Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-19/00263
Uitspraak van 25 februari 2020
in het geding tussen:
de erven van [X] te [Z] , de erven,
(gemachtigden: [A] en [B]
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: [C] en [D] )
inzake het hoger beroep van de erven tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 februari 2019, nummer SGR 18/3524.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan [X] op 25 oktober 2017 voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.112.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.279 en een premie-inkomen van € 33.363. Verder is bij beschikking € 90.280 belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de tegen de aanslag en de beschikking belastingrente gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.
1.3.
[X] heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is griffierecht geheven van € 46.
De Rechtbank heeft beslist:
“- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.111.320 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.279 en een premie-inkomen van € 10.564, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 281.578;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [ [X] ] tot een bedrag van € 1.278;
- draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 46 aan [ [X] ] te vergoeden.”
1.4.
De erven zijn van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de gemachtigde van de erven een nader stuk ontvangen op 3 januari 2020. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 januari 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
[X] , geboren [in] 1951, en zijn echtgenote waren in 2013 eigenaar van de woning [E] in [F] (de woning). Zij hebben de woning in 2016 verkocht. [X] is in […] 2019 overleden.
2.2.
[X] was vanaf 1 april 1977 tot 1 november 2011 werkzaam voor [G] ( [G] ).
- Vanaf 1 april 1977 tot mei 1983 heeft [X] in Nederland gewerkt;
- Van mei 1983 tot augustus 1987 bij [H] , Zürich, Zwitserland;
- Van februari 1995 tot november 1998 bij [I] Kenia;
- Van december 1998 tot juli 2002 bij [J] , Kopenhagen, Denemarken;
- Van augustus 2002 tot mei 2004 bij [K] , Stockholm, Zweden;
- Van mei 2004 tot februari 2007 bij [L] Gmbh, Hamburg, Duitsland;
- Van februari 2007 tot 1 november 2011 voor [M] B.V. in Nederland;
Gedurende de tussenliggende perioden heeft [X] in Nederland gewerkt.
In genoemde periode van 34 jaar hebben [X] en zijn echtgenote altijd een woning in Nederland gehad.
Volgens opgave van de Stichting [N] in de brief van 14 november 2019 heeft [X] gedurende 182 maanden, van de in totaal 415 maanden waarin hij voor [G] werkzaam was, in het buitenland pensioen opgebouwd.
2.3.
[X] heeft van 15 oktober 2012 tot en met 30 augustus 2013 werkzaamheden verricht voor [O] (de Russische werkgever) als Vice-President […] met standplaats Moskou. In verband met de overname door een ander Russisch bedrijf is de arbeidsovereenkomst die voor onbepaalde tijd op 1 oktober 2012 was aangegaan voortijdig beëindigd.
2.4.
[X] heeft ten behoeve van zijn werkzaamheden voor de Russische werkgever van 21 oktober 2012 tot 15 september 2013 een appartement in Moskou ( [P] ) van 134 m2 gehuurd. [X] heeft voor dit appartement een huurcontract voor een jaar afgesloten met de mogelijkheid van verlenging.
2.5.
[X] en zijn echtgenote hadden een tijdelijke, Russische verblijfsvergunning voor de periode van 8 oktober 2012 tot 30 september 2015 ( [X] ) en 23 oktober 2012 tot 30 september 2015 (de echtgenote).
2.6.
[X] en zijn echtgenote waren via de Russische werkgever voor de periode van 19 september 2012 tot en met 7 januari 2014 verzekerd tegen ziektekosten door middel van een internationale ziektekostenverzekering.
2.7.
In het jaar 2013 was [X] op 5 september voor het laatst in Rusland. [X] verbleef vanaf 6 september 2013 tot en met 31 december 2013 in Spanje en in Nederland.
2.8.
De woning stond tijdens het verblijf van [X] in het buitenland ter beschikking voor eigen gebruik. De WOZ-waarde van de woning bedraagt voor het kalenderjaar 2013 € 660.000. In 2013 hebben [X] en zijn echtgenote ter zake van de woning € 13.678 aan hypotheekrente betaald.
2.9.
[X] stond van 14 oktober 2012 tot 8 januari 2014 niet in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven. De echtgenote stond van 24 november 2012 tot 8 januari 2014 niet in de BRP ingeschreven. [X] en zijn echtgenote hebben bij hun uitschrijving uit de BRP allebei een adres in Moskou als verblijfsadres opgegeven.
Stamrecht
2.10.
[X] heeft van [G] een ontslagvergoeding ontvangen van € 1.000.000, welke vergoeding is ondergebracht in de stamrechtvennootschap van [Q] B.V. (de stamrechtvennootschap).
2.11.
[X] heeft in zijn brief van 17 september 2012 aan de Inspecteur vermeld dat hij voornemens is naar Rusland te emigreren, dat de stamrechtvennootschap in Nederland blijft gevestigd en dat hij voornemens is om uitkeringen uit de stamrechtvennootschap te gaan doen. [X] heeft in dat kader de Inspecteur verzocht aan te geven of Rusland ter zake van de stamrechtuitkeringen heffingsbevoegd is. De Inspecteur heeft bij brief van 9 oktober 2012 - voor zover van belang- als volgt gereageerd:
“In de eerste plaats wil ik opmerken dat alleen zekerheid vooraf wordt gegeven als het ter zake doende feitencomplex vaststaat. Ik concludeer dat dit in casu niet het geval is. Om die reden geldt hetgeen ik hiervoor opmerk, uitsluitend als informatie. Van een expliciete standpuntbepaling is dus géén sprake.
(...)
Op basis van uw omschrijving van de (mogelijke) situatie, deel ik uw mening dat in dat geval - rekening houdende met voorstaande - het heffingsrecht van loonbelasting aan Rusland is.”
2.12.
In 2013 is in twaalf maandelijkse termijnen van € 84.949,75 het volledige stamrechtkapitaal (totaal € 1.019.397) door de stamrechtvennootschap aan [X] uitgekeerd.
Pensioen en nabetaling loon [G]
2.13.
[X] heeft bij brief van 1 december 2012 de Inspecteur verzocht om vrijstelling van loonheffing met betrekking tot het door hem van Stichting [N] te ontvangen pensioen. Bij zijn verzoek heeft hij onder meer een verklaring van de Russische belastingdienst gevoegd, waaruit blijkt dat hij op 16 oktober 2012 bij de Russische belastingdienst is geregistreerd. Bij brief van 18 februari 2013 heeft de Inspecteur een voorwaardelijke vrijstellingsverklaring voor voormeld pensioen afgegeven. In deze brief is onder meer - voor zover van belang - het volgende vermeld:
“Deze verklaring is geldig vanaf 1 januari 2013 voor de duur van de uitkering(en) en onder het voorbehoud van wets- en/of verdragswijzigingen en wijzigingen in jurisprudentie of beleid.
Ik behoud mij tevens het recht voor op deze verklaring terug te komen als bij de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen het standpunt wordt ingenomen dat de (fiscale) woonplaats van de [X] in Nederland is gelegen.
Als de gegevens op basis waarvan deze verklaring is afgegeven wijzigen, kan dat er toe leiden dat de geldigheid van de verklaring eindigt.”
2.14.
[X] heeft in 2013 een pensioen van Stichting [N] ontvangen van € 109.349, waarop geen loonheffing is ingehouden. De Stichting heeft bij brief van 19 november 2019 bericht:
“Meneer [X] ontving in 2013 een pensioen van € 194.779,56 bruto
Een deel van zijn pensioenopbouw is in het buitenland opgebouwd. Dit betekent dat een deel van zijn pensioen onbelast aan hem werd uitgekeerd. Meneer [X] heeft 182 van in totaal 415 maanden in het buitenland pensioen opgebouwd. Dit betekende dat 43,86% (182/415x100) van zijn pensioen onbelast door Stichting [N] werd uitgekeerd. Zijn belastbare inkomen werd € 194.779,56 * (100% - 43,86%) = € 109.349,24. In 2013 woonde meneer [X] in Rusland en heeft van de Belastingdienst vrijstelling van loonheffing gekregen over zijn belastbare inkomen. Er is in dat jaar geen loonheffing ingehouden.
Het bedrag van € 199.411,43 is bij ons niet bekend.”
2.15.
[X] heeft in 2013 van [R] B.V. een bedrag van € 352.230 aan nabetaald loon ontvangen. Op voormeld bedrag is € 166.186 aan loonheffing ingehouden.
Russische aangifte
2.16.
[X] heeft in Rusland aangifte gedaan van een wereldinkomen van RUB 75.137.315,94 (RUB 23.776.776,03 loon Russische werkgever + RUB 8.408.035,24 pensioen Stichting [N] (€ 199.653,09) + RUB 42.952.504,67 (€ 1.018.197 (12 x € 84.849,75)) stamrechtuitkeringen). In de aangifte heeft hij aangegeven dat hij in 2013 in totaal 212 dagen in Rusland heeft verbleven.
2.17.
Tot de gedingstukken behoort een schriftelijke verklaring van de Russische belastingdienst met dagtekening 19 mei 2014, waarin is vermeld dat [X] in 2013 belastingplichtig was in de Russische Federatie, dat zijn inkomen in 2013 RUB 75.137.315,94 bedroeg en dat hij in 2013 in totaal RUB 6.676.870 aan belastingen heeft betaald.
Aanslagregeling
2.18.
[X] heeft voor het jaar 2013 als buitenlands belastingplichtige aangifte voor de IB/PVV gedaan en daarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 338.552 (€ 352.230 loon [R] B.V. + € 1.019.397 stamrechtuitkeringen -/- € 13.678 inkomsten uit eigen woning -/- € 1.019.397 objectvrijstelling).
2.19.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte een woonplaatsonderzoek ingesteld en heeft in het kader daarvan bij brieven van 5 juli 2017 en 4 augustus 2017 nadere informatie bij [X] opgevraagd.
2.20.
Voorts heeft de Inspecteur vanaf 5 juli 2017 derdenonderzoeken ingesteld bij Evides Waterbedrijf, [T] , [U] , de [V] Energiemaatschappij, [W] en [A1] . De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aan hem verstrekte gegevens geconcludeerd dat de fiscale woonplaats van [X] in Nederland is gelegen en dat hij als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt.
2.21.
Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 25 oktober 2017 de aanslag IB/PVV 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.112.122 (€ 52.230 loon [R] B.V. + € 550.000 loon Russische werkgever + € 1.019.397 stamrechtuitkeringen + € 199.411 pensioen [G] -/- € 8.916 inkomsten uit eigen woning) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.279.
Het premie-inkomen voor de PVV heeft de Inspecteur voor het jaar 2013 vastgesteld op het maximum premie-inkomen van € 33.363.
De Inspecteur heeft ter zake van het loon van de Russische werkgever een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (met progressievoorbehoud) van € 281.583 ((€ 550.000: € 2.112.122) x € 1.081.328 = € 281.580) verleend.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen:
“Woonplaats
20. Op grond van artikel 2.1 van de Wet IB 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. Op grond van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).
21. [ De Inspecteur], op wie op dit punt de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat [ [X] ] in 2013 een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat [ [X] ] gedurende het gehele jaar 2013 de beschikking had over een eigen woning in Nederland. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat uit de door [de Inspecteur] ingebrachte bewijsstukken naar voren komt dat zijn echtgenote - ten tijde van het verblijf van [ [X] ] in Rusland - het merendeel van de tijd in Nederland verbleef en dat zijn echtgenote, naar zij ook ter zitting heeft verklaard, slechts voor korte periodes in Rusland verbleef. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat [ [X] ] in 2013 een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Hetgeen [ [X] ] daartegen heeft ingebracht, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Hoewel tussen partijen niet in geschil is dat [ [X] ] in de periode van 1 januari 2013 tot en met 5 september 2013 in Rusland heeft verbleven, dat hij over een appartement in Moskou beschikte en lid was van een sportschool in Moskou, hebben de door [ [X] ] ingebrachte bewijsstukken, zoals een kopie van zijn Russische aangifte, de income statement, de belastingstatement, het huurcontract van het appartement in Moskou en de Russische verblijfsvergunning, slechts betekenis voor de band die [ [X] ] met Rusland heeft, zonder dat deze bewijsstukken afbreuk doen aan de duurzame persoonlijke band die [ [X] ] in 2013 met Nederland had. Hetzelfde heeft te gelden voor hetgeen [ [X] ] heeft gesteld over zijn sociale leven in Rusland. Dat [ [X] ] en zijn echtgenote oorspronkelijk de intentie hadden om voor een langere periode in Rusland te verblijven, maakt dit niet anders. Dat [ [X] ], naar hij heeft gesteld, in de periode van half september 2013 tot eind november 2013 in zijn woning in Spanje heeft verbleven en dat hij zich, na uiteindelijk de keuze te hebben gemaakt om in Nederland te gaan wonen, op 7 januari 2014 weer in de BRP heeft ingeschreven, neemt evenmin weg dat [ [X] ] ook in die periode een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland heeft behouden.
22. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat [ [X] ] in 2013 in Nederland woonachtig was in de zin van artikel 4 van Pro de Awr. [De Inspecteur] heeft [ [X] ] dan ook terecht als binnenlands belastingplichtig aangemerkt. Dit brengt mee dat [ [X] ] in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen. De door [ [X] ] genoten pensioeninkomsten en stamrechtuitkeringen zijn naar nationaal recht dan ook in Nederland belastbaar.
Verdragstoepassing
23. Het vorenstaande neemt niet weg dat - gelet op de omstandigheid dat [ [X] ] zowel heeft verbleven als ook heeft gewerkt in Rusland - de verdeling van de heffingsbevoegdheid over de pensioeninkomsten en de stamrechtuitkeringen nog dient te worden beoordeeld op grond van het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Russische Federatie tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1997, 30 (het Verdrag). Indien en voor zover de heffing van (een gedeelte van) [ [X] ]s wereldinkomen aan Rusland is toegewezen, dient Nederland daarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.
24. Alvorens kan worden beoordeeld of Nederland dan wel Rusland ingevolge de bepalingen van het Verdrag heffingsbevoegd is over het pensioen en de stamrechtuitkeringen dient in het geval van [ [X] ] allereerst te worden getoetst of [ [X] ] naar de omstandigheden van het geval, behalve als inwoner van Nederland, ook als inwoner van Rusland dient te worden aangemerkt en er aldus sprake is van een dubbele woonplaats.
25. Artikel 4, eerste lid, van het Verdrag bepaalt - voor zover hier van belang - dat als inwoner van een Staat is aan te merken, iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van inschrijving of enige andere soortgelijke omstandigheid, met dien verstande dat het niet slechts een onderworpenheid mag betreffen aan belasting ter zake van inkomsten uit bronnen van die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen. Artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag bepaalt dat hij geacht wordt inwoner te zijn van de staat waarin hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn, de zogeheten tie-breaker.
26. Niet in geschil is dat [ [X] ] in 2013 ingevolge de wetgeving van Rusland aldaar als inwoner aan belasting was onderworpen. Nu [ [X] ] voorts in 2013, naar hiervoor is overwogen, op grond van nationaal recht in Nederland binnenlands belastingplichtig is, dient [ [X] ], gelet op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag zowel als inwoner van Nederland als van Rusland te worden aangemerkt. De enkele omstandigheid dat Rusland [ [X] ] in 2013 in de belastingheffing heeft betrokken brengt, anders dan [ [X] ] heeft gesteld, dus niet mee dat de woonplaats van [ [X] ] in 2013 uitsluitend in Rusland was gelegen. Het beroep van [ [X] ] op de arresten van de Hoge Raad van 12 mei 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AR5759) en 3 december 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BL8864) kan aan voormeld oordeel niet afdoen, nu die arresten enkel zien op de vraag of een belastingplichtige in de andere (buitenlandse) Staat in de belastingheffing is betrokken, hetgeen hier niet in geschil is.
27. Nu [ [X] ] op grond van hetgeen hiervoor is overwogen in 2013 inwoner was van beide Staten, dient op grond van de in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag opgenomen tie-breaker te worden bepaald van welke Staat [ [X] ] geacht wordt inwoner te zijn (geweest).
28. Niet in geschil is dat [ [X] ] in de periode van 1 januari 2013 tot half september 2013 een appartement in Moskou heeft gehuurd, waar hij regelmatig heeft verbleven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [ [X] ] dan ook vanaf 1 januari 2013 tot half september 2013 een duurzaam tehuis in Rusland tot zijn beschikking gehad. Naar volgt uit hetgeen hiervoor onder 21 is overwogen, is de rechtbank voorts van oordeel dat [ [X] ] in 2013 ook in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had. Nu uit het vorenstaande volgt dat [ [X] ] in beide landen een duurzaam tehuis had, dient te worden beoordeeld met welk land [ [X] ] de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen (middelpunt van de levensbelangen) had.
29. Zoals hiervoor onder 21 is overwogen, verbleef de echtgenote van [ [X] ] - ten tijde van het verblijf van [ [X] ] in Rusland - het merendeel van de tijd in Nederland, alwaar zij in de gezamenlijke eigen woning verbleef. Nu [ [X] ] in 2013 voorts directeur-grootaandeelhouder was van een in Nederland gevestigde vennootschap en hij in 2013 vanuit Nederland looninkomsten, pensioeninkomsten en stamrechtuitkeringen heeft ontvangen, is de rechtbank van oordeel dat het middelpunt van [ [X] ]s levensbelangen in 2013 in Nederland is gebleven. Hetgeen [ [X] ] op dit punt heeft aangevoerd, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. De omstandigheid dat [ [X] ] tot eind augustus 2013 in Rusland werkzaam is geweest, weegt niet op tegen de hiervoor genoemde omstandigheden. Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling van [ [X] ] ter zitting over zijn sociale contacten in Rusland. Aan het ter zitting door [ [X] ] op dit punt gedane bewijsaanbod gaat de rechtbank voorbij, aangezien de rechtbank aannemelijk acht dat [ [X] ], zoals hij heeft gesteld, sociale contacten in Rusland had. Ook het verblijf in Spanje van half september 2013 tot eind november 2013 brengt naar het oordeel van de rechtbank niet mee dat het middelpunt van [ [X] ]s levensbelangen in die periode niet langer in Nederland lag.
30. Het vorenstaande brengt mee dat [ [X] ] voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt, hetgeen daarmee ook heeft te gelden voor de feitelijke vestigingsplaats van de stamrechtvennootschap. Het heffingsrecht ter zake van de door [ [X] ] genoten pensioeninkomsten en stamrechtuitkeringen komt derhalve aan Nederland toe. Nu het heffingsrecht over de pensioeninkomsten en de stamrechtuitkeringen aan Nederland toekomt, heeft [de Inspecteur] hiervoor terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.
Vertrouwensbeginsel
31. Het beroep van [ [X] ] op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Naar het oordeel van de rechtbank kan, anders dan [ [X] ] stelt, uit de brieven van [de Inspecteur] van 17 september 2002 en 18 februari 2013 niet worden afgeleid dat bij [ [X] ] het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat het heffingsrecht ter zake van de door [ [X] ] genoten pensioeninkomsten en stamrechtuitkeringen aan Rusland zou toekomen en dat [de Inspecteur] hiervoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou verlenen. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat uit die brieven niet kan worden afgeleid dat [de Inspecteur] ongeclausuleerd de toezegging heeft gedaan dat het heffingsrecht aan Rusland toekomt. In de brief van 17 september 2002, welke betrekking heeft op de stamrechtuitkeringen, heeft [de Inspecteur] immers duidelijk vermeld dat geen sprake is van een expliciete standpuntbepaling. Daarnaast heeft [de Inspecteur] in de brief van 18 februari 2013 ter zake van de pensioeninkomsten het voorbehoud gemaakt dat hij op de vrijstellingsverklaring kan terugkomen indien bij de aanslagregeling het standpunt wordt ingenomen dat de woonplaats van [ [X] ] in Nederland is gelegen. Van een bewuste standpuntbepaling aan de zijde van [de Inspecteur] is dan ook geen sprake.
Gelijkheidsbeginsel
32. [ [X] ] heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel, na de gemotiveerde betwisting hiervan door [de Inspecteur], ter zitting ingetrokken. Dit beroep behoeft dan ook geen behandeling meer.
Correcties IB
33. [ [X] ] heeft gesteld dat ter zake van de pensioeninkomsten een bedrag van
€ 109.349 in plaats van € 199.411 in de heffing dient te worden betrokken. Nu [ [X] ] ter zitting heeft verklaard dat hij in 2013 in totaal een bedrag van € 199.411 aan pensioen van Stichting [N] heeft genoten en uit de door [de Inspecteur] ingebrachte banktransactie-overzichten blijkt dat [ [X] ] in 2013 in totaal € 199.653,09 aan pensioen van Stichting [N] heeft ontvangen, heeft [de Inspecteur] niet een te hoog bedrag aan pensioeninkomsten tot het wereldinkomen van [ [X] ] gerekend. Dat, naar [ [X] ] ter zitting heeft gesteld, € 109.349, ziet op ter zake van in Nederland verrichte werkzaamheden opgebouwd pensioen en het andere deel ziet op in verband met in het buitenland verrichte werkzaamheden opgebouwd pensioen, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. De door Stichting [N] aan [de Inspecteur] verstrekte opgave, waarin staat dat [ [X] ] in 2013 een pensioen van € 109.349 vrij van loonheffing heeft ontvangen, maakt dit niet anders, nu uit de door [de Inspecteur] ingebrachte bewijsstukken blijkt dat [ [X] ] in 2013 een bedrag van € 199.653,09 aan pensioen van Stichting [N] heeft ontvangen. Voor zover [ [X] ] heeft bedoeld een beroep te doen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2008, CPP2007/98M, Stcrt. 2008, 27 (BNB 2008/119), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 9 oktober 2015, nr. DGB2015/7010M, Stcrt. 2015, 36798 (BNB 2016/124), waarin de staatssecretaris heeft goedgekeurd dat in de in het besluit opgenomen situaties van economische dubbele heffing een deel van de pensioenuitkeringen buiten de heffing van loon- en inkomstenbelasting blijft, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in verband met de verkrijging van de pensioenaanspraken in het buitenland daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting, faalt dit. [ [X] ] heeft niet aannemelijk gemaakt of en in welke mate hij aan de voorwaarden van het voormelde besluit voldoet, nu hij, afgezien van het door hem verstrekte overzicht van de in het buitenland gewerkte perioden en landen, geen nadere informatie over het in het buitenland opgebouwde pensioen heeft verstrekt.
34. [ De Inspecteur] heeft zich voorts ter zitting op het standpunt gesteld dat de inkomsten uit eigen woning - in verband met een lager eigenwoningforfait - met een bedrag van € 802 dient te worden verminderd. Nu voor het overige de hoogte van de door [de Inspecteur] in aanmerking genomen correcties tussen partijen niet in geschil is, dient het belastbare inkomen uit werk en woning op € 2.111.320 (€ 2.112.122 -/- € 802) te worden vastgesteld en blijft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 29.279. Daarnaast heeft [ [X] ], overeenkomstig het standpunt van [de Inspecteur] ter zitting, recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 281.578 ((€ 550.000: € 2.111.320) x € 1.080.911)
Correctie PVV
35. Nu [ [X] ], naar hiervoor onder 21 is overwogen, in 2013 zijn woonplaats in Nederland had, dient [ [X] ] voor dat jaar te worden aangemerkt als ingezetene van Nederland en is [ [X] ] op grond van volksverzekeringswetten in beginsel verzekerings- en premieplichtig voor de volksverzekeringen. [De Inspecteur] heeft zich in het verweerschrift nader op het standpunt gesteld dat [ [X] ], gelet op het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999, voor de periode van 1 januari 2013 tot 6 september 2013 niet in Nederland verzekeringsplichtig is en dat het premie-inkomen (tijdsevenredig) dient te worden verminderd tot op € 10.564 (114/360 x € 33.363) en dat het premiedeel van de gecombineerde heffingskorting (tijdsevenredig) dient te worden verminderd tot op € 681 (114/360 x € 2.149). De rechtbank sluit zich aan bij dit nadere standpunt van [de Inspecteur], nu dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het premie-inkomen dient derhalve op € 10.564 te worden vastgesteld en het premiedeel van de gecombineerde heffingskorting op € 681.
Dubbele belastingheffing
36. Voor zover [ [X] ] heeft bedoeld te stellen dat de aanslag verminderd moet worden omdat de (dubbele) belastingheffing onredelijk en financieel nadelig uitvalt, kan hem dit niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen. Dit is slechts anders indien de wettelijke regeling in strijd zou komen met eenieder verbindende verdragsbepalingen. Dat dit laatste het geval is, is gesteld noch gebleken.
37. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat een onderlinge overlegprocedure als bedoeld in artikel 23 van Pro het Verdrag mogelijk nog uitkomst kan bieden om de heffing van dubbele belasting ongedaan te maken. [ [X] ] dient zich daartoe tot het Ministerie van Financiën te wenden.
Belastingrente
38. [ [X] ] heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen gronden ingebracht. Nu de onderhavige aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
Slotsom
39. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
40. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [ [X] ] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.278 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).”
Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of [X] binnenlands belastingplichtig was in 2013 en, zo ja, of hij voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Rusland, van 16 december 1996, Trb. 1997, 30 (het Verdrag) inwoner van Nederland is. De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend, [X] ontkennend.
4.2.
De erven stellen dat de Rechtbank ten onrechte de ‘tie-breaker rule’ van artikel 4, lid 2, van het Verdrag heeft miskend door niet te onderzoeken waar het middelpunt van de levensbelangen van [X] lag in 2013. Naar zij stellen was dat tot september 2013 in Rusland en in de laatste periode van 2013 in Spanje. Subsidiair stellen de erven dat het pensioen dat door [X] tijdens zijn werkzame leven in het buitenland is opgebouwd is vrijgesteld van belastingheffing. Dit zou tot gevolg hebben dat maximaal € 109.439 in de belastingheffing kan worden betrokken in plaats van € 199.653.
Het hoger beroep van de erven strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de aanslag waarbij erflater in 2013 wordt aangemerkt als buitenlands belastingplichtige.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
Woonplaats naar nationaal recht
5.1.
Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijv. HR 12 april 2013, 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123; over de inhoudelijk identieke bepaling van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet).
5.2.
Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van [X] in de onderhavige periode heeft de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd:
- [X] heeft de Nederlandse nationaliteit;
- [X] was mede-eigenaar van een eigen woning in Nederland;
- [X] was directeur-aandeelhouder van een vennootschap in Nederland waarvan hij stamrechtuitkeringen ontving;
- [X] ontving looninkomsten en pensioenuitkeringen uit Nederland;
- de echtgenote van [X] verbleef in 2013 het merendeel van het jaar niet bij [X] in Moskou, maar in de eigen woning in Nederland;
- de inboedel van de eigen woning is niet naar Moskou overgebracht;
- [X] beschikt over bank- en spaarrekeningen in Nederland;
- [X] kan beschikken over een auto in Nederland en heeft een Nederlands rijbewijs;
- lidmaatschappen en abonnementen in Nederland zijn door blijven lopen.
5.3.
Deze feiten en omstandigheden, welke [X] als zodanig niet dan wel onvoldoende heeft bestreden, acht het Hof met de Rechtbank van voldoende gewicht voor het oordeel dat tussen [X] en Nederland in het onderhavige jaar een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan. De stelling dat [X] ’s echtgenote vanwege gezondheidsredenen niet in Moskou kon wonen en hetgeen is aangevoerd met betrekking tot het verblijf van [X] in Rusland en zijn banden met Rusland doen daar niet aan af. Gelet op de omstandigheid dat het gaat om een duurzame band met Nederland is niet van gewicht dat, zoals wordt gesteld, anno 2013 gehuwden niet op dezelfde locatie hoeven te verblijven. Evenmin is in dit verband van belang of de familieleden van [X] hem in Moskou hebben bezocht of dat [X] naar hen reisde in Nederland.
5.4.
De conclusie luidt dan ook dat [X] in 2013 in Nederland woonde in de zin van artikel 4 AWR Pro. De Inspecteur heeft [X] ingevolge het bepaalde in artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 in 2013 terecht als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt.
Woonplaats [X] onder het Verdrag
5.5.
Vervolgens moet worden beoordeeld of [X] ook voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt.
5.6.
Ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag, betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’, voor zover hier van belang, iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ omvat geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen of vermogen in die Staat.
Wanneer ingevolge de wetgeving van de beide Staten een natuurlijk persoon inwoner van beide Staten is, wordt zijn woonplaats voor de toepassing van het Verdrag bepaald volgens de regels van artikel 4, lid 2, van het Verdrag:
“2. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:
a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen);
b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;
c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;
d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”
5.7.
Aangezien [X] , zoals hiervoor is geoordeeld, naar Nederlands nationaal recht in 2013 als inwoner wordt beschouwd en artikel 2.1, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 daaraan een (onbeperkte) belastingplicht verbindt, moet [X] worden aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag.
5.8.
Tussen partijen is niet in geschil dat ingevolge de wetgeving van Rusland [X] ook aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid en op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag eveneens als inwoner van Rusland is aan te merken. Om die reden dient de toepassing van de ‘tie-breaker rule’ van artikel 4, lid 2, van het Verdrag beoordeeld te worden. De Rechtbank heeft gezien het voorgaande onderzocht in welke landen [X] een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had in 2013 en heeft die vraag voor zowel Nederland als Rusland bevestigend beantwoord.
5.9.
Het bepaalde in artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag brengt mee dat nu [X] in de onderhavige periode in beide staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, dient te worden beoordeeld met welke staat zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen).
Gelet op het in 5.2 overwogene is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat het middelpunt van de levensbelangen van [X] in 2013 in Nederland was gelegen en dat [X] voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Niet alleen van belang is dat in Nederland een eigen woning werd aangehouden waarin [X] ’s echtgenote het grootste gedeelte van het jaar is gebleven, maar tevens dat de woning in Rusland in beginsel voor een jaar was gehuurd , er een tijdelijke verblijfsvergunning door Rusland was verstrekt en dat [X] uiteindelijk minder dan één jaar in Rusland werkzaam is geweest. [X] heeft niet aannemelijk gemaakt dat, gedurende zijn verblijf in Rusland, ten aanzien van zijn echtgenote sprake zou zijn van een duurzaam gescheiden leven in die zin dat zij onafhankelijk van elkaar hun levens inrichtten en geen duurzame band meer met elkaar zouden onderhouden. Verder is van invloed dat [X] in 2013, zoals ter zitting niet weersproken is, naar Nederland kwam om mee te doen aan golfwedstrijden en dat [X] looninkomsten en pensioenuitkeringen en stamrechtuitkeringen uit Nederland is blijven genieten en de stamrechtvennootschap van [X] in Nederland bleef gevestigd. De stelling dat de ‘tie-breaker rule’ tot een ander oordeel dient te leiden wordt niet gedragen door de feiten.
De brief van 17 september 2012 waarin [X] de Inspecteur meedeelt dat hij de intentie heeft te emigreren naar Rusland en voor dat geval vraagt of de stamrechtuitkeringen zijn vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing maakt niet dat het voornemen van [X] dat hij in de brief uitte doorslaggevend is in plaats van een objectieve beoordeling van alle feiten en omstandigheden waaruit van die intentie zou moeten blijken.
5.10.
Voor zover [X] stelt dat zijn woonplaats in Spanje was gedurende de periode na zijn ontslag in Rusland - dat is de periode vanaf september 2013 tot januari 2014 toen hij zich weer in het BRP van Nederland inschreef – geldt dat er door of namens [X] onvoldoende feiten en omstandigheden zijn aangevoerd op grond waarvan moet worden aangenomen dat dit het geval is geweest.
5.11.
[X] heeft voor de stelling dat het door hem in het buitenland opgebouwde gedeelte van zijn pensioen niet door Nederland belast zou mogen worden, geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat, in de jaren waarin de opbouw van het pensioen plaatsvond en [X] in het buitenland werkte, de aanspraak in het buitenland onderworpen was aan belasting en hij omdat sprake zou zijn van economisch dubbele heffing een beroep zou kunnen doen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2008, CPP2007/98M, Stcrt. 2008, 27 (BNB 2008/119), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 9 oktober 2015, nr. DGB2015/7010M, Stcrt. 2015, 36798 (BNB 2016/124). Het door [G] verstrekte overzicht met de perioden waarin in het buitenland pensioen is opgebouwd bevat daarover geen gegevens. De brief van de Inspecteur van 18 februari 2013 met de toezegging dat [X] recht heeft op vrijstelling van heffing over de pensioenuitkeringen in Nederland is gedaan voor het geval [X] zijn woonplaats niet in Nederland zou hebben in het onderhavige jaar en tot die conclusie komt het Hof niet.
Conclusie
5.12.
Het hoger beroep van de erven is gelet op het hiervoor overwogene ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door de erven gemaakte proceskosten in hoger beroep. Er is evenmin aanleiding tot vergoeding van het griffierecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, H.A.J. Kroon en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 25 februari 2020 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Kroon.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de erven als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.