Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 693/00 28 maart 2003
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premieheffingen voor het jaar 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende werd voor het jaar 1996 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bij wege van navordering aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, (hierna te noemen: de Wet) van ƒ 55.115, -.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 15 augustus 2000 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro-forma beroepschrift (met bijlage), hetwelk op 11 september 2000 is ingekomen. Namens belanghebbende is op 30 november 2000 haar beroep gemotiveerd.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 28 maart 2002, gehouden te Groningen, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zijnde de heer mr. A en de inspecteur, bijgestaan door een medewerker van de inspectie. Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde en de inspecteur de door hen ter zitting voorgedragen pleitnota's overgelegd.
Van alle vermelde (en hierna nog te vermelde) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Belanghebbende is geboren op oktober 19... De echtgenoot van belanghebbende, de heer B, is op april 19.. overleden. In 1994 is hij met C NV een lijfrente-overeenkomst met polisnummer RS 0000000, aangegaan. Op basis van deze overeenkomst is een oudedagslijfrente verzekerd. Daarnaast is een nabestaandenlijfrente in de zin van artikel 45, eerste lid, aanhef, onderdeel g, ten tweede, van de Wet verzekerd. De heer B heeft ter zake van de overeenkomst een eenmalige premie van ƒ 10.992, - betaald, waarvan ƒ 1.425, - is toe te rekenen aan de nabestaandenlijfrente. De premie is door de heer B als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht op zijn belastbaar inkomen.
2.2 De heer B heeft in 1995 opnieuw een lijfrente-overeenkomst met C gesloten. Ook op basis van deze overeenkomst, met polisnummer RS 0000001, zijn een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente in de zin van artikel 45, eerste lid, aanhef, onderdeel g, ten tweede, van de Wet verzekerd. De heer B heeft ter zake van deze overeenkomst een eenmalige premie van ƒ 11.268, - betaald, waarvan ƒ 1.381, - is toe te rekenen aan de nabestaandenlijfrente. De heer B heeft ook deze premie als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht op zijn belastbaar inkomen.
2.3 Als gevolg van het overlijden van haar echtgenoot kreeg belanghebbende op basis van de onder de punten 2.1 en 2.2 vermelde overeenkomsten recht op de termijnen van de nabestaandenlijfrenten, die direct bij het overlijden van haar echtgenoot zouden ingaan. Belanghebbende heeft echter C verzocht om de termijnen van deze nabestaandenlijfrenten niet terstond na het overlijden van haar echtgenoot te doen ingaan. Zij heeft haar voormelde rechten op deze lijfrenten omgezet in een zuivere lijfrente, waarvan de termijnen zouden ingaan op 6 oktober 1999. Aan deze overeenkomst heeft polisnummer 0000002 toegekend. De termijnen van deze lijfrente worden inmiddels uitgekeerd. In deze lijfrente is ook de polis van D met polisnummer 0000003 begrepen. Niet in geschil is dat deze polis op grond van artikel 75 van Pro de Wet zonder fiscale gevolgen kan worden uitgesteld.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vragen of in het belastbaar inkomen van de navorderingsaanslag terecht een bedrag van ƒ 2.806,- is begrepen ter zake van de omzetting van de nabestaandenlijfrenten in een andere door belanghebbende overeengekomen gefacilieerde lijfrente en of de revisierente terecht op een bedrag van ƒ 8.496, - is vastgesteld.
3.2 Namens belanghebbende is op gronden, gelijk vervat in het beroepschrift en voormelde pleitnota, het standpunt ingenomen dat in artikel 23, dertiende lid en veertiende lid, van de Wet toegestaan wordt dat lijfrenteovereenkomsten waarvoor premieaftrek mogelijk is op grond van artikel 45, eerste lid, aanhef, onderdeel g, ten tweede, van de Wet worden omgezet in een andere gefacilieerde lijfrente. Voorts beroept belanghebbende zich op de toepassing van het Besluit van 9 juli 1996, nr. DB96/2672M, BNB 1996/295 (: Besluit).
3.3 De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in zijn verweerschrift en pleitnota, het standpunt verdedigd dat artikel 25, lid 13 en 14, van de Wet niet ziet op de onderhavige omzetting van de nabestaandenlijfrenten en dat het Besluit in casu toepassing mist.
Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd, zonder daartoe overigens nadere gronden te hebben aangevoerd.
5. De overwegingen omtrent het geschil
5.1 Artikel 45, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten tweede, van de Wet bepaalt onder meer dat persoonlijke verplichtingen premies zijn voor lijfrenten welker termijnen ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn echtgenoot of zijn gewezen echtgenoot, met dien verstande dat indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten - niet zijnde de echtgenoot - in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn of aan een pleegkind van een van hen, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt. In de parlementaire behandeling van het wetsontwerp 21 198 wordt dienaangaande het volgende opgemerkt:
"(…) Kenmerkend voor een nabestaandenvoorziening is dat de ingangsdatum van de lijfrentetermijnen afhankelijk is van overlijden (…)" (MvT, Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken II, 21 198, nr. 3, blz. 11-12).
"(…) Voorgesteld wordt de regeling van de nabestaandenlijfrente niet alleen te koppelen aan het overlijden van de belastingplichtige, doch ook mogelijk te maken dat deze is gekoppeld aan het overlijden van de (ex-)echtgenoot of (ex-)partner. Daarmee is een weduwnaarsvoorziening mogelijk (…)" (Nota van wijziging, Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken II, 21 198, nr. 10, blz. 11.)
Uit de wettekst en uit bovenstaande parlementaire geschiedenis leidt het hof af dat de lijfrentetermijnen ingevolge een lijfrente, die voldoet aan artikel 45, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten tweede, van de Wet, in casu dienen in te gaan bij het overlijden van de belastingplichtige, in dit geval de echtgenoot van belanghebbende. In zoverre is naar het oordeel van het hof de toepassing van artikel 45c, eerste en tweede lid, onderdeel a, van de Wet op haar plaats, nu de termijnen ingevolge de door de echtgenoot van belanghebbende gesloten nabestaandenlijfrente met als verzekerde de echtgenoot bij zijn overlijden niet zijn ingegaan.
5.2 Ingevolge artikel 25, lid 13, van de Wet wordt voor de toepassing van deze wet, in zoverre degene die een afkoopsom geniet ter zake van een lijfrente als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die is verzekerd bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 45, in het jaar van afkoop een andere zodanige lijfrente bedingt bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 45, zevende lid, onderdeel a, onder 1°, of onderdeel b, de tweede lijfrente beschouwd als een voortzetting van de eerste. In de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel 21 198 is het volgende opgemerkt:
"(…) Het nieuwe achtste (thans dertiende) lid van artikel 25 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geeft gestalte aan de uit maatschappelijk oogpunt wenselijk geoordeelde mogelijkheid een lijfrente als is bedoeld in het voorgestelde artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) zonder fiscale consequenties te kunnen vervangen door een andere zodanige lijfrente. Het achtste (thans: dertiende) lid biedt daartoe de mogelijkheid zowel indien bij dezelfde verzekeraar een lijfrentepolis onmiddellijk wordt ingewisseld voor een andere, als indien een lijfrente wordt afgekocht en - eventueel bij een andere verzekeraar - op een later tijdstip in hetzelfde kalenderjaar een nieuwe lijfrente wordt bedongen. (…)" (MvT, Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3 blz. 56.)
Op grond van deze opmerking is het hof van oordeel dat artikel 25, lid 13, van de Wet voor de beoordeling of er sprake is van inkomsten zich niet alleen uitstrekt tot afkoop, maar ook tot omzetting van een lijfrente.
5.3 Omtrent artikel 25, lid 13, van de Wet is nog meer in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:
"(…) De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts of een omzetting van een met behulp van de derde tranche opgebouwde nabestaandenvoorziening in een oudedagsvoorziening op enigerlei wijze consequenties heeft. In beginsel beantwoorden wij deze vraag ontkennend. Lijfrente-overeenkomsten waarvoor premie-aftrek op de voet van het nieuwe regime mogelijk is, kunnen zonder fiscale gevolgen worden omgezet - al dan niet met toepassing van het voorgestelde artikel 25, negende (thans veertiende) lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - in een andere zodanige lijfrente (…)." MvA, Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken I 1991/92, 21 198, nr. 3a, blz. 15.
Uit dit gedeelte van de wetsgeschiedenis concludeert het hof dat op grond van artikel 25, lid 13, van de Wet lijfrenteovereenkomsten waarvoor premieaftrek ingevolge artikel 45, eerste lid, aanhef, onderdeel g, ten tweede, van de Wet mogelijk is, zonder fiscale gevolgen kunnen worden omgezet in een andere zodanige lijfrente.
" (…) Indien in een bepaald jaar een tekort als bedoeld in het derde lid van het voorgestelde artikel 45a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aanwezig is, heeft de belastingplichtige slechts recht op een extra aftrek op de voet van de derde tranche, indien de premies die de belastingplichtige op de voet van de derde tranche wenst af te trekken, zijn gestort voor een voorziening waaraan een tekort bestaat. Objectief staat derhalve ten tijde van de aftrek op de voet van de derde tranche vast dat een tekort aan nabestaandenvoorzieningen aanwezig was ter vermindering waarvan de belastingplichtige premies heeft gestort. Indien de belastingplichtige vervolgens in een later jaar de met behulp van de derde tranche opgebouwde nabestaandenvoorziening om hem moverende redenen niet langer nodig acht, staat het de belastingplichtige vrij het karakter van deze voorziening te wijzigen, mits de polis aan de voorwaarden voor premie-aftrek blijft voldoen. (…)" MvA, Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken I 1991/92, 21 198, nr. 3a, blz. 15.
Op grond van bovenstaande deel is het hof van oordeel dat het belanghebbende niet vrijstaat om het tijdstip van de termijnen van de lijfrente ingevolge de door haar echtgenoot overeengekomen nabestaandenlijfrente te wijzigen en de daarvan genoten premieaftrek te handhaven, dit in tegenstelling tot wijlen haar echtgenoot. Het hof vindt voor zijn oordeel een bevestiging in artikel 3.133, tweede lid, aanhef en sub b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de zinsnede "beoordeeld vanuit de verzekeringnemer" nu er geen aanwijzingen zijn dat de wetgever het regime ter zake hiervan heeft willen wijzigen. Toepassing van artikel 25, lid 13, van de Wet is ten aanzien van belanghebbende derhalve niet op haar plaats. Dit geldt naar het oordeel van het hof ook voor artikel 25, lid 14, van de Wet, nu dit lid niet opgaat voor de onderhavige nabestaandenlijfrenten, waarvoor ingevolge artikel 45, eerste lid, aanhef en, onderdeel g, ten tweede, van de Wet premieaftrek mogelijk is.
5.4 Namens belanghebbende wordt een beroep gedaan op het Besluit van 9 juli 1996, nr. DB96/2672M, BNB 1996/295. Dit besluit van de Directeur-Generaal der Belastingen, namens de Staatssecretaris van Financiën, luidt als volgt:
"-1. Met ingang van 1 juli 1996 is de Algemene nabestaandenwet in werking getreden. Als gevolg daarvan is het mogelijk dat nabestaanden na het overlijden van hun echtgenoot/partner een nabestaandenpensioen gaan ontvangen waarvan de uitkeringen eindigen op het moment dat het jongste kind 18 jaar wordt.
-2. In de praktijk blijkt de wens te bestaan een nabestaandenvoorziening te treffen waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden, dan wel, indien de nabestaande recht heeft op een ANW-uitkering, onmiddellijk nadat het recht op de ANW-uitkering is geëindigd.
-3. Op grond van het bepaalde in art. 45, eerste lid, onderdeel g, onder 2 IB is aftrek mogelijk van premies ten behoeve van een zogenaamde nabestaandenlijfrente. Eén van de voorwaarden voor premie-aftrek is dat het gaat om een lijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige. Een lijfrente waarvan de termijnen onder omstandigheden niet ingaan bij het overlijden voldoet derhalve niet aan de voorwaarden voor premie-aftrek.
-4. Naar mijn oordeel voorzien verzekeringen als bedoeld onder punt 2 na de inwerkingtreding van de ANW in een maatschappelijke behoefte. Hierin heb ik aanleiding gevonden goed te keuren dat een lijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden, dan wel, indien de nabestaande recht heeft op een ANW-uitkering, onmiddellijk nadat het recht op een ANW-uitkering is geëindigd, wordt aangemerkt als een lijfrente als bedoeld in art. 45, eerste lid, onderdeel g IB.
-5. (…)"
Vaststaat dat belanghebbende recht heeft op een ANW-uitkering, waarvan de termijnen niet zijn geëindigd op 6 oktober 1999. In onderling verband beschouwd met het bepaalde in punt 5 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 november 1995, nr. DB95/3520M en het antwoord van de staatssecretaris op vraag B.38 in zijn Besluit van 31 maart 1998, V-N 1998/17, blz. 1572 ev. ziet het hof geen aanleiding om het Besluit aldus uit te leggen dat belanghebbende een onbeperkt recht tot uitstel van de nabestaandenlijfrenten heeft. Ook dit beroep faalt.
5.5 Het vorenoverwogene leidt ertoe dat belanghebbendes beroep ter zake van de omzetting van de nabestaandenlijfrenten ongegrond is.
5.6 Namens belanghebbende is ter zitting het verzoek van artikel 30i, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen gedaan. Partijen hebben na de zitting in onderling overleg de revisierente vastgesteld op € 80,32. Het hof volgt partijen in deze hoogte van de revisierente. Het beroep is in zoverre gegrond.
5.7 Gelet op het feit dat het verzoek inzake revisierente pas ter zitting is gedaan acht het hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
handhaaft de onderhavige navorderingsaanslag;
vermindert de op het aanslagbiljet vermelde revisierente tot op € 80,32; en
gelast dat het griffierecht ad € 27,23 aan belanghebbende wordt vergoed.
Gedaan op 28 maart 2003 door prof. mr. Aardema, vice-president, in tegenwoordigheid van de griffier mr. De Jong-Braaksma en op die dag in het openbaar uitgesproken en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Op 2 april 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.