Uitspraak
Nr. 39.585
18 november 2005
AB
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 28 maart 2003, nr. BK 693/00, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake revisierente.
1. Navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 52.309.
Vervolgens is haar over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 55.115. Aan revisierente is ƒ 8496 in rekening gebracht. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake revisierente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de revisierente verminderd tot op € 80,32 en de navorderingsaanslag gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 2 december 2004 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is geboren in 1944. Haar echtgenoot is in 1994 met een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij een lijfrenteovereenkomst aangegaan. Daarbij zijn verzekerd een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente in de zin van artikel 45, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De echtgenoot heeft ter zake van deze overeenkomst een eenmalige premie van ƒ 10.992 betaald, waarvan ƒ 1425 is toe te rekenen aan de nabestaandenlijfrente. De premie is door de echtgenoot als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht op zijn belastbaar inkomen.
3.1.2. De echtgenoot heeft in 1995 een tweede lijfrenteovereenkomst met dezelfde verzekeringsmaatschappij gesloten. Daarbij zijn een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente als vorenbedoeld verzekerd. De echtgenoot heeft ter zake van deze overeenkomst een eenmalige premie van ƒ 11.268 betaald, waarvan ƒ 1381 is toe te rekenen aan de nabestaandenlijfrente. Ook deze premie heeft de echtgenoot als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht op zijn belastbaar inkomen.
3.1.3. Op 15 april 1996 is de echtgenoot overleden. Als gevolg daarvan kreeg belanghebbende op basis van de hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 vermelde overeenkomsten recht op de termijnen van de nabestaandenlijfrenten, die direct bij het overlijden van haar echtgenoot zouden ingaan. Belanghebbende heeft de verzekeringsmaatschappij verzocht om de termijnen van deze nabestaandenlijfrenten niet terstond na het overlijden van haar echtgenoot te doen ingaan. Zij heeft haar voormelde rechten op deze lijfrenten omgezet in een zuivere lijfrente, waarvan de termijnen zouden ingaan op 6 oktober 1999.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of ter zake van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde omzetting artikel 25, lid 13, van de Wet van toepassing is. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord en geoordeeld dat het belanghebbende niet vrijstaat om het tijdstip van ingang van de termijnen van de lijfrente ingevolge de door haar echtgenoot overeengekomen nabestaandenlijfrenten te wijzigen en de daarvan genoten premieaftrek te handhaven, dit in tegenstelling tot wijlen haar echtgenoot. Tegen dit oordeel richt zich middel I.
3.3.1. Artikel 25, lid 13, van de Wet bepaalt dat in zoverre degene die een afkoopsom geniet ter zake van een zogenoemde gefacilieerde lijfrente die verzekerd is bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 45 van Pro de Wet, in het jaar van afkoop een andere zodanige lijfrente bedingt bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 45, lid 5, letter a, sub 1 of letter b, van de Wet, deze tweede lijfrente wordt beschouwd als een voortzetting van de eerste.
Indien artikel 25, lid 13, van de Wet van toepassing is op een omzetting van een lijfrente, is het bepaalde in artikel 45c, lid 2, van de Wet niet van toepassing, zodat de in het verleden als persoonlijke verplichting in aanmerking genomen premie ter zake van de afgekochte of omgezette lijfrente niet als negatieve persoonlijke verplichting in aanmerking wordt genomen.
3.3.2. Naar de tekst maakt artikel 25, lid 13, van de Wet geen onderscheid tussen het geval waarin de verzekeringnemer zelf de door hem bedongen lijfrente omzet in een andere lijfrente en het geval waarin de begunstigde - na de ingang van de lijfrente - de te zijnen gunste overeengekomen lijfrente omzet in een andere lijfrente. De enige voorwaarde die uit de tekst van dit artikel blijkt, is dat zowel de eerste als de tweede lijfrente een lijfrente moet zijn als bedoeld in (enig onderdeel van) artikel 45, lid 1, letter g, van de Wet. Gelet op de tekst is derhalve artikel 25, lid 13, van de Wet in de onderhavige situatie van toepassing nu niet in geschil is dat de nieuwe lijfrente voldoet aan de gestelde voorwaarde.
3.3.3. De door het Hof weergegeven passage uit de parlementaire geschiedenis van de Wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen, in het bijzonder Kamerstukken I 1991/92, 21 198, nr. 3a, blz. 15, kan zijn oordeel dat deze bepaling slechts van toepassing is indien de omzetting van de lijfrente geschiedt door de verzekeringnemer, reeds niet dragen omdat de door het Hof weergegeven passage slechts ziet op het geval waarin de verzekeringnemer zelf de lijfrente omzet. Uit deze ontstaansgeschiedenis valt derhalve niet een dergelijke beperkte werking van artikel 25, lid 13, van de Wet af te leiden. Evenmin noopt de strekking van deze bepaling, zoals deze blijkt uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal (onderdeel 6.1.2) geciteerde passage - te weten: het bieden van de uit maatschappelijk oogpunt wenselijk geoordeelde mogelijkheid om een lijfrente als bedoeld in artikel 45, lid 1, letter g, zonder fiscale consequenties te vervangen door een andere zodanige lijfrente - tot de conclusie dat de wetgever de toepassing van deze bepaling heeft willen beperken tot het geval dat omzetting geschiedt door de verzekeringnemer zelf. Weliswaar is het - indien de mogelijkheid van omzetting niet enkel voor de verzekeringnemer bestaat - mogelijk dat een gefacilieerde nabestaandenlijfrente die een verzekeringnemer slechts onder strikte voorwaarden kan aangaan, alsnog wordt vervangen door een lijfrente die niet aan die voorwaarden voldoet, doch de nieuwe lijfrente zal in elk geval dienen te voldoen aan de in artikel 45, lid 1, letter g, van de Wet vermelde lijfrentevoorwaarden zodat ook de nieuwe lijfrente naar objectieve maatstaven een onderhoudsvoorziening vormt.
Ook hetgeen het Hof overweegt omtrent artikel 3.133, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 leidt niet tot een andere conclusie. De omstandigheid dat de wetgever in enig jaar aan een wetsbepaling een nadere voorwaarde toevoegt - in dit geval dat de vraag of de omgezette lijfrente aan de voorwaarden voldoet, dient te worden beoordeeld vanuit de verzekeringnemer - , rechtvaardigt niet de conclusie dat die bepaling reeds voordien moet worden uitgelegd met inachtneming van die latere toevoeging. Daaraan doet niet af dat volgens de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 171) die voorwaarde 'voor alle duidelijkheid' in dat artikel is opgenomen.
Het middel is derhalve terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Middel II behoeft geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en behoudens de vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur,
vernietigt de navorderingsaanslag alsmede de beschikking inzake revisierente,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 87,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 18 november 2005.