Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 04/0049 16 september 2005
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) voor het jaar 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De belanghebbende werd voor het jaar 2001 in de IB/PV aangeslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.854.638,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.863,--.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 10 december 2003 de aanslag gehandhaafd.
1.3 De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift dat op 16 januari 2004 bij het gerechtshof is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 21 april 2004. De inspecteur heeft op 2 september 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof gehouden op 14 juli 2005 te Leeuwarden. Aldaar is namens de belanghebbende verschenen zijn gemachtigde mr. A, bijgestaan door mr. B, alsmede namens de inspecteur mr. C, bijgestaan door D.
1.5 Ter voormelde zitting hebben beide partijen de door hen voorgedragen pleitnota overgelegd. Zonder bezwaar van de inspecteur heeft de belanghebbende tevens twee bijlagen bij de pleitnota gevoegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en op grond van het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 De belanghebbende, geboren op 12 september 19.. en gehuwd, drijft in maatschapverband met zijn zoon een melkvee-houderijbedrijf. Het bedrijf hanteert een gebroken boekjaar.
De juridische eigendom van onder andere 14.13.35 ha land (: de grond) is aan de belanghebbende voorbehouden. De grond is gelegen in het gebied L. De gemeente M (: de gemeente) heeft voor een groot deel van dit gebied bij raadsbesluit van 24 juni 1997 de Wet voorkeursrecht gemeenten (: Wvg) van toepassing verklaard. Ter bestendiging van het gevestigde voorkeursrecht is in november 1998 een structuurplan vastgesteld. Uit dit plan blijkt dat het gemeentebestuur het voornemen heeft om in genoemd gebied woningbouw mogelijk te maken (: het N-gebied), maar dat de woningbouw pas is voorzien rond het jaar 2007.
2.2 In oktober 1999 tekent de belanghebbende - tezamen met andere eigenaren/pachters met grond in het N-gebied - een intentieverklaring om met betrekking tot de aan hem in eigendom toebehorende percelen grond een samenwerking aan te gaan met O BV (: O). De intentieverklaring dient blijkens het bepaalde onder punt 6 te worden gevolgd door een nader uit te werken samenwerkingsovereenkomst met winstverdeling tussen O en de eigenaren/pachters. Indien mogelijk wordt de samenwerkingsovereenkomst zo geredigeerd dat de landbouwvrijstelling van toepassing is. Verder blijkt uit de intentieverklaring dat er een bedrag van minimaal ƒ 40,-- per m² zal worden betaald en dat O, indien zij bereid is om ter zake van deze minimumvergoeding een samenwerking aan te gaan, de helft van voornoemd bedrag als aanbetaling uiterlijk op 2 januari 2000 zal voldoen. De in de intentieverklaring genoemde samenwerkingsovereenkomst is nooit opgemaakt.
2.3 O heeft in het jaar 1999 dan al diverse schriftelijke en mondelinge contacten gehad met de gemeente over de mogelijkheden om tot een intensieve samenwerking te komen voor de ontwikkeling van het N-gebied. Uit haar brief van 7 april 1999 blijkt dat zij daarbij eigenaren/pachters vertegenwoordigt met grond in genoemd gebied. Na 12 november 1999 is er geen enkel contact meer geweest tussen O en de gemeente.
2.4 Op 29 februari 2000 wordt op verzoek van O de aanbetaling van ƒ 20,-- per m² uitgesteld tot uiterlijk 2 juli 2000. Als tegenprestatie wordt door O of haar opdrachtgever per maand rente vergoed en krijgen de eigenaren/pachters de toezegging dat zij, voordat met de uitgifte van de kavels wordt begonnen, een bouwkavel mogen uitzoeken voor ƒ 160,-- per m² (exclusief btw). Tevens deelt O mee dat de intentieverklaring door haar, of nader te noemen opdrachtgever (naar later blijkt P, hierna genoemd), is geaccepteerd. De belanghebbende heeft het 'uitstel aanbetaling' voor akkoord getekend.
2.5 Vervolgens vinden vanaf de maand april 2000 gesprekken plaats tussen de gemeente en P B.V. (: P). Op 8 juni 2000 schrijft de gemeente aan P dat burgemeester en wethouders de intentie hebben om in overleg met P te trachten de gronden in het N-gebied te verwerven en dat, indien de gronden door P worden verworven, men bereid is om ontheffing te verlenen van de aanbiedingsplicht op basis van de Wvg. Bij brief van 10 augustus 2000 worden diverse eigenaren/pachters van de gronden, gelegen in het N-gebied, door de gemeente ingelicht dat zij toestemming hebben voor de overdracht van de gronden aan P.
2.6 Op 15 juni 2000 worden door notaris Q twee concepten van een koopovereenkomst opgesteld (PIJ/00000000 en PIJ/00000000/versie 2 [P]). De namen van de verkopers noch de te verkopen grond wordt in de concepten genoemd. Wel wordt P als koper vermeld.
2.7 Bij koopovereenkomst van 6 november 2000 heeft de belanghebbende tezamen met zijn echtgenote de grond verkocht aan P. Behalve dat deze overeenkomst de reeds in de concepten vermelde punten soms anders dan wel gedetailleerder regelt, bevat zij in aanvulling op de concepten de regeling dat de koper bij levering van de gronden binnen een genoemde termijn schade moet vergoeden voor het verloren gaan van mestproductierechten en/of mestafzetmogelijkheden dan wel zorg moet dragen voor vervangende mestproductierechten en/of mestafzetmogelijkheden. Ook wordt in de koopovereenkomst aan de verkoper als extra punt ten opzichte van de concepten het recht verleend van koop van een bouwkavel in het N-gebied voor 85% van de dan geldende marktprijs. Tot slot wordt in een aanvullende overeenkomst van eveneens 6 november 2000 en in afwijking van de concepten bepaald dat als belanghebbendes gebruiksrecht van de grond vóór 30 maart 2006 vervalt, P onder voorwaarden de financiële gevolgen zal dragen voor de (niet) toepassing van de landbouwvrijstelling.
2.8 Artikel 4 van Pro de overeenkomst van 6 november 2000 vermeldt - voor zover hier van belang - dat de koper heden een gedeelte van de koopsom ter grootte van ƒ 20,-- per vierkante meter, totaal derhalve ƒ 2.826.700,-- van de koopsom, bij vooruitbetaling heeft voldaan. Tevens wordt in genoemd artikel bepaald dat de betaling van het restant van de totale koopsom ad ƒ 20,-- per vierkante meter op een vastgestelde wijze plaatsvindt, indien en voorzover het verkochte is gelegen binnen de begrenzing van het/de nieuwe bestemmingsplan(nen) ter plaatse.
Ingevolge het bepaalde in artikel 15 kan Pro de overeenkomst onder andere door zowel koper als verkoper worden ontbonden, zonder dat verkoper gehouden is tot terugbetaling van het vooruit ontvangen bedrag, indien en voorzover de gemeente op één september 2015 - dan wel onder voorwaarden op één september 2017 - nog geen bestemmingsplan inhoudende een gewijzigde bestemming ter inzage heeft gelegd.
2.9 De inspecteur heeft in verband met de voormelde grondverkoop bij de aanslagregeling voor het jaar 2001 de volgende correcties aangebracht:
Ontvangen voorschot in 2000 ƒ 2.826.700
Af: agrarische waarde ƒ 989.345
Bestemmingswijzigingswinst ƒ 1.837.355
Contante waarde nabetaling ƒ 2.148.009
Rente op de vordering ƒ 40.397
Totaal ƒ 4.025.761
Totaal van de correcties in euro's € 1.826.810
Aangifte box 1 € 27.828
Vastgesteld inkomen box 1 € 1.854.638.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de onder 2.9 vermelde correcties terecht door de inspecteur zijn aangebracht, welke vraag de belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2 De belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, het standpunt ingenomen dat er vóór 27 juni 2000 een koopovereenkomst tot stand is gekomen en dat deze verkoop geen verband houdt met een omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Hij is dan ook van mening dat de landbouwvrijstelling van artikel 8, lid 1, aanhef en onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst tot 27 juni 2000 en hierna: Wet IB) van toepassing is. Mocht er wel sprake zijn van belaste bestemmingswijzigingswinst, dan stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat het recht op het resterende deel van de koopsom pas tot de winst uit onderneming moet worden gerekend op het moment van de levering van de grond en niet op het moment van de verkoop. Bovendien acht hij de door de inspecteur gemaakte berekening van de contante waarde niet juist.
3.3 De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, het standpunt verdedigd dat de verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000 en dat op grond van de na die datum gewijzigde regelgeving sprake is van belaste bestemmingswijzigingswinst. De contante waarde van het recht op nabetaling is zijns inziens juist berekend en terecht tot de winst van het boekjaar 2000/2001 gerekend. Mocht de koopovereenkomst vóór 27 juni 2000 tot stand zijn gekomen, dan stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de boekwinst belast is omdat de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. Voor dat geval dient de correctie in verband met het gebroken boekjaar van belanghebbende plaats te vinden bij de aanslag IB/PV voor het jaar 2000.
3.4 Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. Tussen partijen is niet in geschil dat wanneer de koopovereenkomst ná 27 juni 2000 tot stand is gekomen, de correctie bestemmingswijzigingswinst dient plaats te vinden in het onderhavige jaar omdat de vooruitbetaalde koopsom is ontvangen in het gebroken boekjaar 2000/2001.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Bij de Wet ondernemerspakket 2001 is met terugwerkende kracht
tot en met 27 juni 2000 artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB vervangen. Sinds voornoemde datum behoren voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden niet tot de winst voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van het landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
4.2 Naar het oordeel van het hof laten de onder 2.2 tot en met 2.7
vermelde feiten geen andere conclusie toe dan dat de verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat de bestemmingswijzigingswinst, nu daarvoor gelet op voornoemd wetsartikel geen vrijstelling geldt, terecht in de belastingheffing is betrokken. Anders dan de belanghebbende meent, kan de intentieverklaring en het daarop volgende 'uitstel aanbetaling' immers niet worden gezien als een voldoende bepaalbare (juridisch afdwingbare) overeenkomst die uiteindelijk heeft geresulteerd in de verkoop van de grond. Niet alleen gaat de intentieverklaring uit van het sluiten van een (niet tot stand gekomen) samenwerkings-overeenkomst met winstverdeling tussen O en onder andere belanghebbende - hetgeen duidt op een, anders dan bij de koopovereenkomst van 6 november 2000, niet als vervreemding in de zin van de Wvg aan te merken overdracht van de grond -, maar ook vertoont zij ten opzichte van genoemde koopovereenkomst leemten, zoals de regeling betreffende de ontbindende voorwaarden, vestiging van hypotheek, mestproductierechten en de gevolgen van de (niet) toepassing van de landbouwvrijstelling, die niet met behulp van wet, gewoonte en redelijkheid en billijkheid kunnen worden opgevuld. De intentieverklaring en het 'uitstel aanbetaling' kunnen naar het oordeel van het hof dan ook niet gezien worden als een aanbod tot verkoop van de grond en de aanvaarding daarvan. Veeleer is sprake van een afspraak tussen partijen om met elkaar in onderhandeling te treden. Het hof vindt bevestiging voor dit oordeel in de omstandigheid dat O op vragen van de belastingdienst heeft geantwoord dat de intentieverklaring en de verlenging daarvan op 29 februari 2000 moet worden gezien als een eenzijdige optie en dat, als O niets zou doen, er ook niets zou gebeuren, alsmede dat de verkopers geen rechten konden ontlenen aan de intentieverklaring.
4.3 De omstandigheid dat P rente heeft betaald - welke betalingen naar de inspecteur ter zitting onvoldoende weersproken heeft gesteld overigens op enig moment zijn gestopt - en dat in de koopovereenkomst van 6 november 2000 staat vermeld dat partijen verklaren te willen overgaan tot het laten vastleggen van een tussen partijen op 29 februari 2000 gesloten koopovereenkomst, alsmede dat de in artikel 1 genoemde Pro 73-maandentermijn ingaat op voormel-de datum, rechtvaardigt gelet op de feiten geen andere conclusie.
4.4 Voor zover de belanghebbende heeft willen stellen dat de onder 2.6
genoemde conceptovereenkomsten duiden op een reeds vaststaande overeenkomst tussen partijen, merkt het hof - naast het onder 4.2 overwogene - op dat de concepten geen namen van verkopers vermelden noch de te verkopen gronden, niet zijn ondertekend en gelet op het onder punt 2.7 vermelde kennelijk nog nadere onderhandelingen behoefden. Alsdan kan van een reeds vaststaande overeenkomst van verkoop van de grond nog geen sprake zijn. Gesteld noch gebleken is dat de (niet tot de gedingstukken behorende) concepten van 19 en 26 juni 2000 een andere inhoud kennen en daarom tot een andere conclusie zouden moeten leiden.
4.5 Gelet op vorenoverwogene heeft de inspecteur belanghebbendes
belastbare inkomen uit werk en woning terecht gecorrigeerd met de bestemmingswijzigingswinst van ƒ 1.837.355,-- (€ 833.755,--), welk bedrag overigens tussen partijen niet in geschil is.
4.6 Wat betreft de correcties 'contante waarde nabetaling' en 'rente op de vordering' merkt het hof het volgende op. Uit het onder 2.8 vermelde blijkt dat de betaling van het restant van de koopsom afhankelijk is van de totstandkoming van een nieuw bestemmings-plan waarbij de bestemming van de grond wijzigt. Naast voornoemde voorwaarde dat zo'n nieuw bestemmingplan tot stand moet komen, kent de koopovereenkomst van 6 november 2000 in artikel 15 de Pro ontbindende voorwaarde dat onder andere de koper nabetaling van het restant van de koopsom kan voorkomen wanneer voornoemd bestemmingsplan niet voor een bepaalde datum ter inzage is gelegd. Onder deze omstandigheden is het hof van oordeel dat de uit de koopovereenkomst voortvloeiende aanspraak op nabetaling van het restant van de koopsom een voorwaardelijke is, die - ook al bestaat er wellicht een redelijke kans dat de gestelde voorwaarde wordt vervuld - bij de berekening van de winst over het boekjaar 2000/2001 niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Wat betreft dit punt is het gelijk derhalve aan de zijde van belanghebbende.
4.7 Vorenstaande leidt tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2001 vastgesteld dient te worden op € 27.828,-- + € 833.755,-- = € 861.583,--.
5 Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt het gerechtshof aanleiding op grond van het bepaalde in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt het gerechtshof deze kosten op € 966,-- aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 tot een aanslag
berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 861.583,-- en uit sparen en beleggen van € 1.863,--;
verstaat dat de Staat der Nederlanden het betaalde griffierecht van € 31,-- aan de belanghebbende vergoedt;
veroordeelt de inspecteur tot betaling van een tegemoetkoming in de proceskosten ten bedrage van € 966,-- en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Aldus vastgesteld op 16 september 2005 door mr. H.S. Pruiksma, vice-president en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar te Leeuwarden uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffier.
Op 21 september 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.