Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Belastingkamer
Kenmerk: 06/00007
Uitspraakdatum: 1 juni 2007
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak AWB 05/1034 van de rechtbank Leeuwarden van 26 januari 2006 in het geding tussen
de gemeente X, gevestigd en kantoorhoudende te Z, belanghebbende
gemachtigde drs. A
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Het nageheven belastingbedrag bedraagt € 1.005.228,--.
De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. Bij uitspraak van 3 juni 2005 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
Bij uitspraak van 26 januari 2006, verzonden op dezelfde dag, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen namens belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot op een bedrag van € 27.822,--. Tevens heeft zij teruggaaf van het griffierecht gelast en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift (met bijlage) van 22 februari 2006, bij het hof ingekomen op 23 februari 2006. De gronden van het hoger beroep (met bijlagen) heeft het hof op 22 maart 2006 ontvangen. Namens belanghebbende is op 19 april 2006 een verweerschrift (met bijlage) ingediend. Daarbij is tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft bij een op 10 mei 2006 ingediend geschrift gereageerd op het incidenteel hoger beroep.
De tweede meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 15 maart 2007.
Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde drs. A, alsmede namens de inspecteur B, bijgestaan door mr. C en D. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
2.1 Belanghebbende heeft ter verbetering van het kwaliteitsniveau en ter besparing van kosten onderzoek laten verrichten naar de mogelijkheid om voorzieningen op het gebied van onderwijs, sport en welzijn efficiënt te beheren en te concentreren in een multifunctioneel te gebruiken centrum in het gebied E te L. Om te komen tot een efficiënt beheer stond belanghebbende een exploitatie op afstand door een derde voor.
2.2 Belanghebbende is op 20 februari 2003 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met Exploitatiemaatschappij "F BV" (hierna: de vennootschap). De vennootschap is een deelneming van het consortium G B.V. en H B.V. (hierna: het consortium). Belanghebbende heeft zich bij die overeenkomst verbonden tot het laten ontwikkelen en realiseren van het multifunctioneel centrum "F" te L (hierna: het mfc), bestaande uit een school, een sporthal inclusief ruimten voor een bibliotheek en peuterspeelzaal, ruimten voor fitness en horeca, alsmede een zwembad. Het reeds bestaande zwembad diende een grondige verbouwing en modernisering te ondergaan. De vennootschap heeft zich verbonden tot beheer en exploitatie van het mfc, nadat het (gefaseerd) door belanghebbende aan haar in economische zin zal zijn overgedragen. Het optimaal benutten van het multifunctionele karakter bestaat uit het gebruik van de sporthal zowel voor school- en verenigingssporten als voor toneel- en theatervoorstellingen, waarbij de jeugd elkaar ontmoet bij zowel schoolse als buitenschoolse activiteiten, terwijl de school tevens mogelijkheden biedt voor volwassenenactiviteiten.
2.3 Belanghebbende heeft zich op grond van artikel 7, derde lid, van de samenwerkings-overeenkomst jegens de vennootschap verplicht tot het jaarlijks doen van de volgende bijdragen:
a. een vaste bijdrage van € 73.512,40 (prijspeil maart 2001), voor het jaar 2003: € 77.989,--;
b. een bijdrage in het onderhoud van € 47.646,92 (prijspeil 2000), voor het jaar 2003:
€ 52.065,--;
c. een bijdrage in het beheer van € 13.613,41 (prijspeil 2003);
d. een vergoeding ter zake van kapitaallasten van € 26.445,--;
De onder a tot en met c genoemde bedragen worden jaarlijks geïndexeerd.
2.4 De samenwerkingsovereenkomst is aangegaan voor de duur van 10 jaar, aanvangende op 1 januari 2003, tenzij de overeenkomst niet wordt opgezegd, in welk geval de overeenkomst steeds wordt verlengd met vijf jaar.
2.5 De vennootschap mag het mfc dan wel een of meer van zijn onderdelen niet eerder vervreemden dan na 1 januari 2013. Bij het voornemen tot verkoop door de vennootschap heeft belanghebbende het recht van eerste koop tegen de alsdan geldende boekwaarde, welke wordt gesteld op de aankoopprijs verminderd met een annuïtaire afschrijving over een termijn van 40 jaar.
2.6 Belanghebbende heeft ter financiering van de bouwkosten van het mfc grond in de omgeving van het mfc, welke is bestemd voor woningbouw, overgedragen aan G B.V.
2.7 Belanghebbende heeft voor de stichting van het mfc in totaal een bedrag van
€ 5.672.000,--, exclusief omzetbelasting, aan kosten gemaakt. Belanghebbende heeft de ter zake van de bouw van het mfc aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting tot een bedrag van
€ 865.615,-- als voorbelasting in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft het mfc niet in gebruik genomen.
2.8 De gefaseerde overdracht van de economische eigendom van het mfc heeft als volgt plaatsgevonden:
a. Op 20 februari 2003 heeft belanghebbende (het gedeelte voor) de school, de bibliotheek
en de peuterspeelzaal aan de vennootschap overgedragen voor een koopsom van
€ 175.109,41, exclusief een bedrag aan omzetbelasting van € 33.270,79.
b. Op 11 april 2003 heeft belanghebbende (het gedeelte voor) de sporthal overgedragen aan
de vennootschap voor een koopsom van € 118.487,40, exclusief een bedrag aan
omzetbelasting van € 22.512,60.
c. Op 22 augustus 2003 heeft belanghebbende (het gedeelte voor) het zwembad, de
horecagelegenheid en de fitnessruimte overgedragen aan de vennootschap voor een
koopsom van € 87.730,92, exclusief een bedrag aan omzetbelasting van € 16.668,88.
Belanghebbende heeft de onder a tot en met c vermelde bedragen aan omzetbelasting, tezamen groot € 72.452,-- (afgerond), op aangifte voldaan. Ter zake van de onder a en b bedoelde economische eigendomsoverdrachten is op de voet van artikel 15, vierde lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer overdrachtsbelasting voldaan over de stichtingskosten van de sporthal, de school en de peuterspeelzaal, welke overdrachtsbelasting belanghebbende voor haar rekening heeft genomen.
2.9 Belanghebbende heeft per 20 februari 2003 aan de vennootschap een lening verstrekt voor de totale aankoopsom van het mfc, te weten € 453.780,--. De lening is verstrekt op annuïteitenbasis, uitgaande van een rente van 5% en aflossing over 40 jaren.
2.10 De vennootschap exploiteert het mfc op de volgende wijze:
• De school wordt vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan belanghebbende. De huurprijs bedraagt € 30.220,-- per jaar (peildatum 1 maart 2001 en een aantal leerlingen van 187).
• De bibliotheek wordt belast met omzetbelasting verhuurd aan de stichting I. De huurprijs bedraagt € 18.150,-- (exclusief omzetbelasting) per jaar (peildatum 1 maart 2001).
• De peuterspeelzaal wordt vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan de stichting J. De huurprijs bedraagt € 1.626,-- per jaar (prijspeil 1 januari 2003).
• De sporthal inclusief ruimten voor fitness en horeca alsmede het zwembad zijn onder bepaalde beperkingen, waaronder de terbeschikkingstelling gedurende zekere tijd van de sporthal voor schoolsport en van het zwembad voor school- en bejaardenzwemmen, en voorwaarden om niet in gebruik gegeven aan K, handelende onder de
naam K (hierna: K), die deze onderdelen van het mfc voor eigen rekening en risico is gaan exploiteren.
2.11 De inspecteur heeft op 18 maart 2003 een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende naar de fiscale aanvaardbaarheid van de gekozen opzet met betrekking tot de realisatie van het mfc. Op grond van het op 23 augustus 2004 uitgebrachte rapport heeft de inspecteur de thans bestreden naheffingsaanslag omzetbelasting aan belanghebbende opgelegd.
2.12 Ter zake van de aanleg van de infrastructuur bij het mfc heeft belanghebbende een bedrag van € 27.822,-- als voorbelasting afgetrokken.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Bestaat de tegenprestatie voor de levering van het mfc enkel uit de overeengekomen
koopsom of moet de tegenprestatie worden gesteld op de stichtingskosten van het mfc?
b. Dient de overdracht van het mfc te worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)?
c. Is sprake van een schijnhandeling, ontbreekt een economische overdracht of is sprake van misbruik van recht?
d. Is het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) van toepassing?
3.2 Belanghebbende is ten aanzien van 3.1.a van mening dat de wijze van exploitatie door de vennootschap geen verband houdt met de hoogte van de bedongen koopsom. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende naast de bedongen koopsom een andere tegenprestatie heeft ontvangen voor de levering van het mfc. Wat betreft 3.1.b bepleit zij dat de overdracht van het mfc niet onder de reikwijdte van artikel 31 van Pro de Wet valt, omdat enerzijds geen sprake is van een algemeenheid van goederen, terwijl anderzijds het mfc niet "going concern" wordt overgedragen. Zo artikel 31 van Pro de Wet van toepassing zou zijn, stelt belanghebbende dat de vennootschap in haar plaats is getreden en dat de integratieheffing dan daar plaats moet vinden. De onder 3.1.c gestelde vragen beantwoordt belanghebbende ontkennend. Zij wijst onder meer op de niet-fiscale motieven die tot de gekozen opzet hebben geleid. Tot slot is belanghebbende ten aanzien van 3.1.d van mening dat geen sprake is van een relatiegeschenk of andere gift, zodat de aftrek van voorbelasting niet wordt uitgesloten.
3.3 De inspecteur is ten aanzien van 3.1.a van opvatting dat de tegenprestatie voor de levering van het mfc niet alleen bestaat uit de ontvangen koopsom, maar ook uit een subjectieve tegenprestatie. Die tegenprestatie bestaat zijns inziens (mede) uit het onder beperkende voorwaarden exploiteren van het mfc (verhuur tegen lage huurprijzen) en de onder 2.5 vermelde terugkoopmogelijkheid van belanghebbende. De inspecteur stelt de waarde hiervan op het verschil tussen de stichtingskosten van het mfc en de bedongen koopsom in geld. De onder 3.1.b. gestelde vraag beantwoordt de inspecteur bevestigend omdat belanghebbende zijns inziens haar lopende onderneming (het zwembad) heeft uitgebreid en vervolgens heeft overgedragen. Tevens stelt hij dat zich een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet heeft voorgedaan bij belanghebbende. Ten aanzien van het onder 3.1.c genoemde geschilpunt is de inspecteur van opvatting dat de contractuele verhoudingen rondom de levering en de exploitatie van het mfc uitsluitend zijn gecreëerd met fiscale motieven, aan welke verhoudingen voorbij moet worden gegaan omdat sprake is van relatieve simulatie, althans de fiscale kwalificatie van de feiten ertoe leidt dat belanghebbende economisch eigenaresse is gebleven van het mfc, althans dat sprake is van fraus legis. Uit het onder 2.6 vermelde maakt de inspecteur tot slot op dat de vennootschap betrokken is bij woningbouwprojecten van de belanghebbende en de overdracht van het mfc tegen een te lage vergoeding moet worden gezien als een relatiegeschenk, zodat vraag 3.1.d bevestigend beantwoord moet worden.
3.4 Partijen hebben overeenstemming bereikt over de cijfermatige consequenties van de door hen ingenomen standpunten. Indien de inspecteur geheel in het gelijk wordt gesteld moet de naheffingsaanslag verminderd worden tot op € 865.615,--. Wordt de inspecteur in het gelijk gesteld met betrekking tot de onder 3.1.b tot en met 3.1.d gestelde vragen, dan moet de naheffingsaanslag verminderd worden tot op € 249.878,--. Is het gelijk geheel aan de zijde van belanghebbende, dan dient de naheffingsaanslag € 27.822,-- te bedragen.
3.5 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 De rechtbank heeft naar het oordeel van het hof met juistheid en op goede gronden beslist dat er geen reden is om te oordelen dat de door belanghebbende van de vennootschap ontvangen tegenprestatie mede bestaat uit een vergoeding anders dan in geld. Wil er immers sprake zijn van een vergoeding dan moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte prestatie en de daarvoor ontvangen tegenprestatie. Deze tegenprestatie moet bovendien zijn bedongen.
De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld om aannemelijk te maken dat naast de vergoeding in geld voor de overdracht van de economische eigendom van het mfc nog een andere tegenprestatie van de vennootschap is ontvangen die voldoet aan voormelde eisen. Daarbij neemt het hof over hetgeen de rechtbank hiertoe onder rechtsoverweging 4.2 heeft overwogen.
4.2 Het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van Pro de Wet en artikel 19 van Pro Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, gewijzigd op 19 december 2006 (voorheen artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn) geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Voornoemde bepalingen strekken ertoe de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken. Naar het oordeel van het hof kan de overdracht van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, zoals het mfc, niet worden aangemerkt als een onderneming of deel daarvan in voornoemde zin. De belanghebbende heeft het mfc nimmer zelf in gebruik genomen en dat is ook nooit de bedoeling geweest. Anders dan de inspecteur meent, kan naar het oordeel van het hof niet gezegd worden dat het mfc een voortzetting is van de onderneming welke bestond uit de exploitatie van een (oud) zwembad. Gelet op de beperkte plaats die het (nieuwe) zwembad in het mfc inneemt, alsmede de omstandigheid dat het oude zwembad gedurende enige tijd gesloten is geweest, dient de exploitatie van het mfc veeleer als een nieuwe onderneming te worden aangemerkt waarin de exploitatie van het oude zwembad is opgegaan.
4.3 Overigens acht het hof het door de rechtbank in rechtsoverweging 4.3 gegeven oordeel juist. Het beschikken voor bedrijfsdoeleinden als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (tekst 2003) vindt immers plaats zodra de ondernemer het goed feitelijk voor deze doeleinden gaat gebruiken. Omdat niet belanghebbende, maar de vennootschap het mfc in gebruik heeft genomen, vindt daar de zogenaamde integratieheffing plaats. Nu dit een belaste levering is, hoeft belanghebbende de door haar in aftrek gebrachte voorbelasting niet te herzien.
4.4 Ook hetgeen de rechtbank ten aanzien van het onder 3.1.c vermelde geschilpunt in rechtsoverweging 4.4 heeft overwogen acht het hof juist. Het hof maakt deze overwegingen tot de zijne. Uit deze overwegingen volgt dat de door belanghebbende verrichte prestaties juridisch onaantastbaar zijn en gebaseerd op de feitelijke gang van zaken. De enkele omstandigheid dat belanghebbende de onder 2.3 vermelde financiële vergoedingen en de onder 2.9 vermelde lening verstrekt aan de vennootschap, betekent niet dat de vennootschap het mfc niet exploiteert of dat de economische eigendom niet is overgedragen. Er is dan ook geen sprake van tegenstrijdigheid tussen de wil van partijen en hun naar buiten blijkende handelingen in het maatschappelijk verkeer.
Uit de onder 2.1 vermelde feiten en hetgeen de belanghebbende heeft uiteengezet over de redenen op grond waarvan voor deze opzet van het mfc is gekozen, leidt het hof bovendien af dat de prestaties niet zijn verricht met het uitsluitend doel belastingvoordeel te verkrijgen, terwijl belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij een voor haar fiscaal gunstige weg heeft gekozen.
4.5 Wat betreft het onder 3.1.d vermelde geschilpunt, merkt het hof het volgende op. Artikel 16 van Pro de Wet opent de mogelijkheid de aftrek van voorbelasting geheel of ten dele uit te sluiten. Dit artikel is nader uitgewerkt in het BUA. Het geven van relatiegeschenken is een van de categorieën die tot uitsluiting van aftrek kan leiden wanneer de ontvanger van het geschenk, indien aan hem de omzetbelasting in rekening zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet in aftrek zou kunnen brengen. Onder relatiegeschenk wordt verstaan de prestatie welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de voortbrengingskosten. Nu echter niet gebleken is dat tussen belanghebbende en de vennootschap ook overigens zakelijke verhoudingen bestonden, kan naar het oordeel van het hof van een relatiegeschenk dat belanghebbende uit zakelijke overwegingen aan de vennootschap heeft doen toekomen, geen sprake zijn. Anders dan de inspecteur stelt is niet gebleken dat de vennootschap betrokken is bij bouwprojecten van belanghebbende. Dat een van haar aandeelhouders wel zakelijke contacten heeft met belanghebbende, maakt vorenstaande niet anders. Bovendien heeft deze aandeelhouder, naar belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld, volledig recht op aftrek.
4.6 Het hof komt tot de slotsom dat belanghebbende het gelijk geheel aan haar zijde heeft en dat het hoger beroep ongegrond is. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen. Mede gelet op het onder 4.2 overwogene heeft belanghebbende geen belang meer bij het incidenteel hoger beroep, zodat dit ongegrond wordt verklaard.
Van de inspecteur zal overeenkomstig het bepaalde in artikel 27l, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht worden geheven.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 1 juni 2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. D.J. Keur, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.M. van der Meer in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 6 juni 2007 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.