Uitspraak
Belastingkamer GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN Uitspraak
Nrs. 974/04 en 975/04 7 mei 2008
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 15 juli 2003 een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd, welke is berekend naar een belastbaar inkomen van f 391.182.
1.1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 15 juli 2003 een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd, welke is berekend naar een verzamelinkomen van € 188.201.
1.2.1. Belanghebbende heeft op 24 juli 2003 een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag over het jaar 2000. Bij uitspraak, gedagtekend 22 oktober 2004, is deze aanslag gehandhaafd.
1.2.2. Belanghebbende heeft op 24 juli 2003 een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag over het jaar 2001. Bij uitspraak, gedagtekend 22 oktober 2004, is deze aanslag gehandhaafd.
1.3.1. Namens belanghebbende is op 2 november 2004 van A (B accountants en bedrijfsadviseurs; hierna: gemachtigde) te L een beroepschrift ontvangen (kenmerk 974/04), gericht tegen de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de aanslag over het jaar 2000, en aangevuld bij brief (met bijlagen) van gemachtigde van 22 maart 2005. De inspecteur heeft, gedagtekend 13 mei 2005, een verweerschrift ingediend.
1.3.2. Namens belanghebbende is op 2 november 2004 van A (B accountants en bedrijfsadviseurs; hierna: gemachtigde) te L een beroepschrift ontvangen (kenmerk: 975/04), gericht tegen de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de aanslag over het jaar 2001, en aangevuld bij brief (met bijlagen) van gemachtigde van 22 maart 2005. De inspecteur heeft, gedagtekend 13 mei 2005, een verweerschrift ingediend.
1.4. De hiervoor vermelde zaken zijn gelijktijdig mondeling behandeld ter zitting van 22 mei 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de ter zitting door gemachtigde overgelegde pleitnota te reageren. Van deze gelegenheid heeft de inspecteur gebruik gemaakt bij brief van 9 juni 2006.
1.5. Het onderzoek is heropend ter zitting van 9 januari 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. De feiten, het geschil en de standpunten van partijen
2.1. Belanghebbende, geboren op .. mei 19.., drijft in de vorm van een maatschap een melkveehouderijbedrijf (hierna ook: de maatschap). Het bedrijf hanteert een boekjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.
2.2. Naast belanghebbende behoren tot de maatschap zijn echtgenote C, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, en hun zonen D en E.
2.3. Tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van belanghebbende en zijn echtgenote (ieder voor de helft) behoren het melkquotum en landerijen. Het winstaandeel van belanghebbende bedraagt 1/6e deel van de maatschapswinst.
2.4. De landerijen liggen (onder meer) in het gebied M. Met betrekking tot een groot deel van dit gebied heeft de gemeente Smallingerland (hierna: de gemeente) bij raadsbesluit van 24 juni 1997 de Wet voorkeursrecht gemeenten (hierna: Wvg) van toepassing verklaard. Ter bestendiging van het gevestigde voorkeursrecht is in november 1998 een structuurplan vastgesteld. Uit dit plan blijkt dat het gemeentebestuur het voornemen heeft om in genoemd gebied woningbouw mogelijk te maken, zij het dat die woningbouw pas is voorzien rond het jaar 2007.
2.5. Op 28 december 1998 heeft belanghebbende voor de helft (namelijk: tezamen met zijn echtgenote) de eigendom verworven van 13.61.64 ha grond. De waarde van zijn aandeel in deze landerijen bedraagt f 325.477 (= 50% * f 659.954). Deze grond wordt door belanghebbende en zijn echtgenote tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gerekend.
2.6. Op 31 maart 1999 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de economische eigendom van percelen grond ter grootte van in totaal 9.58.57 ha., gelegen in het in 2.4. vermelde gebied M (hierna: de grond) ingebracht in de maatschap. De inbrengwaarde was f 1.246.141. Op de hierbij behaalde boekwinst is de landbouwvrijstelling toegepast.
2.7.1. In een brief van 7 april 1999 van F B.V. en/of F1 B.V. (hierna: F BV) aan de gemeente is onder meer het volgende vermeld:
“Naar aanleiding van ons gesprek d.d. 4 maart 1999 doen wij u hierbij ons voorstel toekomen betreffende mogelijkheden om tot een intensieve samenwerking te komen voor de ontwikkeling van M.
Zoals wij u hebben verteld vertegenwoordigen wij ca. 100 ha. in het gebied (…). (…)
Onze insteek is om het eerst op de navolgende hoofdpunten eens te worden. (…)
Als op bovengenoemde hoofdlijnen overeenstemming kan worden verkregen kan e.e.a. worden uitgewerkt in een intentieovereenkomst.”
2.7.2. In oktober 1999 heeft belanghebbende, tezamen met andere eigenaren/pachters van grond in het gebied M, een intentieverklaring getekend teneinde een samenwerking aan te gaan met F BV. De eigenaren/pachters werden hierbij begeleid door G van makelaardij H. Deze intentieverklaring luidt onder meer als volgt:
“1. De eigenaren zijn bereid om betreffende de aan hen in eigendom behorende percelen grond met F B.V. een samenwerking aan te gaan.
2. Uit deze samenwerking dienen de grondeigenaren minimaal f 40,-- per vierkante meter kadastraal oppervlak voor de ingebrachte grond vergoed te krijgen.
3. Indien F B.V. (…) bereid is om ter zake deze minimumvergoeding een samenwerking aan te gaan dient een bedrag van twintig gulden (f 20,--) per vierkante meter als aanbetaling te worden voldaan aan de eigenaren. (…)
4. Indien F B.V. bereid is tot samenwerken zal minimaal een bedrag van twintig gulden (f 20,--) per vierkante meter als nabetaling worden voldoen aan de eigenaren binnen één maand nadat het bestemmingsplan onherroepelijk definitief is geworden of eerder wanneer met de werkzaamheden wordt begonnen.
(…)
6. Deze intentieverklaring dient te worden gevolgd door een nader uit te werken samenwerkingsovereenkomst met winstverdeling tussen F B.V. en de eigenaren c.q. pachters. Deze samenwerkingsovereenkomst dient zodanig te worden geredigeerd dat deze geen beletsel vormt of nadeel geeft voor het doen van beroep op de verruimde vervangingsreserve voor de inbrenger van de grond.
Indien mogelijk wordt de samenwerkingsovereenkomst zo geredigeerd dat de landbouwvrijstelling en of vrijstelling overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 sub q van Pro de Wet Belastingen Rechtsverkeer van toepassing is.”
2.8. Op 29 februari 2000 is op verzoek van F BV de aanbetaling van f 20,-- per vierkante meter uitgesteld tot uiterlijk 2 juli 2000. In de desbetreffende verklaring, die (ook) door belanghebbende voor akkoord is getekend, is voorts nog het volgende vermeld:
“Als tegenprestatie voor dit uitstel wordt door F of haar opdrachtgever per maand een vergoeding betaald van f 0,10 (zegge tien cent) per kadastrale vierkante-meter. (…)
Verder krijgen de leden van de groep, voordat met uitgifte van de kavels wordt begonnen, de mogelijkheid een bouwkavel uit te zoeken voor de prijs van f 160,-- exclusief BTW/per vierkante meter.”
2.9. Tegenover F BV bleek de gemeente niet bereid afstand te doen van het – ook met betrekking tot de in het gebied M gelegen percelen van belanghebbende geldende – voorkeursrecht. F BV heeft haar rechten en verplichtingen tegenover de eigenaren/pachters van grond in het gebied M op 14 april 2000 overgedragen aan I B.V. (hierna: I).
2.10. In een brief van de gemeente van 8 juni 2000 aan I is onder meer het volgende vermeld:
“Onderwerp
GRONDTRANSACTIES M
(…)
In het toekomstig plangebied M hebben wij voor een groot gebied de Wet Voorkeursrecht Gemeenten (Wvg) van toepassing verklaard. In dit gebied hebben diverse ontwikkelaars grondposities verworven. Ook aan u zijn in dit gebied gronden aangeboden. Hieromtrent zijn tussen medewerkers van uw bedrijf en de gemeente diverse gesprekken geweest. U heeft aangegeven, dat wij voor de toekomstige ontwikkeling van dit gebied iets voor elkaar kunnen betekenen. Aan u zijn ten aanzien van bepaalde gronden in dit gebied koopopties gegund. Deze opties verlopen op zeer korte termijn, vanwaar uw verzoek aan de gemeente enige duidelijkheid te verschaffen voor de mogelijkheden van verdere samenwerking met betrekking tot de toekomstige ontwikkeling van dit gebied.
(…)
Indien de gronden door u worden verworven zijn wij bereid u bij de levering van de percelen ontheffing te verlenen van de aanbiedingsplicht op basis van de Wvg. Tevens zijn wij bereid om de komende tijd nader te onderzoeken in welke vorm de samenwerking voor de toekomstige ontwikkeling van dit gebied gestalte kan krijgen.
Daarbij gaan wij uit van een wederzijdse inspanningsverplichting.
Voorts verklaren wij dat wij, indien er geen vorm van samenwerking tot stand komt, in ieder geval bereid zijn de door u verworven gronden in eigendom over te nemen (…)”
2.11. Op 15 juni 2000 is door ‘J Notarissen’ een eerste concept-koopovereenkomst, opgesteld. Op 19 juni 2000 is een gewijzigd concept van een koop-overeenkomst aan voornoemde G toegezonden. In dit concept zijn geen namen van verkopers genoemd en zijn ook geen percelen te verkopen grond benoemd (verweerschrift, bijlage 19). Dit geldt eveneens voor een nader concept van 26 juni 2000 (verweerschrift, bijlage 20).
2.12. In augustus 2000 dan wel in een van de daarop volgende maanden heeft de gemeente tegenover belanghebbende afstand gedaan van haar voorkeursrecht en is toestemming verleend voor een verkoop van de grond aan I.
2.13.1. Bij koopovereenkomst van 6 november 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de grond aan I verkocht. In de considerans van de notariële akte die van deze overeenkomst is opgemaakt is onder meer het volgende vermeld:
“Partijen verklaarden bij deze akte te willen overgaan tot het laten vastleggen van een tussen deze partijen op negenentwintig februari tweeduizend gesloten koopovereenkomst (…).”
2.13.2. Behalve dat de overeenkomst van 6 november 2000 de reeds in de concept-koopovereenkomsten vermelde punten soms anders dan wel gedetailleerder regelt, bevat zij in artikel 16 – en in aanvulling op de conceptovereenkomsten – de regeling dat de koper bij levering van de gronden binnen een genoemde termijn schade moet vergoeden voor het verloren gaan van mestproductierechten en/of mestafzetmogelijkheden dan wel zorg moet dragen voor vervangende mestproductierechten en/of mestafzetmogelijkheden. Voorts is in artikel 17 van Pro de koopovereenkomst – eveneens in aanvulling op de conceptovereenkomsten – aan de verkoper het recht verleend van koop van een bouwkavel voor 85% van de dan geldende marktprijs.
2.13.3. In artikel 4 van Pro de overeenkomst van 6 november 2000 is – voorzover van belang – vermeld dat de koper ‘heden’ een gedeelte van de koopsom ter grootte van f 20 per vierkante meter, in totaal derhalve f 1.917.140, bij vooruitbetaling heeft voldaan. Tevens is bepaald dat de betaling van het restant van de koopsom ad f 20 per vierkante meter op een vastgestelde wijze plaatsvindt, indien en voorzover het verkochte is gelegen binnen de begrenzing van ‘het/de nieuwe bestemmingsplan(nen) ter plaatse’.
2.13.4. Ingevolge artikel 15 van Pro de koopovereenkomst kan deze door zowel koper als verkoper worden ontbonden, zonder dat de verkoper gehouden is tot terugbetaling van het vooruitontvangen bedrag, indien en voorzover de gemeente op 1 september 2015 – dan wel onder voorwaarden op 1 september 2017 – nog geen bestemmingsplan inhoudende een gewijzigde bestemming ter inzage heeft gelegd.
2.13.5. In artikel 1 van Pro de koopovereenkomst is omtrent het gebruik door belanghebbende na de verkoop het volgende bepaald:
“Verkoper dan wel diens rechtsopvolgers (…) behoud(t)(en) (…) het recht om het verkochte vanaf negenentwintig februari tweeduizend minimaal drieënzeventig maanden als eigenaar te blijven gebruiken in het kader van het agrarisch bedrijf (…).”
2.13.6. In een aanvullende overeenkomst van eveneens 6 november 2000 is – overigens in afwijking van de conceptkoopovereenkomsten – bepaald dat als belanghebbendes gebruiksrecht op de grond vóór 30 maart 2006 zou worden beëindigd en de Belastingdienst zich vervolgens op het standpunt zou stellen dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, I alsdan de additioneel verschuldigde inkomstenbelasting zal voldoen.
2.14. In een brief van J Notarissen van 9 juli 2002 aan gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:
“Heden ontving ik van u een kopie van de reeds door u verzonden brief aan de belastingdienst betreffende de grondtransactie van de familie X uit Z.
In de brief wordt door u ten onrechte vermeld dat ik zou kunnen verklaren ‘dat mij genoegzaam is gebleken dat de koopovereenkomst op 29 februari 2000, doch in ieder geval voor 27 juni 2000 is gesloten.’
Tijdens ons korte telefonisch onderhoud heb ik aangegeven dat in de notariële akte partij-verklaringen worden opgenomen. Bij de notaris berust uiteraard verantwoordelijkheid dat deze niet verklaringen opneemt waarvan duidelijk is dat deze onjuist zijn, maar daarmee eindigt het verhaal.
Het is niet aan de notaris om vast te stellen dat er een koopovereenkomst is gesloten. Partijen verklaren en niet de notaris, laat staan de kandidaat-notaris. Van ‘een genoegzaam blijken van’ is dan ook geen sprake.”
2.15. In de op 7 december 2001 uitgebrachte jaarrekening van de maatschap over het boekjaar 1999/2000 is de hiervoor vermelde verkoop als volgt toegelicht:
“Op 29 februari 2000 is een koopovereenkomst gesloten tot de verkoop door [belanghebbende] van 9.58.57 hectare grond. (…)
Levering van de grond vindt plaats uiterlijk twee maanden na het definitief vaststellen van het bestemmingsplan, inhoudende een gewijzigde bestemming op de betreffende grond. De grond zal nog minimaal 73 maanden in agrarisch gebruik blijven.
Een deel van de koopsom, groot f 1.917.140, wordt voldaan in oktober 2000 en is onder de vlottende activa als kortlopende vordering verantwoord.
Het tweede deel van de koopsom, ook groot f 1.917.140, wordt voldaan bij levering, mede afhankelijk van het feit of alsdan bestemmingswijziging van de grond heeft plaatsgevonden.
Naar verwachting wordt het resterende tweede deel van de koopsom voldaan in 2007.
In het resultaat is de contante waarde opgenomen van f 1.917.140, gerekend met 4% rente en een looptijd van 82 maanden. Deze contante waarde bedraagt f 1.466.423 en is verantwoord als ‘overig’ onder de financiële vaste activa. Het verschil tussen de contante waarde en de volle waarde wordt maandelijks opgerent. De rentecomponent wordt in de winst- en verliesrekening verantwoord.
De verantwoorde verkoopsom bedraagt ( f 1.917.140 + f 1.466.423=) f 3.383.563. De boekwaarde bedroeg f 1.246.141.
Als onbelast resultaat door toepassing van de landbouwvrijstelling (…) ontstaat dan f 2.137.422.”
Van het verkoopresultaat van f 2.137.422 komt – overeenkomstig diens aandeel in de firmawinst – 1/6e deel, dat is f 356.237 (ofwel € 161.653), toe aan belanghebbende.
2.16. In een door de inspecteur aan F BV voorgelegde vragenlijst is onder meer de volgende vraag en het navolgende antwoord opgenomen:
“4) F sluit een intentieovereenkomst met de eigenaren in oktober 1999. Hoe ziet F deze intentieovereenkomst? B.v. als een bindende overeenkomst?
In eerste instantie zei de heer K dat er ook nog optieovereenkomsten waren. Toen ik de intentieovereenkomsten liet zien bleek dat de heer K met de optieovereenkomsten de intentieovereenkomsten bedoelde. Ondanks de benaming bleef de heer K van mening dat het hier ging om niets meer en niets minder dan optieovereenkomsten.
Het ging hier om een eenzijdige optie volgens de heer K. Als F B.V. niets zou doen dan gebeurde er ook niets. De verkopers zou[den] geen rechten kunnen ontlenen aan deze intentieverklaring. De optie zou als overeenkomst kunnen worden beschouwd op het moment dat F aan de voorwaarden zou voldoen. Pas op dat moment zou er sprake zijn van een overeenkomst aldus de heer K.”
2.17. In een brief aan de inspecteur van 24 januari 2003 is namens I onder meer verklaard dat tussen belanghebbende en I vóór 27 juni 2000 “een bindende (schriftelijke) overeenkomst (…) waarin tevens het voortgezet agrarisch gebruik is geregeld” tot stand is gekomen (bijlage 11 bij het beroepschrift).
2.18. Tegenover gemachtigde heeft G (makelaardij H) op 19 april 2005 schriftelijk twee verklaringen afgelegd (bijlagen 12-1 en 12-2 bij het beroepschrift). Eén daarvan luidt onder meer als volgt:
“Uit hetgeen blijkt uit door mij onderzochte schriftelijke bescheiden en hetgeen ik mij daarvan kan herinneren, is de overeenkomst inzake de verkoop door X gesloten vóór 1 mei 2000, (…).”
De andere verklaring luidt onder meer als volgt:
“Uit hetgeen blijkt uit door mij onderzochte schriftelijke bescheiden en hetgeen ik mij daarvan kan herinneren, is de overeenkomst inzake de verkoop door X gesloten vóór 27 juni 2000, (…).”
2.19. In een brief van 23 mei 2003 heeft de inspecteur gemachtigde als volgt geïnformeerd over de belastingheffing ter zake van de verkoop van de grond door belanghebbende aan I:
“Nu er op geen enkele manier tot overeenstemming kan worden gekomen kan ik niet anders dan de winst in het boekjaar 1999/2000 (belastingjaar 2000) en het boekjaar 2000/2001 (belastingjaar 2001) te belasten. Immers vanuit ons standpunt is de overeenkomst na 27 juni 2000 gesloten en valt de belaste winst in het boekjaar 2000/2001. (…)
Ter bepaling van de hoogte van de bestemmingswijzigingswinst ben ik uitgegaan van de boekwaarde van het land. Deze boekwaarde bedraagt voor 9.58.57 ha land f 1.246.141,00. Deze boekwaarde is zo hoog omdat de economische eigendom van het land op 31 maart 1999 is ingebracht in de maatschap tegen de waarde in het economisch verkeer. (…)
De berekening van de contante waarde van het tweede deel van de koopsom is akkoord.
Ik kom tot een belaste bestemmingswijzigingswinst van f 2.137.422,00. Dit is conform de door u berekende onbelaste winst.”
2.20. De inspecteur heeft het bij aanslag vastgestelde belastbare inkomen voor het jaar 2000 als volgt gespecificeerd:
Inkomen voor dotatie for volgens aangifte f 48.994,00
Bij: geen landbouwvrijstelling f 356.237,00
aftrek giften vervalt f 2.938,00
zelfstandigenaftrek lager f 4.380,00
Inkomen voor dotatie for wordt f 412.549,00
Af: dotatie for f 21.367,00
Belastbaar inkomen wordt f 391.182,00
2.21. De inspecteur heeft het bij aanslag vastgestelde belastbare inkomen voor het jaar 2001 (in zijn verweerschrift) als volgt gespecificeerd:
Belastbaar inkomen volgens aangifte € 30.221,00
Bij: geen landbouwvrijstelling € 161.653,00
zelfstandigenaftrek lager € 1.691,00
aftrek giften lager € 1.882,00
Af: dotatie for hoger € 7.246,00
Belastbaar inkomen wordt € 188.201,00
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1.1. In geschil zijn de volgende vragen:
-1. Is het aan belanghebbende toekomende resultaat uit hoofde van de verkoop van de grond gerealiseerd vóór 1 mei 2000, althans vóór 27 juni 2000?
-2. Indien het verkoopresultaat is gerealiseerd vóór 27 juni 2000, is dan ter zake van dat resultaat de landbouwvrijstelling van toepassing?
-3. Kan, in verband met voortgezet agrarisch gebruik, alsnog een gebruiksrecht worden geactiveerd?
-4. Kan, zo de verkoop van de grond na 26 juni 2000 heeft plaatsgevonden, belanghebbende per 26 juni 2000 zijn aandeel in de grond met toepassing van de landbouwvrijstelling (onbelast) herwaarderen?
-5. Kan het verkoopresultaat, indien het niet onder de landbouwvrijstelling valt, worden toegevoegd aan een vervangingsreserve (bij realisatie in het boekjaar 1999/2000) respectievelijk in een vervangingsreserve dan wel herinvesteringsreserve (bij realisatie in het boekjaar 2000/2001) en kan deze vervangingsreserve/herinvesteringsreserve worden afgeboekt op de waarde van de (in 2.5. vermelde) landerijen die eind 1998 zijn verworven?
3.1.2. Indien komt vast te staan dat de verkoop na 27 juni 2000 heeft plaatsgevonden, en onbelaste herwaardering per 26 juni 2000 niet mogelijk is, zijn partijen het erover eens dat ter zake van het in het boekjaar 2000/2001 (fiscaal jaar 2001) gerealiseerde verkoopresultaat de landbouwvrijstelling – in verband met het per genoemde datum gewijzigde wettelijke regiem van de landbouwvrijstelling – niet van toepassing is.
Partijen zijn het ter zitting van 9 januari 2008 – gelet ook op de uitspraak van het Hof van 16 september 2005, 04/0049, V-N 2006/5.1.7, en het arrest dat daarop is gevolgd, HR 7 september 2007, nr. 42.676, V-N 2008/15.11, – erover eens geworden dat indien de verkoop in het boekjaar 2000/2001 (fiscaal jaar 2001) heeft plaatsgevonden, belanghebbendes aandeel in de contante waarde van het recht op nabetalingen van de koopsom, te weten f 244.403 (= 1/6 x f 1.466.423) ofwel € 110.905, niet in dat jaar is gerealiseerd en derhalve niet in het fiscale jaar 2001 tot de winst kan worden gerekend. In geschil is dan nog f 111.833 (= f 356.237 -/- f 244.404) ofwel € 50.748.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voorts naar de processen-verbaal van de zittingen, alsmede naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
Het tijdstip van verkoop
4.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de verkoop van de grond vóór 1 mei 2000, althans vóór 27 juni 2000 tot stand is gekomen en dat van deze verkoop niet kan worden gezegd dat hij verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verkoop van de grond ná 27 juni 2000 tot stand is gekomen.
4.2. Naar het oordeel van het Hof kan de intentieverklaring en het daarop gevolgde ‘uitstel aanbetaling’, anders dan belanghebbende meent, niet worden gezien als een voldoende bepaalbare (juridisch afdwingbare) overeenkomst die uiteindelijk heeft geresulteerd in de verkoop van de grond. Niet alleen gaat de intentieverklaring uit van het sluiten van een (niet tot stand gekomen) samenwerkingsovereenkomst met winstverdeling tussen F BV en onder andere belanghebbende - hetgeen duidt op een, anders dan bij de koopovereenkomst van 6 november 2000, niet als vervreemding in de zin van de Wvg aan te merken overdracht van de grond -, maar ook vertoont zij ten opzichte van genoemde koopovereenkomst leemten, zoals de regeling betreffende de ontbindende voorwaarden, vestiging van hypotheek, mest-productierechten en de gevolgen van de (niet) toepassing van de landbouwvrijstelling, die niet met behulp van wet, gewoonte en redelijkheid en billijkheid hadden kunnen worden opge-vuld. De intentieverklaring en het ‘uitstel aanbetaling’ kunnen naar het oordeel van het Hof dan ook niet gezien worden als een aanbod tot verkoop van de grond en de aanvaarding daarvan. Veeleer is sprake van een afspraak tussen partijen om met elkaar in onderhandeling te treden. Het Hof vindt bevestiging voor dit oordeel in de omstandigheid dat F BV op vragen van de Belastingdienst heeft geantwoord dat de intentieverklaring en de verlenging daarvan op 29 februari 2000 moet worden gezien als een eenzijdige optie en dat, als F BV niets zou doen, er ook niets zou gebeuren, alsmede dat de verkopers geen rechten konden ontlenen aan de intentieverklaring.
4.3. De omstandigheid dat I rente – als bedoeld in de verklaring van 29 februari 2000 (vermeld onder 2.8) – heeft betaald en dat in de koopovereenkomst van 6 november 2000 is vermeld dat partijen verklaren te willen overgaan tot het laten vastleggen van een tussen partijen op 29 februari 2000 gesloten koopovereenkomst, alsmede dat de in artikel 1 genoemde Pro 73-maandentermijn op de laatst vermelde datum is ingegaan, rechtvaardigt gelet op de overigens vastgestelde feiten geen andere conclusie.
4.4. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de onder 2.11 vermelde conceptover-eenkomsten duiden op een reeds vaststaande overeenkomst tussen partijen, merkt het Hof - naast het onder 4.2 overwogene - op dat de concepten geen namen van verkopers vermelden noch de te verkopen gronden, dat zij niet zijn ondertekend, en dat zij gelet op hetgeen onder punt 2.13.2 is vermeld, kennelijk nog nadere onderhandelingen behoefden. Alsdan kan van een reeds vaststaande overeenkomst van verkoop van de grond ook ten tijde van het opstellen van die conceptovereenkomsten nog geen sprake zijn.
4.5. In verband met het hiervoor overwogene verwijst het Hof tevens naar de eerdere uit-spraak in een vergelijkbare zaak, Hof Leeuwarden 16 september 2005, nr. 04/0049, V-N 2006/5.1.7. Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is in het arrest HR 7 september 2007, nr. 42.676, V-N 2008/15.11, met toepassing van artikel 81 Wet Pro R.O. verworpen.
4.6. Dit alles leidt tot geen andere conclusie dan dat de verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat de bestemmingswijzigingswinst, nu daarvoor gelet op het per die datum gewijzigde wettelijke regiem geen vrijstelling geldt, terecht in de belastbare winst van het boekjaar 2000/2001 is betrokken. Aan deze conclusie doen de onder 2.17 en 2.18 vermelde verklaringen van G en I niet af, omdat deze verklaringen geen, althans onvoldoende bevestiging vinden in de overigens hiervoor vermelde feiten en kennelijk veeleer zijn gebaseerd op een van het oordeel van het Hof afwijkende waardering van de feiten. Aan de overtuigingskracht van de verklaringen van G draagt bovendien niet bij dat hij met dezelfde dagtekening twee, ter zake van het boekjaar waarin het verkoopresultaat zou zijn gerealiseerd, van elkaar afwijkende verklaringen aan gemachtigde heeft verstrekt.
4.7. Voor het jaar 2000 (boekjaar 1999/2000) betekent het voorgaande dat het resultaat uit hoofde van de verkoop van de grond niet tot de belastbare winst van dat jaar kan worden gerekend, zodat de aanslag voor het jaar 2000 dienovereenkomstig moet worden verminderd.
Activering gebruiksrecht
4.8. Belanghebbende heeft zijn stelling dat in verband met de verkoop van de grond een gebruiksrecht dient te worden geactiveerd, aangezien sprake is van voortgezet agrarisch gebruik van de grond, uitsluitend ingenomen in het kader van zijn (primaire) standpunt dat de landbouwvrijstelling van toepassing is. Nu dit primaire standpunt is verworpen en de inspecteur zich ter zitting ermee akkoord heeft verklaard dat in dat geval activering en afschrijving van het gebruiksrecht achterwege kan blijven, laat het Hof de vraag of op grond van het voortgezette gebruik van de grond door belanghebbende een gebruiksrecht diende te worden geactiveerd, verder rusten.
Herwaardering per 26 juni 2000
4.9. In zijn pleitnota voor de zitting van 22 mei 2006 heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat, indien het Hof oordeelt dat de winst uit hoofde van de verkoop van de grond ná 26 juni 2000 wordt gerealiseerd, het hem is toegestaan de grond per 26 juni 2000 te herwaarderen en op de herwaarderingswinst de landbouwvrijstelling toe te passen.
4.10. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden, in welk verband hij onder meer heeft gewezen op jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 19 november 2004, nr. 39.840, BNB 2005/77, en HR 1 april 2005, nr. 40.537, BNB 2005/227) waaraan hij de gevolgtrekking verbindt dat in een geval als het onderhavige de door belanghebbende voorgestane herwaardering niet is toegestaan. Het Hof acht het opportuun dit geschilpunt (voor zover nodig) te behandelen na de beoordeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende dat het verkoopresultaat kan worden toegevoegd aan een vervangingsreserve dan wel een herinvesteringsreserve.
Vervangingsreserve / herinvesteringsreserve
4.11.1. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de in (de loop van) het boekjaar 2000/2001 met de verkoop van de grond gerealiseerde winst op de voet van artikel 14 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) dan wel artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan worden toegevoegd aan een vervangingsreserve c.q. herinvesteringsreserve en kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de grond die eind 1998 als vervangende investering is gekocht. Het bedrag dat hiervoor in aanmerking komt betreft het aandeel van belanghebbende in de verkoopwinst, exclusief het recht op de nabetalingen, te weten € 50.748 (f 111.833). In dit verband doet belanghebbende in het bijzonder een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 1992, BNB 1992/313, en stelt hij dat sprake is van ‘overheidsingrijpen’ als bedoeld in dat besluit.
4.11.2. Belanghebbende heeft omtrent de cijfermatige gevolgen van zijn standpunt het volgende vermeld (aanvulling op beroepschrift, pag. 6):
“Uitwerking:
- Het aandeel van [belanghebbende] in de boekwaarde van de verkochte landerijen
bedraagt 1/6 x f 1.246.141 = f 207.690.
- Het aandeel van [belanghebbende] in de in 1998 gekochte landerijen bedraagt 50% x
f 650.954 = f 325.477. Na afboeking van f 111.833, resteert inzake die gekochte
landerijen een boekwaarde van f 213.644.”
4.12. De inspecteur heeft de toevoeging aan de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve en afboeking op de boekwaarde van de eind 1998 verworven grond betwist, omdat die grond zijns inziens niet als een vervangende aankoop kan worden beschouwd. In dit verband wijst de inspecteur op het verschil in juridische status tussen de in 2000 verkochte grond en de eind 1998 verworven grond: de verkochte grond was in economische eigendom overgedragen aan de maatschap, terwijl de verworven grond door belanghebbende en zijn echtgenote als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen werd beschouwd. Voorts acht de inspecteur de stelling dat de eind 1998 verworven grond bestemd is ter vervanging van de in 2000 verkochte grond niet verenigbaar met de stelling van belanghebbende – in het kader van zijn primaire standpunt – dat de verkochte grond nog ten minste 73 maanden agrarisch zou worden gebruikt. Indien het Hof de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve – naar het Hof begrijpt: omdat de hiervoor vermelde argumenten worden verworpen – van toepassing acht, is de inspecteur het overigens met belanghebbende eens dat er sprake is van overheidsingrijpen en dat aldus de verruimde vervangingsreserve/herinvesteringsreserve geldt.
4.13.1. Nu het in geschil zijnde verkoopresultaat van € 50.748 (f 111.833) is gerealiseerd (ná 26 juni 2000 doch in ieder geval) vóór 1 januari 2001, en het regiem van de vervangingsreserve van artikel 14 Wet Pro IB 1964 met ingang van 1 januari 2001 is vervangen door dat van de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet IB 2001, rijst primair de vraag naar welk regiem de door belanghebbende gestelde toevoeging respectievelijk afboeking beoordeeld dient te worden.
4.13.2. Aangezien artikel 3.54 Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2001 in werking is getreden (artikel XV, eerste lid, Wet ondernemerspakket 2001, wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567), is bij het bepalen van de winst van belanghebbende over het boekjaar 2000/2001 in beginsel de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet IB 2001 van toepassing.
4.13.3. Niet evident is echter dat dit ook geldt met betrekking tot feiten die voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 van belang zijn, maar die zich nog vóór de invoering van die bepaling hebben voorgedaan, zoals in casu de koop van grond eind 1998 en de verkoop van grond in het (kalender)jaar 2000. In dit verband neemt het Hof in aanmerking dat op grond van het derde lid van artikel I, onderdeel J, Invoeringswet Wet IB 2001 een vervangings-reserve in de zin van artikel 14 Wet Pro IB 1964 die bij het einde van het kalenderjaar 2000 bestaat, bij het begin van het kalenderjaar 2001 wordt aangeduid als herinvesteringsreserve en wordt geacht te zijn ontstaan op de voet van artikel 3.53, eerste lid, onder b, en artikel 3.54 Wet IB 2001.
4.13.4. Naar welk regiem de door belanghebbende voorgestane toevoeging/afboeking beoordeeld dient te worden, kan evenwel uiteindelijk in het midden blijven. Voor de beoordeling van de stelling van de inspecteur dat geen sprake is van een vervanging leidt de regiemwijziging immers niet tot een (wezenlijk) ander toetsingskader; het Hof zal hierop nader ingaan in 4.14.1. en 4.14.2. Voor zover met betrekking tot het begrip ‘overheids-ingrijpen’ wél sprake zou zijn van een verschil (in die zin dat die term in artikel 3.64 juncto artikel 3.54, negende lid, Wet IB 2001 een beperktere reikwijdte zou hebben dan in het onder vigeur van de Wet IB 1964 gegeven besluit van 25 augustus 1992, nr. DB 92/3157, BNB 1992/313) wordt dat (eventuele) verschil opgeheven door het besluit van de minister van Financiën van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M, Stcrt. nr. 243, BNB 2007/34, waarop belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel een beroep kan doen. Het te dezen relevante onderdeel 6.1. van dat besluit luidt als volgt:
“6.1. Inwerkingtreding bij gebroken boekjaar
Bij ondernemers die geen gebroken boekjaar hanteren, is de HIR met ingang van 1 januari 2001 van toepassing. Die ingangsdatum geldt ook voor ondernemers die een boekjaar hebben dat niet gelijk is aan het kalenderjaar. Pas op dat moment treden de bepalingen omtrent de HIR in werking (art. XV Wet Ondernemerspakket 2001). Dit betekent onder meer dat het voor de toepassing van de Wet IB 1964 geldende besluit van 25 augustus 1992, nr. DB 92/3157 (BNB 1992/313), inzake overheidsingrijpen nog van toepassing is op investeringen in het boekjaar 2000-2001 die vóór 1 januari 2001 hebben plaatsgevonden.”
Op de vraag of in casu sprake is geweest van ‘overheidsingrijpen’ zal het Hof nader ingaan in 4.14.3.
4.14.1. Het Hof komt thans toe aan beoordeling van de stelling van de inspecteur dat geen sprake is geweest van een vervanging. Voorzover de inspecteur heeft bedoeld dat de koop van grond eind 1998 niet als vervangend kan worden aangemerkt voor de grond die in 2000 is verkocht, verwerpt het Hof dit standpunt, omdat in artikel 3.54, elfde lid, Wet IB 2001 uitdrukkelijk is bepaald dat met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven – zoals ter zake van grond het geval is – artikel 3.54, tiende lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is ‘indien aan het voornemen tot herinvestering in een dergelijk bedrijfsmiddel reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven’. In het kader van het vóór 1 januari 2001 geldende regiem van de vervangingsreserve gold eveneens – zij het meer in het algemeen – dat vervanging ook mogelijk was door een met het oog op de vervanging reeds aangeschaft bedrijfsmiddel (MvA, Wet IB 1964, blz. 38 lk).
4.14.2. Voorzover de inspecteur heeft bedoeld dat overigens tussen de aankoop van grond eind 1998 en de verkoop van grond in 2000 een te ver verwijderd verband bestaat, zodat de gekochte grond om die reden niet als vervangend is aan te merken, acht het Hof van belang dat reeds vóór de aankoop van grond eind 1998 bekend was dat de grond (die in 2000 is verkocht) in een gebied lag dat vanwege een structuurplan bestemd was voor woningbouw. Mede gelet op de langdurige onderhandelingen met de gemeente inzake haar voorkeursrecht en de (daarmee samenhangende) vertraging in het bereiken van een overeenkomst met I, acht het Hof voldoende verband aanwezig tussen de aankoop van grond in 1998 en de verkoop van de grond in 2000 om de in 1998 gekochte grond als vervangend voor de in 2000 verkochte grond aan te kunnen merken. Dat de in 2000 verkochte grond bestemd was om nog ten minste 73 maanden agrarisch te worden gebruikt doet hieraan niet af.
4.14.3. Uit het besluit van 25 augustus 1992, BNB 1992/313, leidt het Hof af dat het in wezen niet ertoe doet of de vervangingsinvestering zou zijn gekocht in de wetenschap van een voorgenomen bestemmingswijziging met betrekking tot de te vervreemden grond. Immers, ingevolge onderdeel 3 van dat besluit is de goedkeuring voor het afboeken van vervreemdingswinst op de ‘kostprijs’ (in het onderhavige geval: de boekwaarde) van een vervangend bedrijfsmiddel slechts afhankelijk van de omstandigheid dat de vervreemding het gevolg is van overheidsingrijpen. De inspecteur heeft op zichzelf niet betwist dat zulks het geval is geweest; het Hof volgt partijen in hun gemeenschappelijke zienswijze op dit punt, omdat de omstandigheden waaronder de grond is verkocht voldoen aan de betrekkelijk ruime omschrijving van ‘overheidsingrijpen’ volgens het besluit.
Hieraan verbindt het besluit (onder meer) als gevolg dat een afboeking dan ook is toegestaan:
“indien:
- sprake is van een bedrijfsmiddel dat voor een uitbreiding wordt aangeschaft, dan wel
een bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het
vervreemde bedrijfsmiddel (…).”
4.14.4. Ook de omstandigheid dat de vervreemde grond in economische eigendom was van de maatschap, terwijl de gekochte grond tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsver-mogen van belanghebbende en zijn echtgenote behoort, kan reeds op grond van deze uitbreiding van de vervangingsreserve niet in de weg staan aan de constatering dat sprake is van een vervanging. Zulks geldt evenzeer voorzover met de aankoop in 1998 sprake zou zijn van een uitbreidingsinvestering, zoals de inspecteur kennelijk ook voor dit geval heeft gesteld (waar hij wijst op de onverenigbaarheid van vervanging in 1998 met belanghebbendes stelling dat de in 2000 verkochte grond bestemd was om nog ten minste 73 maanden agrarisch te worden gebruikt).
4.14.5. Indien in het onderhavige geval geen sprake zou zijn geweest van een vervangende koop in 1998, laat zulks naar het oordeel van het Hof overigens nog onverlet dat belanghebbende gerechtigd is om op grond van artikel 3.54 Wet IB 2001 een herinvesteringsreserve te vormen, indien en zolang een voornemen tot herinvestering van de opbrengst aanwezig was. De door belanghebbende in dit verband gestelde feiten omtrent aankopen van grond in februari 2000 (met levering in mei 2000), respectievelijk november 2000 (met levering in februari 2001) zouden minst genomen tot een nader onderzoek op dat punt nopen.
4.14.6. Aan het vorenoverwogene verbindt het Hof als conclusie dat de door belanghebbende in 2000 gerealiseerde winst uit hoofde van de verkoop van de grond volledig kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de grond die in 1998 is gekocht. De inspecteur heeft zich ter zitting akkoord verklaard met de cijfermatige uitwerking die belanghebbende van dit standpunt heeft opgesteld (als vermeld in 4.11.2.).
4.15. Dit betekent dat ook voor het jaar 2001 de bijtelling van de boekwinst op de verkoop van de grond volledig komt te vervallen. Dit geldt ook voor de overige door de inspecteur in aanmerking genomen bijtellingen, omdat zij voortvloeiden uit de bijtelling van de verkoopwinst. Uiteindelijk dient het belastbare inkomen over het boekjaar 2000/2001 derhalve te worden vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte.
4.16. Bij deze stand van zaken heeft belanghebbende (in het onderhavige geding) geen belang bij een (nadere) beoordeling van zijn in 4.10. vermelde stelling dat de grond per 26 juni 2000 onder toepassing van de landbouwvrijstelling kon worden geherwaardeerd. Het Hof laat daarom behandeling van die stelling achterwege.
Kosten bezwaarfase
4.17. In zijn brief van 24 december 2003 heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd dat het daarbij gaat om de kosten op basis van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Aangezien het beroep gegrond is komt belanghebbende voor deze vergoeding in aanmerking. Met toepassing van het Besluit stelt het Hof deze kosten vast op € 483 (= 2, voor het indienen bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting, x 1,5 voor het gewicht van de zaak, x 1 ter zake van samenhangende zaken x € 161). Aangezien sprake is van twee samenhangende zaken zal het Hof voormeld bedrag toerekenen aan de zaak met als kenmerk 975/04.
5. De conclusie
De slotsom is dat de beroepen gegrond zijn en dat de aanslagen moeten worden verminderd tot en berekend naar een belastbaar inkomen van f 46.890 voor het jaar 2000 en van € 30.221 voor het jaar 2001.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en stelt deze met toepassing van het Besluit vast op € 1.207,50 (= 2,5 voor het indienen van een beroepschrift, het verschijnen ter zitting en het verschijnen ter nadere zitting, x 1,5 voor het gewicht van de zaak, x 1 ter zake van samenhangende zaken x € 322). Aangezien sprake is van twee samenhangende zaken zal het Hof voormeld bedrag toerekenen aan de zaak met als kenmerk 975/04.
7. De beslissing
Met betrekking tot het jaar 2000 (de zaak met als kenmerk 974/04)
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 46.890, en
verstaat dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 37 aan hem vergoedt;
Met betrekking tot het jaar 2001 (de zaak met als kenmerk 975/04)
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 30.221;
verstaat dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 37 aan hem vergoedt;
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van de kosten van de bezwaarfase ad € 483 en van de (overige) proceskosten ad € 1.207,50, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 7 mei 2008 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 21 mei 2008 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen