Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-24/100 en BK-24/101
Uitspraak van 12 augustus 2025
in het geding tussen:
[X B.V.] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: J.D.M. Oude Grote Bevelsborg)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 december 2023, nummers SGR 22/4425 en SGR 22/4426.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2015 en 2016 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd van respectievelijk € 6.732 en € 6.804 (de naheffingsaanslagen). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen zijn vergrijpboeten van respectievelijk € 1.683 en € 1.701 opgelegd (de vergrijpboeten) en is belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van respectievelijk € 1.189 en € 929 (de beschikkingen belastingrente).
1.2.
De Inspecteur heeft bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen, de vergrijpboeten en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 365 geheven. De Rechtbank heeft aldus beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen voor zover deze zien op de vergrijpboeten gegrond;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de vergrijpboeten;
- vernietigt de vergrijpboeten ten aanzien van de navorderingsaanslagen [naheffingsaanslagen,
Hof] 2015 en 2016;
Hof] 2015 en 2016;
- besluit dat deze uitspraak daarvoor in de plaats treedt;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.970;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.”
1.4.
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 559 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarnaast in een separaat geschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op 15 april 2024 schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft op 19 april 2024 nog een nader stuk ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 maart 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende exploiteert een kinderdagverblijf met een buitenschoolse opvang.
2.2.
De werknemers van belanghebbende gebruiken in 2015 en 2016 een viertal personenauto’s (de auto’s), waarvan er twee worden geleased en twee op de balans van belanghebbende staan. De auto’s worden gebruikt voor het vervoer van kinderen en voor het doen van boodschappen.
2.3.
Belanghebbende laat werknemers bij indiensttreding een autoverklaring ondertekenen, waarin onder meer de volgende tekst staat opgenomen:
“(…)
3. De auto wordt door werknemer alleen gebruikt voor de breng- en ophaaldienst van [belanghebbende]. Verder mag de auto op instructie van werkgever gebruikt worden voor de boodschappen ten behoeve van de algemene bedrijfsvoering van [belanghebbende];
4. Dagelijks en na elk gebruik dient werknemer de auto weer terug te parkeren op een parkeerplek vóór de kinderopvanglocatie;
5. Werknemer legt de autosleutel na elk gebruik weer terug in de daarvoor bestemde sleutelkluis;
6. De locatiemanager of andere verantwoordelijke controleert minstens aan het einde van iedere werkdag of de autosleutel in de daarvoor bestemde sleutelkluis ligt;
7. Voor werknemer is het niet toegestaan de autosleutel aan derden over te dragen zonder toestemming van de locatiemanager en/of andere verantwoordelijke;
8. De bedrijfsauto wordt niet privé gebruikt door werknemer;
9. Indien na controle blijkt dat de werknemer de auto voor privé doeleinden heeft gebruikt, zal de locatiemanager of andere verantwoordelijke deze overtreding communiceren met de Salarisadministratie en zal deze alsnog de geldende bijtelling naar rato toepassen op het loon van de werknemer;
(…)"
2.4.
In de arbeidsovereenkomsten van de werknemers van belanghebbende wordt verwezen naar het personeelshandboek. Het personeelshandboek bevat dezelfde regels ten aanzien van het gebruik van de auto’s.
2.5.
Een van de werknemers van belanghebbende is mevrouw [A] . Zij is bij belanghebbende werkzaam als locatiemanager. Daarnaast is de door haar voor 100% gehouden vennootschap [B.V. 1] medebestuurder van belanghebbende. De andere bestuurders van belanghebbende zijn [B.V. 2] en [B.V. 3] , vennootschappen die voor 100% worden gehouden door twee broers van mevrouw [A] . De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [B.V. 3] (27%), [B.V. 2] (24%), [B.V. 1] (17%) en [B.V. 4] (32%). Laatstgenoemde vennootschap wordt voor 100% gehouden door een derde broer van mevrouw [A] .
2.6.
In 2018 en 2019 heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij belanghebbende inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2014 tot en met 2016. Het boekenonderzoek is uitgebreid naar de bijtelling voor het privégebruik van auto’s. De uitkomsten van dit boekenonderzoek zijn opgenomen in een controlerapport met dagtekening 28 april 2020. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“6.1Autokosten/auto van de zaak
Op de balans van de onderneming staan 2 auto’s vermeld. Daarnaast zijn er nog 2 auto’s die door de onderneming zijn geleased. De auto’s hebben ter beschikking gestaan aan het personeel. Als een auto ter beschikking is gesteld aan een werknemer, wordt de auto geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te hebben gestaan, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt.
Wij hebben gevraagd om overlegging van een bijgehouden kilometeradministratie of ander bewijs, waaruit zou moeten blijken dat er met de auto’s minder dan 500 kilometer per jaar privé is gereden, waardoor er geen bijtelling hoeft plaats te vinden.
Wij hebben van de heer [B] te horen gekregen dat er geen kilometeradministraties zijn bijgehouden en er geen ander bewijs is overgelegd. Hierdoor is niet aangetoond dat er met de auto’s minder dan 500 kilometer per jaar privé is gereden en zal door ons een bijtelling voor privé gebruik van de auto’s worden gecorrigeerd. Het gaat hier over de volgende auto’s:
Kenteken
Aanvang
Einde
Status
Catalogusprijs
[kenteken 1]
12-09-2013
19-01-2015
Ond. vermogen
€ 31.286
[kenteken 2]
12-09-2013
19-01-2015
Ond. vermogen
€ 31.257
[kenteken 3]
20-11-2014
Heden
Lease
€ 31.496
[kenteken 4]
24-04-2016
02-02-2019
Lease
€ 38.679
(…)
Omdat er in de controle jaren 2014 tot en met 2016 diverse werknemers met de auto’s hebben gereden, is dus niet duidelijk welke werknemer er gedurende welke periode welke auto’s ter beschikking heeft gehad, zal de correctie in de eindheffing worden betrokken. Voor de te corrigeren jaren is het uitgangspunt het bruto jaarloon van werkneemster (dga/bestuurder) [A] uit 2015 ad € 19.440 genomen. Uit coulance zullen wij één auto voor privégebruik corrigeren. Omdat mevrouw [A] als dga de beschikking heeft gehad over ten minste een auto zal de naheffing op basis van haar loongegevens worden berekend.
Grondslagen voor de berekening van loonheffingen:
Cataloguswaarde
Bijtelling%
Grondslag bijtelling
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
2015
[kenteken 3]
€ 31.496
25%
€ 7.874
2016
[kenteken 3]
€ 31.496
25%
€ 7.874
(…)
7.2
Loonheffingen
2014
2015
2016
Correctie 6
€ 6.609
€ 6.732
€ 6.804
= = = = = =
= = = = = =
= = = = = =
Totaal na te heffen loonheffingen
€ 6.609
€ 6.732
€ 6.804
(…)
9.5
Naheffingsaanslag loonheffingen
Voor de correcties vermeld in hoofdstuk 7.2. genoemd in dit rapport zullen wij voor de jaren 2015 en 2016 naheffingsaanslagen loonheffingen met boete opleggen. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…)
10 Boete, heffingsrente, belastingrente
10.1
Vergrijpboete en kennisgeving (…) naheffingsaanslagen loonheffingen 2014 t/m 2016
Wij zijn voornemens vergrijpboeten op te leggen tegelijk met (…) de naheffingsaanslagen loonheffingen 2014 t/m 2016. (…)
(…)
De vergrijpboete voor de naheffingsaanslagen loonheffingen 2014, 2015 en 2016 zijn op grond van artikel 67f van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) jo. Paragraaf 25 lid 2 en 3 en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
Toerekening
Het voeren van de financiële administratie en de controle daarop behoorde tot een van de dagelijkse werkzaamheden van de heren [B] en/of [C] , die eveneens in hun hoedanigheid als aandeelhouder en bestuurder bevoegd waren deze werkzaamheden te verrichten. De gedragingen van hen zijn derhalve toe te rekenen aan de vennootschap voor de beoordeling van de schuldvraag.
(…)
Grondslag boeten:
De grondslag van deze boeten wordt gevormd door:
a. (…)
b. (…)
c. Voor wat betreft de naheffingsaanslagen loonheffing wordt de boetegrondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald ten gevolge van de grove schuld van de belastingplichtige.
Motivering van de boeten:
(…)
Correctie 6
In de jaren 2014 t/m 2016 zijn er van auto’s die tot het ondernemingsvermogen van [belanghebbende] waren gerekend geen kilometeradministraties bijgehouden. Daardoor is er niet aangetoond dat er met deze auto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden en had er een bijtelling voor privé gebruik moeten plaatsvinden.
Boete:
Wij beschouwen dit als grove schuld en de boete bedraagt 25% over het belastingbedrag van de correctie. (…)”
2.7.
Met dagtekening 9 juni 2020 heeft de Inspecteur conform de bevindingen uit het boekenonderzoek de naheffingsaanslagen, vergrijpboeten en beschikkingen belastingrente opgelegd.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Autokosten
23. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet LB wordt, indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Op grond van het vierde lid van dit artikel wordt het voordeel gesteld op nihil als uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
24. Zoals volgt uit het voorgaande rust op eiseres de bewijslast om te doen blijken dat met de auto’s op kalenderjaarbasis niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gereden. Volgens de rechtbank is eiseres met het enkele overleggen van de autoverklaringen daarin niet geslaagd, omdat hieruit niet kan worden opgemaakt of de auto’s daadwerkelijk niet voor privédoeleinden zijn gebruikt. Uit de autoverklaringen volgt alleen dat het niet is toegestaan de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken. Eiseres heeft niet met voor de rechtbank inzichtelijke gegevens zoals bijvoorbeeld een rittenregistratie laten zien dat de auto’s enkel voor zakelijke doeleinden zijn gebruikt. De enkele stellingen daartoe zijn onvoldoende. De naheffingsaanslagen zijn volgens de rechtbank dan ook terecht en naar de juiste bedragen opgelegd.
Vergrijpboeten
25. De vergrijpboeten zijn opgelegd op grond van artikel 67f van de Awr in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Voor het opleggen van dergelijke vergrijpboeten bestaat aanleiding indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.
26. In zijn arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd de waarborgen in acht dienen te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
27. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet in zijn bewijslast is geslaagd. Zoals uit het hiervoor opgenomen arrest volgt, rust op verweerder een zwaardere bewijslast voor een boete dan voor een navorderingsaanslag. Verweerder heeft niet overtuigend aangetoond dat de auto’s ook voor privé-doeleinden zijn gebruikt. Dat het aannemelijk is gemaakt, is voor een vergrijpboete niet voldoende. De rechtbank zal de vergrijpboeten om die reden vernietigen.
(…)
Belastingrente
30. Het beroep wordt mede geacht gericht te zijn tegen de belastingrente. Hiertegen heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. De rechtbank is ook niet gebleken dat de belastingrente ten onrechte dan wel naar een te hoog bedrag in rekening is gebracht.
31. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen voor zover deze zien op de vergrijpboeten gegrond te worden verklaard. Voor het overige dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
32. Primair heeft eiseres verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten. De rechtbank stelt voorop dat een forfaitair stelsel bestaat voor de vergoeding van (proces)kosten, neergelegd in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Voor toekenning van een kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, dan wel indien verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Eiseres heeft in haar stukken en ter zitting uitvoerig uiteengezet waarom volgens haar sprake is van ernstig onzorgvuldig handelen door verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet kan worden verweten in ernstige mate onzorgvuldig te hebben gehandeld, zodat de rechtbank dit verzoekt afwijst.
33. De rechtbank ziet aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Bpb vast op € 1.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1).”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In het principaal hoger beroep is in geschil of in 2015 en 2016 de auto door belanghebbende aan haar werknemers, in het bijzonder mevrouw [A] , ter beschikking is gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of is gebleken dat met de auto niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden is gereden. In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de Rechtbank terecht de vergrijpboeten heeft vernietigd.
4.2.
Belanghebbende concludeert in het principaal hoger beroep tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel beroep. Voorts verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het principaal hoger beroep. In het incidenteel hoger beroep concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank wat betreft de vernietiging van de vergrijpboeten, de toekenning van een proceskostenvergoeding en vergoeding van het griffierecht.
Beoordeling van het hoger beroep
Naheffingsaanslagen
5.1.
Ingevolge artikel 13bis, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 dient een voordeel in aanmerking te worden genomen wanneer een auto ook voor privédoeleinden aan een werknemer ter beschikking is gesteld. Het voordeel wordt gesteld op nihil als uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt (artikel 13bis, lid 3, Wet LB 1964; tekst 2015 en 2016).
5.2.
Bij de beoordeling of de autokostenfictie van artikel 13bis Wet LB 1964 van toepassing is moet eerst de vraag worden beantwoord of de desbetreffende auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. In dit kader rust de bewijslast op de Inspecteur. Die dient dit aannemelijk te maken. Daarbij is van belang dat niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever heeft bestuurd, gezegd kan worden dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van voorgenoemd artikel. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever blijft berusten (HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360, BNB 2015/146).
5.3.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de auto in de onderhavige jaren in ieder geval aan mevrouw [A] ter beschikking is gesteld. De Inspecteur voert daartoe aan dat mevrouw [A] , als bestuurder van belanghebbende en in haar hoedanigheid van locatiemanager, zelf kon bepalen voor welke doeleinden zij de auto gebruikte. Hij wijst er daarbij op dat zij kon beschikken over de autosleutels, zodat zij zowel tijdens als buiten werktijden gebruik kon maken van de auto.
5.4.
Belanghebbende stelt dat de auto in de onderhavige jaren niet aan haar medewerkers, waaronder mevrouw [A] , ter beschikking is gesteld. Volgens belanghebbende was de auto uitsluitend bestemd voor specifieke zakelijke doeleinden, namelijk het halen en brengen van kinderen en het doen van boodschappen, en werd de auto daar ook intensief voor gebruikt. Belanghebbende verwijst daarbij naar het verbod op privégebruik zoals vastgelegd in de door de werknemers ondertekende arbeidsovereenkomsten en autoverklaringen en het personeelshandboek en het gebruik van het sleutelkastje.
5.5.
In de stelling van belanghebbende lijkt de opvatting besloten te liggen dat pas sprake is van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 13bis Wet LB 1964 als aannemelijk is dat de auto ook voor privédoeleinden mag worden gebruikt. Deze opvatting is niet juist. Onder terbeschikkingstelling van een auto in de zin van artikel 13bis, lid 1, Wet LB 1964 wordt verstaan dat een werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 185). De doeleinden waarvoor de auto uiteindelijk door mevrouw [A] is gebruikt, zijn in dat kader dus niet van belang. Het gaat erom of mevrouw [A] kon bepalen of en op welke wijze zij van de auto gebruik maakte (vgl. HR 22 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:81, BNB 2016/125). Ter zitting heeft mevrouw [A] verklaard dat zij, zij het in uitzonderingsgevallen, zakelijk gebruik heeft gemaakt van de auto. Doordat mevrouw [A] in de onderhavige jaren (indirect) bestuurder was van belanghebbende en locatiemanager, was zij in staat om te bepalen op welke wijze zij van de auto gebruik maakte. Ter zitting heeft mevrouw [A] ook bevestigd dat zij over de autosleutels kon beschikken, hoewel deze werden beheerd door een andere medewerker. Onder die omstandigheden – in samenhang bezien – is geen sprake van een geval waarin een werknemer de auto slechts mocht besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van zijn werkgever om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijk beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever of een met deze verbonden lichaam blijft berusten (HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360, BNB 2015/146). De omstandigheid dat in de arbeidsovereenkomst en de autoverklaring een verbod is opgenomen voor privégebruik, leidt niet tot een ander oordeel. Het verbod op privégebruik is niet van belang voor het antwoord op de vraag of sprake is van terbeschikkingstelling, maar, uitgaande van terbeschikkingstelling, voor het door belanghebbende te leveren verzwaarde bewijs dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Dat belanghebbende ook nog drie andere bestuurders had, dat die andere bestuurders tevens aandeelhouder waren en dat mevrouw [A] om die reden en vanwege de samenwerking met andere personeelsleden juist wilde voorkomen dat zij misbruik maakte van haar positie door de auto voor privéritten te gebruiken, maakt niet dat de auto niet aan haar ter beschikking stond nu het dossier geen enkel aanknopingspunt biedt waaruit kan worden afgeleid dat de andere bestuurders toezicht hielden op het gebruik van de auto. Ook het feit dat mevrouw [A] beschikte over een privé-auto staat niet eraan in de weg dat de auto (van belanghebbende) haar ter beschikking stond. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat mevrouw [A] in de onderhavige jaren feitelijk de beschikkingsmacht over de auto kon uitoefenen en dat dus sprake is van een terbeschikkingstelling van de auto in de zin van artikel 13bis Wet LB 1964.
5.6.
Nu de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, geldt het wettelijk vermoeden dat de auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit houdt in dat een bijtelling alleen achterwege blijft als belanghebbende overtuigend kan aantonen dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Op belanghebbende rust aldus een verzwaarde bewijslast. Om hieraan te voldoen kan een sluitende rittenregistratie worden bijgehouden. Het bewijs mag echter ook op een andere wijze worden geleverd (HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1395, BNB 2011/22).
5.7.
Belanghebbende stelt dat zij aan de verzwaarde bewijslast heeft voldaan en wijst daarbij op het eerdergenoemde verbod op privégebruik zoals opgenomen in de autoverklaringen, het personeelshandboek en de arbeidsovereenkomsten en op het gebruik van een sleutelkastje. Nu er toezicht werd gehouden op de naleving van het verbod en op overtreding ervan een sanctie stond, is er voldaan aan de eisen van artikel 13bis, lid 4, Wet LB 1964 (tekst 2015 en 2016), aldus belanghebbende. Ze voegt daaraan toe dat het geen zin had om een rittenregistratie bij te houden, omdat het onmogelijk was om privéritten te maken.
5.8.
Vast staat dat belanghebbende geen rittenregistratie heeft bijgehouden. Dit betekent dat moet worden beoordeeld of belanghebbende op een andere wijze heeft doen blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Belanghebbende heeft niet aan deze verzwaarde bewijslast voldaan. Uitgaande van de ter zitting onweersproken verklaring dat mevrouw [A] een arbeidsovereenkomst met belanghebbende had, volgt daaruit alleen dat het niet is toegestaan dat de auto voor privédoeleinden werd gebruikt. Belanghebbende heeft echter geen verifieerbare informatie overgelegd waaruit blijkt dat de auto ook daadwerkelijk niet voor privéritten is gebruikt. De stelling dat gebruik werd gemaakt van een sleutelkastje en dat dat kastje werd beheerd door een medewerker van belanghebbende, niet zijnde mevrouw [A] , is daartoe niet voldoende, omdat geen gegevens zijn overgelegd waaruit blijkt dat het gebruik van het sleutelkastje werd gecontroleerd. De verwijzing van belanghebbende naar artikel 13bis, lid 4, Wet LB 1964 (tekst 2015 en 2016) leidt evenmin tot een ander oordeel, nu de uitzondering uit dit artikellid, nog daargelaten of aan de voorwaarde voor toepassing daarvan door belanghebbende is voldaan, alleen van toepassing op bestelauto’s. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende bevestigd dat de auto geen bestelauto is. Voor analoge toepassing van die bepaling, zoals belanghebbende bepleit, is geen ruimte. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht en naar de juiste bedragen opgelegd.
Vergrijpboeten (incidenteel hoger beroep)
5.9.
De Inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 1.683 (2015) en € 1.701 (2016). De Inspecteur stelt onder verwijzing naar het controlerapport dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat er (initieel) te weinig loonheffingen zijn afgedragen. De Rechtbank heeft de vergrijpboeten vernietigd, omdat de Inspecteur niet overtuigend heeft aangetoond dat de auto voor privédoeleinden is gebruikt.
5.10.
Indien het met betrekking tot een belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67f AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid (HR 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678, BNB 1976/199).
5.11.
Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40).
5.12.
In dit geval dient dus te worden onderzocht of de bestanddelen van het beboetbare feit die de Inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de opgelegde boeten overtuigend door hem zijn aangetoond (en niet slechts aannemelijk zijn gemaakt).
5.13.
Ter onderbouwing van de kwalificatie grove schuld voert de Inspecteur aan dat belanghebbende door de speciale positie van mevrouw [A] niet kon menen dat de auto niet aan haar ter beschikking stond. Voorts voert de Inspecteur aan dat uit de autoverklaringen blijkt dat belanghebbende op de hoogte was van de fiscale regelgeving inzake privégebruik van de auto. Door na te laten het gebruik van de auto verifieerbaar te controleren, kan bij belanghebbende niet de overtuiging hebben bestaan dat zij op goede gronden afzag van het doen van een bijtelling. Het desondanks doen van aangiften loonheffing zonder bijtelling heeft daarom te gelden als een dusdanig grof nalaten dat het in verwijtbaarheid grenst aan opzet, omdat het resulteerde in een initieel te lage afdracht van loonheffingen, aldus de Inspecteur.
5.14.
Belanghebbende stelt daartegenover dat de Inspecteur niet heeft aangetoond dat er een gerechtvaardigd vermoeden van privégebruik is. Het enkel ontbreken van een rittenadministratie toont dit niet aan. Bovendien was er wel degelijk sprake van toezicht op de naleving van het verbod op privégebruik, aldus belanghebbende.
5.15.1.
Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur overtuigend moet aantonen dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonheffing is afgedragen door aangiften loonheffing te doen zonder rekening te houden met een bijtelling voor privégebruik van de auto door mevrouw [A] . Dit betekent dat overtuigend moet worden aangetoond dat belanghebbende naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs niet kon en mocht menen dat de auto in fiscale zin niet aan mevrouw [A] ter beschikking stond en dat het niet op verifieerbare wijze kunnen aantonen dat zij gedurende 2015 en 2016 minder dan 500 kilometer per jaar privé heeft gereden met de auto aan belanghebbendes grove schuld is te wijten.
5.15.2.
Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is hij niet in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking genomen. Belanghebbende liet haar werknemers, een autoverklaring ondertekenen en heeft de regels omtrent het gebruik van haar auto vastgelegd in het personeelshandboek. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de sleutel van de auto na het gebruik in het sleutelkastje werd gelegd. Het beheer van het sleutelkastje werd gevoerd door een medewerker van belanghebbende. Mevrouw [A] , tevens (indirect) bestuurder van belanghebbende, heeft ter zitting onweersproken verklaard dat zij een arbeidsovereenkomst had met belanghebbende, zodat het verbod op privégebruik van de auto zoals neergelegd in het personeelshandboek, anders dan de Inspecteur heeft gesteld, ook voor haar gold. Zij heeft ter zitting van het Hof verder geloofwaardig verklaard dat zij voor háár werkzaamheden voor belanghebbende geen gebruik hoefde te maken van de auto en dat zij bovendien in het bezit was van een privé-auto. Zij maakte alleen gebruik van de auto als zij wegens uitval van collega’s moest invallen, waarbij zij bijvoorbeeld meeging als tweede begeleider bij activiteiten. Het Hof hecht bovendien waarde aan de verklaring ter zitting van mevrouw [A] dat zij als minderheidsaandeelhouder en (indirect) bestuurder voorzichtig was vanwege de samenwerking met andere personeelsleden en niet wilde dat die zouden kunnen menen dat zij misbruik maakte van haar positie. Onder deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, handelde belanghebbende – en haar (indirect) bestuurder mevrouw [A] – niet met in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid door ervan uit te gaan dat voldoende was gewaarborgd dat de auto niet voor privédoeleinden zou worden gebruikt en dienaangaande geen kilometeradministratie of andere vorm van bewijs van het gebruik van de auto door mevrouw [A] behoefde te worden bijgehouden. Dit betekent dat de Inspecteur niet overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs niet kon en mocht menen dat de auto in fiscale zin niet aan mevrouw [A] ter beschikking stond en dat het niet op verifieerbare wijze kunnen aantonen dat zij gedurende 2015 en 2016 minder dan 500 kilometer per jaar privé heeft gereden met de auto aan belanghebbendes grove schuld is te wijten.
Belastingrente
5.16.
Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is evenmin gesteld of gebleken.
Slotsom
5.17.
Het principaal hoger beroep en het incidenteel hoger beroep zijn ongegrond.
Proceskosten
6. Aangezien het incidenteel hoger beroep ongegrond is, is er aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand berekend op € 1.814 (1 punt voor de schriftelijke zienswijze op het incidenteel hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor van de zaak van 1).
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende vastgesteld op € 1.814.
Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, P.J.J. Vonk en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein.
De griffier, de voorzitter,
M.G. Kastelein M.J.M. van der Weijden
De beslissing is op 12 augustus 2025 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.