Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: Nr. 1121/98 27 september 2006
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer,
op het beroep van X te Z
(: belanghebbende)
tegen
de uitspraak van de inspecteur van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst te Emmen, thans de Belastingdienst Noord, (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) over het jaar 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 1991 met dagtekening 31 augustus 1995 een aanslag IB/PV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 235.582, -.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 7 augustus 1998 de aanslag verminderd tot op een belastbaar inkomen van ƒ 218.852, -.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage) dat op 27 augustus 1998 bij het hof is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 10 maart 2004. De inspecteur heeft op 27 mei 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.4 Op 30 juni 2004 is bij het hof de conclusie van repliek d.d. 29 juni 2004 ingekomen, waarop de inspecteur heeft gereageerd bij de conclusie van dupliek d.d. 21 juli 2004, ingekomen bij het hof op 23 juli 2004.
1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 7 maart 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar was aanwezig de heer A als de gemachtigde van belanghebbende (: de gemachtigde), alsmede namens de inspecteur de heer B. Ter zitting hebbende beide partijen de door hen overgelegde pleitnota’s voorgelezen. Bij voormelde pleitnota van de gemachtigde behoren zeven bijlagen. Een afschrift van de aanslag en van de uitspraak op bezwaar zijn ook overgelegd. De mondelinge behandeling van de zaak is vervolgens geschorst.
1.6 Als reactie op de ter zitting gestelde vragen van het hof en op de pleitnota van de gemachtigde heeft de inspecteur op 4 april 2005 een nader stuk ingestuurd, waarop de gemachtigde bij brief van 28 april 2005 (met bijlagen) heeft gereageerd.
1.7 De mondelinge behandeling van de zaak is vervolgd ter zitting van 5 juli 2006, gehouden te Leeuwarden. De gemachtigde, de heer A, was opnieuw aanwezig, als ook de heer B, bijgestaan nu door mevrouw C. De inspecteur heeft opnieuw een pleitnota overgelegd. De mondelinge behandeling van de zaak is gesloten.
1.8 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten:
Blijkens de gedingstukken stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende, geboren op .. november 19.., is directeur en voor circa 96 percent aandeelhouder van de besloten vennootschap D B.V..
2.2 D B.V. is een in 1977 opgerichte besloten vennootschap die onder meer tot doel heeft de uitvoering van oudedagsvoorzieningen ten behoeve van belanghebbende als haar directeur/groot-aandeelhouder en zijn echtgenote. De bij D B.V. in 1991 ondergebrachte oudedagsvoorzieningen betreffen een pensioenuitkering van ƒ 11.488, - per jaar en een lijfrente-uitkering van ƒ 12.350, - per jaar, welke uitkeringen al vóór 24 december 1991 waren ingegaan. Daarnaast was D B.V. verplicht met ingang van 1 januari 1992 lijfrentetermijnen uit te keren van ƒ 14.000, - en ƒ 4.000, - per jaar. Bij vooroverlijden van belanghebbende was voorzien in gelijkblijvende lijfrente-uitkeringen en een weduwepensioen van ƒ 8.041 per jaar voor de echtgenote van belanghebbende. Het totale bedrag aan pensioen- en lijfrente-uitkeringen vanaf 1992 bedroeg derhalve ƒ 41.838, waarvan ƒ 30.350 aan lijfrente-uitkeringen. Met betrekking tot voormelde verplichtingen had D B.V. een passiefpost opgenomen die op 24 december 1991 ƒ 523.028, - bedroeg.
2.3 D B.V. heeft op 24 december 1991 de hiervóór vermelde pensioen- en lijfrenteverplichtingen overgedragen aan E B.V., waarvan de aandelen in handen zijn van de zoon van belanghebbende. De door D B.V. te storten koopsom voor deze overdracht was gelijk aan het bedrag van de passiefpost van ƒ 523.028, -. De overeenkomst waarin de verplichtingen werden overgedragen (hierna: de overeenkomst) voorzag echter ook in een aanpassing, te weten een verhoging van de uit te keren lijfrentetermijnen. De door E B.V. - vanaf 1 januari 1992 - uit te keren lijfrentetermijnen zouden jaarlijks niet ƒ 30.350 maar ƒ 41.512, - gaan bedragen.
2.4 In verband met de overeenkomst heeft de inspecteur bij de onderhavige aanslag IB/PV d.d. 31 augustus 1995 het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met ƒ 125.056, - zijnde het bedrag van de in de ogen van de inspecteur te duiden uitdeling van D B.V. aan belanghebbende. Bij uitspraak op bezwaar is als uitdeling een bedrag van ƒ 108.326 in aanmerking genomen, zijnde het verschil tussen de door D B.V. gestorte koopsom ad ƒ 523.028 en het door de inspecteur voor de verplichtingen (vóór verhoging van de lijfrente-termijnen) berekende bedrag ad ƒ 414.702. Met dit bedrag heeft de inspecteur tevens het belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1991 van D B.V. verhoogd.
2.5 Op de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1991 is een bezwaar-, beroeps- en beroep in cassatieprocedure gevolgd. Tot de aanvang van de gerechtelijke procedure hebben partijen zonder succes geprobeerd over de overdrachtswaarde van de pensioen- en (onverhoogde) lijfrenterechten overeenstemming te bereiken teneinde een gerechtelijke procedure te voorkomen. De inspecteur heeft bij brief van 1 juni 1995 onder meer voorgesteld om die overdrachtswaarde vast te stellen op ƒ 397.972, -. Dit voorstel heeft de gemachtigde afgewezen in zijn brief van 2 augustus 1995. De inspecteur heeft tevens voorgesteld om de overdrachtswaarde op ƒ 430.000, - vast te stellen (zie zijn brief van 20 juni 1997) welk voorstel evenmin is geaccepteerd. Ter behoud van rechten heeft de inspecteur – zoals aangegeven in zijn brief d.d. 6 juli 1995 - de onderhavige aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 235.582, -, met daarin opgenomen een bedrag van ƒ 125.056, - aan uitdeling.
2.6 Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 22 maart 2002 geoordeeld dat er voor de vennootschapsbelasting in het jaar 1991 sprake is van een uitdeling van winst, gedaan aan belanghebbende en dat ook wat betreft de omvang van die uitdeling het gelijk aan de kant van de inspecteur is. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij zijn arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.856, heeft de Hoge Raad voormelde uitspraak vernietigd omdat de inspecteur in zijn aan het bedrag van ƒ 414.702, - ten grondslag liggende berekeningswijze van de overdrachtswaarde van de pensioen- en de (onverhoogde) lijfrenterechten, ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een kosten- en winstopslag, die vergelijkbaar is met die door verzekeringsmaatschappijen bij de berekening van hun tarieven in aanmerking wordt genomen. De Hoge Raad heeft vervolgens het geding voor de vennootschapsbelasting verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling.
2.7 Partijen hebben besloten deze verdere behandeling niet af te wachten. Zij hebben over de omvang van de toe te passen kosten- en winstopslag overeenstemming bereikt en de koopsom van de pensioen- en (onverhoogde) lijfrente-uitkeringen bij compromis vastgesteld op ƒ 432.000,- zodat de uitdeling voor de vennootschapsbelasting op een bedrag van ƒ 91.028, - is vastgesteld.
2.8 Op 9 juli 2004 heeft E B.V. het verschil tussen de door F B.V. gestorte koopsom ad ƒ 523.028 en de onder 2.7 vermelde vastgestelde koopsom van ƒ 432.000, -, te weten ƒ 91.028, -, teruggestort op het bankrekeningnummer van D B.V.. Belanghebbende heeft eveneens in juli 2004 via D B.V. het totaalbedrag van de per 1992 ingegane te hoge lijfrente-uitkeringen van ƒ 11.162, - per jaar teruggestort op het bankrekeningnummer E B.V..
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 Te dezen is in geschil of belanghebbende zich met succes kan beroepen op de toezegging van de inspecteur, inhoudende dat indien partijen over de hoogte van de overdrachtswaarde overeenstemming zouden bereiken en het verschil tussen die overdrachtswaarde en de door D B.V. en E B.V. in aanmerking genomen waarde zou worden gerestitueerd en de overeenkomst zou worden aangepast, de in de onderhavige aanslag betrokken uitdeling zou vervallen.
3.2 Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter zitting, het standpunt ingenomen dat de onder 2.7 opgenomen overeenstemming over de overdrachtswaarde ertoe leidt dat de inspecteur zijn toezegging gestand moet doen. Voor het bestaan van de toezegging verwijst belanghebbende naar de brieven van de inspecteur d.d. 6 juli 1995 en d.d. 20 juni 1997. Volgens belanghebbende is de inspecteur nimmer teruggekomen op de intentie van zijn brief d.d. 6 juli 1995. Belanghebbende concludeert tot een vermindering van het belastbare inkomen met het bedrag van de in de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen uitdeling.
3.3 De inspecteur heeft daartegenover, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, het standpunt verdedigd dat de door hem in het kader van een compromis gedane voorstellen uitdrukkelijk zijn afgewezen. Een compromis over de overdrachtswaarde ter voorkoming van gerechtelijke procedures is niet tot stand gekomen. Belanghebbende is juist de weg van fiscale procedures ingeslagen. Aan de in het kader van het compromis gedane toezeggingen kan belanghebbende geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen. De na het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2003 tot stand gekomen overeenstemming over de omvang van de kosten- en winstopslag en de dienaangaande op ƒ 432.000, - vastgestelde koopsom staat los van de voor de aanvang van de gerechtelijke procedure gedane voorstellen, aldus de inspecteur.
3.4 Vervolgens is in geschil de omvang van de uitdeling. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat nu de uitdeling voor de vennootschapsbelasting op ƒ 91.028, - is vastgesteld (zie 2.7), de uitdeling voor de inkomstenbelasting op hetzelfde bedrag moet worden vastgesteld. De inspecteur daarentegen is van mening dat de vermogensverschuiving van D B.V. naar belanghebbende groter is dan de onttrekking voor de vennootschapsbelasting, omdat D B.V. naast de daadwerkelijk betaalde koopsom een kosten- en winstopslag ten laste van haar fiscale winst mag brengen.
3.5 Ter zitting van 7 maart 2005 heeft belanghebbende zijn grieven tegen het jaar 1991, als het jaar waarin de uitdeling belast is voor de inkomstenbelasting, laten varen.
3.6 Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1 Vast staat (zie 2.5) dat partijen zonder succes tot aan de aanvang van de gerechtelijke procedure hebben geprobeerd over de overdrachtswaarde van de pensioen- en (onverhoogde) lijfrenteverplichtingen overeenstemming te bereiken teneinde een gerechtelijke procedure te voorkomen. Zoals blijkt uit de brief van de inspecteur van 20 juni 1997 zou een overeenstemming destijds in dit verband ertoe hebben geleid dat bij terugbetaling van het verschil tussen die overdrachtswaarde en de door D B.V. en E B.V. in aanmerking genomen waarde de voor de inkomstenbelasting in aanmerking genomen uitdeling zou vervallen. De in de brieven van 6 juli 1995 en 20 juni 1997 vervatte toezeggingen kunnen in die omstandigheden, naar het oordeel van het hof, niet anders worden opgevat dan - in het kader van de aanslagregeling - bij compromisvoorstel gedane toezeggingen, die slechts bij totstandkoming van een door beide partijen uitdrukkelijk geaccepteerd compromis gestand zouden moeten worden gedaan. Van dat laatste is geen sprake. De omstandigheid dat uiteindelijk na het genoemde arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2003 partijen tot overeenstemming zijn gekomen over de omvang van de kosten- en winstopslag en derhalve over de hoogte van de overdrachtswaarde van de pensioen- en (onverhoogde) lijfrenteverplichtingen maakt dit niet anders. Immers, naar vaststaat, is juist geprobeerd om ter voorkoming van een gerechtelijke procedure een compromis over de overdrachtswaarde te bereiken, zodat aan een compromis daarover na afloop van de gerechtelijke procedure voorbij moet worden gegaan. De onder 2.8 vermelde terugbetalingen, waarmee belanghebbende uitvoering heeft gegeven aan de in zijn ogen rechtens te honoreren toezegging kunnen dan ook niet tot het voor belanghebbende gewenste resultaat leiden en doen ook anderszins de uitdeling niet teniet. Overigens zal het hof zich over de belastingheffing in andere jaren dan het jaar 1991 niet uitlaten.
4.2 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ter zake van het in de overeenkomst vastgelegde recht op de per 1 januari 1992 ingegane verhoogde lijfrente-termijnen een voordeel heeft genoten in het jaar 1991. Met betrekking tot de omvang daarvan is het hof van oordeel dat de waarde in het economische verkeer van dat voordeel als uitgangspunt moet gelden. De waarde in het economische verkeer is gelijk aan het bedrag waarvoor dat recht bij een verzekeringsmaatschappij in het jaar 1991 te koop zou zijn. De stelling van belanghebbende dat het bedrag van de uitdeling voor de vennootschapsbelasting per definitie gelijk is aan het bedrag van de uitdeling voor de inkomstenbelasting vindt geen steun in het recht. Zoals de inspecteur, naar het hof begrijpt, in zijn ter zitting van 5 juli 2006 overgelegde pleitnota stelt en belanghebbende niet betwist, bedraagt de actuariële koopsom zonder kosten- en winstopslag van de rechten op de pensioen- en (verhoogde) lijfrente-termijnen ƒ 523.028, -, terwijl de actuariële koopsom (eveneens zonder kosten- en winstopslag) van de rechten op de pensioen- en (onverhoogde) lijfrente-termijnen ƒ 414.702, - bedraagt, zijnde een verschil van ƒ 108.328, -. Het door partijen in hun onder 2.7 vermelde compromis gehanteerde percentage van 4,17 als kosten- en winstopslag, dan wel het door de inspecteur gestelde en niet betwiste percentage van 4, leidt dan naar het oordeel van het hof tot de conclusie dat de inspecteur de in zijn uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen uitdeling ad ƒ 108.328, - niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.
4.3 Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond zal worden verklaard.
5 Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 27 september 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. H.H.A. Fransen, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de
griffier mr. K. de Jong-Braaksma en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van voornoemde griffier en door dezen ondertekend.
Op 18 oktober 2006 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.