Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: P00/00315 19 december 2007
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, meervoudige belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Douane district Groningen (hierna: de inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie op 18 april 2000 een beroepschrift ingekomen, ingediend door A en B (C te L) als gemachtigden. Bij brief van 7 juni 2000 is het beroepschrift aangevuld. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 10 maart 2000 betreffende de met dagtekening 13 maart 1995 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns met nummer D 000-0-00-0-000 over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 maart 1993 ten bedrage van ƒ 1.603.344 met een verhoging van 25%, ofwel ƒ 400.836.
1.2. Na tijdig ingediend bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot f 1.603.344 zonder verhoging.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft zelf op 30 augustus 2006 een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend op 26 september 2006. Op 16 november 2007 heeft D als gemachtigde van belanghebbende nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft eveneens nadere stukken ingediend op 16 november 2007. De inspecteur heeft daarbij meegedeeld dat hij E als getuige heeft opgeroepen. De inspecteur heeft vervolgens bij fax van 22 november 2007 het Hof bericht dat E verhinderd is ter zitting van 26 november 2007 te verschijnen.
1.5. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 26 november 2007. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende D, F en G, alsmede namens de inspecteur H en I. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen met uitzondering van onderdeel 3a en overgelegd. Van de bij deze pleitnota gevoegde bijlage heeft de inspecteur kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten.
1.6. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De feiten
2.1. Belanghebbende beschikt over een vergunning accijnsgoederenplaats voor de productie en opslag van tabaksproducten in de zin van de Wet op de accijns (hierna: de Wet). Zij produceerde in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft onder meer rooktabak.
2.2. De Belastingdienst/Douane District Groningen heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de kwartaalaangiften accijns van belanghebbende over de boekjaren 1991/1992 tot en met 1993/1994 voor wat betreft de tariefswijzigingen per 1 januari 1992, 1 februari 1992, 1 juli 1992 en 1 januari 1993 van de accijns van tabaksproducten.
2.3. In het ter zake van het onder 2.2. vermelde onderzoek opgemaakte rapport, met dagtekening 6 maart 1995, is voor zover hier van belang, het volgende opgenomen.
“Bij de tariefswijziging van 1-1-1993 heeft X BV zich niet gehouden aan de bepalingen in Mededeling 11. Gedurende de maand januari zijn er nog een groot aantal pouches voorzien van banderolles met een oude banderolleprijs (waarover de oude accijns zijn afgedragen). Dit is niet in overeenstemming met de bepalingen in Mededeling 11. Onderstaand volgt een overzicht van de correctie i.v.m. het foutieve gebruik van de banderolles na 1-1-1993.
(…)
ƒ 1.603.344”
2.4. Naar aanleiding van het onder 2.2. vermelde boekenonderzoek heeft de inspecteur de litigieuze naheffingsaanslag opgelegd.
2.5. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 februari 2000, nr. 34.116, BNB 2000/238 (verder: het arrest), inzake de overgangsregelingen getroffen in 1992 in verband met de tariefswijzigingen voor tabaksproducten, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in verband met de tariefwijzigingen getroffen overgangsregelingen als zodanig kunnen worden aangemerkt als een begunstigende regeling die een apert voordeel verschaft aan de producenten omdat onder meer wordt toegestaan de vóór de datum van de accijnsverhoging van “oude” zegels voorziene, normale hoeveelheid producten na het tijdstip van de verhoging nog gedurende bepaalde tijd uit te slaan en in de handel te brengen zodat opnieuw verpakken en nieuwe zegels plakken achterwege kan blijven. Wat betreft de hantering door de Inspecteur van de aan de overgangsregelingen verbonden voorwaarden heeft het Hof - in cassatie onbestreden - verworpen belanghebbendes betoog dat redelijkerwijs niet van haar kan worden verlangd dat de “oude” zegels op de dag van de tariefverhoging, dan wel - voor wat betreft de verhoging per 1 januari 1993 - één maand daarna, reeds zijn geplakt. (…)
3.3. Middel I keert zich tegen de verwerping door het Hof van het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel.
Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat het begunstigende beleid, neergelegd in de in de onderdelen 2.3 en 2.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde beschikkingen van de Staatssecretaris, ertoe strekt de gevolgen welke een tariefwijziging heeft in verband met de verplichting tot het banderolleren van tabaksproducten, te verlichten. Aangezien de voor verbruik in Nederland bestemde tabaksproducten door zowel Nederlandse als buitenlandse producenten op de plaats van productie van accijnszegels kunnen worden voorzien, geldt voor het door het middel bestreden onderscheid tussen tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd anderzijds dat het, gelet op het doel van evenbedoeld beleid, wordt gemaakt binnen een groep van vergelijkbare gevallen. Aan de orde is vervolgens de vraag of voor dat onderscheid een rechtvaardigingsgrond bestaat. (…)
Door het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel te verwerpen (…) heeft het Hof mitsdien zijn uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
Middel I slaagt derhalve in zoverre.”
2.6. Tot de stukken behoort de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 6 juni 2007, gewezen na verwijzing door de Hoge Raad in zijn arrest van 23 februari 2000, in welke uitspraak onder meer het volgende is opgenomen:
“6.1.3. Ter zitting van 12 april 2007 heeft de tot bijstand van de Inspecteur aanwezige E voornoemd, door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken verklaard, dat de reden waarom in de beschikking van 19 mei 1992 verschillen in de overgangsregeling zijn opgenomen voor de situatie dat tabaksproducten in Nederland werden uitgeslagen uit een accijnsgoederenplaats en die waarin tabaksproducten werden ingevoerd, in de volgende door de branche aangevoerde, omstandigheden waren gelegen:
Bij producenten van sigaretten, die beschikten over een accijnsgoederenplaats, van waaruit sigaretten in Nederland werden uitgeslagen, handelde het om zeer grote hoeveelheden, gangbare sigaretten, van welke sigaretten de productie kon worden aangepast aan de vraag. Importeurs, dat wil zeggen kopers van in het buitenland te produceren of geproduceerde sigaretten, kochten daarentegen veelal op basis van langlopende contracten en met een levertijd van meer dan een maand, sigaretten in bij buitenlandse producenten. De desbetreffende contracten betroffen vaak kleine hoeveelheden, exclusieve, sigaretten, die tot het topsegment van de markt behoorden.
Evenvermelde importeurs vroegen bij de daartoe bevoegde inspecteur de benodigde zegels aan en stuurden deze zegels door naar de buitenlandse producent, die deze zegels op de verpakkingen aanbracht. De importeur had - anders dan in geval van uitslag door een binnenlandse producent - geen zicht op het tijdstip waarop de desbetreffende sigaretten werden geproduceerd, noch op het tijdstip waarop de bestelde zegels geplakt werden. Met het oog op de omstandigheid dat de contracten op basis waarvan de buitenlandse producenten voor de Nederlandse markt sigaretten produceerden, langer liepen dan een maand, er in zoverre een verschil bestond met de uit de accijnsgoederenplaatsen uitgeslagen sigaretten, dat het budgettaire belang gelet op de geringe hoeveelheden minimaal was, er voorts in deze contracten geen voorzieningen waren opgenomen voor tijdens de loop van deze contracten plaatshebbende tariefwijzigingen, met als gevolg dat eenmaal gemaakte prijsafspraken niet konden worden gewijzigd, en ook de Wet op de accijns - anders dan bijvoorbeeld de Wet op de omzetbelasting 1968 -geen bepalingen kent ten aanzien van lopende contracten en tariefwijzigingen, werd een iets ruimere c.q. andere overgangsregeling gerechtvaardigd geacht, dat wil zeggen een regeling waarbij niet de eis werd gesteld dat de (oude) zegels vóór 1 juli 1992 aangebracht moesten zijn. Bij een kortere c.q. een aan dezelfde voorwaarden als voor uitslag uit accijnsgoederenplaats gebonden overgangsregeling zouden importeurs van buitenlandse sigaretten te kampen hebben gekregen met problemen als gevolg van hun lang(er)lopende contracten. …
6.2. De tariefwijziging van 1 januari 1993 …
6.2.2. (…)Ter zitting van 12 april 2007 heeft eerder genoemde E, door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken, verklaard dat bij deze laatste tariefwijziging geen bijzondere overgangsregeling voor importeurs werd getroffen, omdat kort gezegd, gelet op de ontwikkelingen vanuit de zijde van de betrokkenen daartoe minder behoefte bestond, en vanuit de politiek dit minder gewenst werd geacht. Het hof concludeert dat van schending van het gelijkheidsbeginsel op dit punt geen sprake kan zijn.”
3. Het geschil
Tussen partijen is uiteindelijk in geschil of de inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslag - in overeenstemming met de regels in het besluit van de staatssecretaris van 14 december 1992 - heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel zulks met name gelet op
a. het gemaakte verschil tussen de heffing van accijns ter zake van rooktabak en sigaretten en
b. het gemaakte verschil tussen in de maand januari 1993 in het binnenland uit een accijnsgoederenplaats uitgeslagen rooktabak en in die periode in het buitenland van oude accijnszegels voorziene rooktabak, welke rooktabak hierna ook is aangeduid als binnenlandse onderscheidenlijk buitenlandse rooktabak.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde op de zitting van 26 november 2007.
5. De overwegingen omtrent het geschil
5.1. In het Besluit van 14 december 1992, nr. WV 92/657 (hierna: het besluit van 14 december 1992) zijn - ingevolge de Wet van 19 december 1991, Stb. 739, tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak - de accijnstarieven voor sigaretten en rooktabak met ingang van 1 januari 1993 aangepast. In onderdelen 1.3.1. en 1.3.2 van dit besluit is in verband hiermee het volgende goedgekeurd.
“1.3.1. Rooktabak, pruimtabak en snuiftabak
Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksproducten van oud naar nieuw gezegeld produkt is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan rooktabak die is voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 31 januari 1993 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen, mits deze tabaksprodukten vóór 1 januari 1993 zijn voorzien van de oude zegels en de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 januari voorhanden is. (…)
Tot en met 31 januari 1993 is het toegestaan rooktabak die in het buitenland is voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen en in de handel te brengen of te doen brengen. (…)
1.3.2. Sigaretten
“In verband met het feit dat de besluitvorming over het minimumniveau van de accijns voor sigaretten in de EG op een vrij laat tijdstip tot stand is gekomen, geldt voor sigaretten een afwijkende - ruimere - overgangsregeling. Het is aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan sigaretten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 28 februari 1993 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen. (…) Voorwaarde is dat de verpakkingen vóór 1 februari 1993 zijn voorzien van de oude zegels, de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is en de in de maand januari benodigde hoeveelheid oude zegels vóór 1 januari 1993 aan de Directeur J is opgegeven.
Tot en met 28 februari 1993 is het onder dezelfde voorwaarden toegestaan sigaretten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen en in de handel te brengen of te doen brengen.”.
5.2. Het Hof zal eerst ingaan op een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel door een verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak. Vaststaat dat van een verschillende behandeling sprake is in die zin dat buitenlandse rooktabak een maand langer kon worden voorzien van ‘oude’ accijnszegels dan Nederlandse rooktabak.
5.3. De Hoge Raad heeft in het arrest geoordeeld dat tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd anderzijds, moeten worden aangemerkt als een groep van vergelijkbare gevallen en dat aan de orde is de vraag of voor het onderscheid dat tussen deze vergelijkbare gevallen wordt gemaakt een rechtvaardigingsgrond bestaat. Nu blijkens het onder 5.2. overwogene in het onderhavige geval ook van een dergelijk onderscheid sprake is, dient te worden beoordeeld of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat.
5.4. Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat het gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse rooktabak des te meer klemt gelet op het in dit verband niet meer gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse sigaretten.
De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat er voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat en dat die wordt gevormd door de feiten en omstandigheden die zijn vervat in de in overweging 6.1.3. van de onder 2.6. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch weergegeven verklaring. Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat die feiten en omstandigheden een rechtvaardiging kunnen vormen voor het in geding zijnde onderscheid en daarbij benadrukt dat die feiten en omstandigheden betrekking hebben op de tariefswijziging voor sigaretten per 1 juli 1992 en niet op de tariefswijziging per 1 januari 1993 voor rooktabak. De inspecteur heeft in dit verband een getuigenaanbod gedaan. Ter zitting heeft de inspecteur dit aangeboden getuigenbewijs gepreciseerd in dier voege dat evenvermelde getuige kan verklaren dat de in overweging 6.1.3. van de uitspraak van het Gerechtshof te ’s Hertogenbosch opgenomen feiten en omstandigheden evenzeer golden voor de tariefswijziging voor rooktabak per 1 januari 1993.
5.5. Het Hof zal er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de door de inspecteur aangeboden getuige datgene zal verklaren wat de inspecteur stelt dat hij zal verklaren, zoals vermeld onder 5.4. Daarvan uitgaande heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er sprake was van een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de desbetreffende tariefswijziging voor rooktabak, voor zover hier van belang, is gebaseerd op de Wet van 19 december 1991 tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak (Stb. 1991, 739). De wetgeving inzake de desbetreffende tariefswijziging bestond ten tijde van de invoering ervan derhalve reeds gedurende ruim twaalf maanden. Uit het Besluit van 14 december 1992 blijkt dat voor sigaretten een afwijkende ruimere overgangsregeling is getroffen dan voor rooktabak in verband met de late besluitvorming over het minimumniveau van de sigarettenaccijns in de Gemeenschap. Een overgangstermijn van minder dan drie maanden werd kennelijk in dit verband voldoende geacht. In deze overgangsregeling wordt overigens en in tegenstelling tot voorheen, geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse producenten en daartoe ook geen behoefte bestond, aldus E. Gelet op de omstandigheid dat de tariefswijziging voor rooktabak reeds vaststond in december 1991 - derhalve ruim een jaar voor de ingangsdatum - valt naar ’s Hofs oordeel niet in te zien dat de feiten en omstandigheden als vermeld in de verklaring opgenomen in overweging 6.1.3. van de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zouden nopen tot een langere overgangstermijn voor buitenlandse rooktabak dan voor binnenlandse rooktabak.
5.6. Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit voort dat, ook indien wordt uitgegaan van een verklaring door de getuige zoals door de inspecteur aangegeven het Hof de inspecteur niet volgt in diens stelling dat voor het in geding zijnde onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse rooktabak een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestond. Het Hof zal gelet op het vorenoverwogene het aanbod van de inspecteur om de getuige alsnog op te roepen passeren.
5.7. Indien en voor zover de inspecteur heeft bedoeld te verzoeken om een nadere schriftelijke stukkenwisseling ten einde de objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond nader te kunnen onderbouwen, wijst het Hof dit verzoek af. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat er reeds geruime tijd is verstreken sinds het gemotiveerde beroepschrift van belanghebbende en de ingediende conclusie van repliek in welke beide stukken uitgebreid is ingegaan op een schending van het gelijkheidsbeginsel en dat de inspecteur aldus voldoende tijd heeft gehad zich voor te bereiden en te verweren. Voorts heeft de inspecteur na het wijzen van het arrest in 2000 moeten begrijpen dat van een onderscheid sprake was waarvoor een rechtvaardigingsgrond diende te bestaan. De inspecteur heeft derhalve alle tijd gehad zich omtrent het bestaan van een rechtvaardigingsgrond te oriënteren.
5.8. Gelet op het onder 5.5. en 5.6. overwogene is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel op grond van een ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestond. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende. Het door belanghebbende gestelde onderscheid tussen de heffing ten aanzien van sigaretten en ten aanzien van rooktabak behoeft geen behandeling meer.
6. De conclusie
Het beroep is gegrond. De in geding zijnde naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
7. De proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof de proceskosten op 2 (punten voor proceshandelingen te weten het indienen van een beroepschrift en het verschijnen ter zitting; de conclusie van repliek is niet door een gemachtigde ingediend) maal € 322 (waarde per punt), maal factor 2 (gewicht van de zaak) ofwel € 1.288.
8. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vernietigt de naheffingsaanslag;
verstaat dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 204 aan haar vergoedt;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten ten bedrage van € 1.288 en
wijst daarbij de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te voldoen.
Gedaan op 19 december 2007 door mr. D.B. Bijl, voorzitter, en mrs. J.P.A. Boersma en E.M. Vrouwenvelder, leden, en op die dag in het openbaar uitgesproken door de voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L.B.M. van Bakel en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Op 19 december 2007 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.