Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector Belasting
Kenmerk: 06/00151
Uitspraakdatum: 14 mei 2008
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X
wonende te Z, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak AWB 06/1051 van de rechtbank Leeuwarden
van 3 november 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 3 februari 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een voorlopige aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van € 257.049 (verder de voorlopige aanslag IB 2004). Tegelijkertijd heeft hij ten laste van belanghebbende een beschikking heffingsrente opgelegd van € 13.580.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 13 maart 2006, de voorlopige aanslag IB 2004 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 3 november 2006, verzonden op 6 november 2006, heeft de rechtbank Leeu¬warden (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond ver¬klaard.
Tegen deze uitspraak heeft de gemachtigde van belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroep¬schrift van 24 november 2006, bij het Hof ingekomen op 27 november 2006.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank Leeuwarden heeft de volgende feiten vastgesteld.
“2.1 [Belanghebbende], die directeur-grootaandeelhouder was van A B.V., heeft in het jaar 2004 zijn aandelen in die vennootschap verkocht.
2.2 Medio juli 2004 heeft [belanghebbendes] belastingadviseur, verbonden aan B Belastingad¬viseurs, door middel van een zogenoemde [so-disk] opgave gedaan van de door [de inspecteur] gevraagde schatting van [belanghebbendes] belastbare inkomens uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen voor het jaar 2004. Hierbij heeft [belanghebbendes] adviseur deze belastbare inkomen[s] geschat […]. De te betalen IB/PVV heeft [belanghebbendes] adviseur aldus geschat op een bedrag van € 255.223,--.
2.3 Op 8 december 2005 heeft de heer C, verbonden aan B Belastingadviseurs, tele¬fonisch contact gehad met een medewerker van de belastingdienst. Hem werd toen desgevraagd meegedeeld dat de bij de [so-disk] opgegeven gegevens inzake de schatting van [belanghebbendes] belastbare inkomens voor het jaar 2004 op 23 augustus 2004 zijn verwerkt in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst, maar dat naar aanleiding van deze gegevens geen voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 aan [belangheb¬bende] is opgelegd.
2.4 Op 14 december 2005 heeft [belanghebbendes] gemachtigde een brief naar [de inspecteur] gezonden. In deze brief is namens [belanghebbende] aangegeven dat hij het betreurt dat er uiteindelijk (naar aanleiding van de ingediende [so-disk]) geen voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 is opgelegd. Omdat hierom volgens [belanghebbende] wel tijdig is verzocht, heeft hij - naar hij [de inspecteur] in genoemde brief heeft meegedeeld - de te verwachten voorlopige aanslag in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 als belastingschuld opgenomen in box 3. Verder heeft hij [de inspecteur] verzocht om zorgvuldig om te gaan met de in rekening te brengen hef¬fingsrente.
2.5 Op 27 december 2005 heeft [belanghebbendes] adviseur [belanghebbendes] aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 elektronisch ingediend bij [de inspecteur].
2.6 Op 3 februari 2006 heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] een voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 opgelegd conform de gegevens van de door [belanghebbendes] adviseur door middel van de [so-disk] gedane opgave van de schatting van [belanghebbendes] belastbare inkomens. Hierbij heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] bij beschikking een bedrag van € 13.580,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
2.7 Op 2 maart 2006 heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] een nadere voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 opgelegd. Deze aanslag heeft [de inspecteur] gebaseerd op de door [belanghebbende] ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2004.
2.8 Bij brief van 13 maart 2006 heeft [de inspecteur] [belanghebbendes] brief van 14 december 2005 (zie hier¬voor onder punt 2.4) aangemerkt als een bezwaarschrift gericht tegen de bij de voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 gegeven beschikking heffingsrente. Hierop heeft hij uitspraak gedaan, in die zin dat hij [belang¬hebbendes] bezwaar heeft afgewezen.
2.9 [Belanghebbendes] gemachtigde heeft bij brief van 28 maart 2006 gereageerd op de uitspraak van 13 maart 2006 van [de inspecteur]. [De inspecteur] heeft vervolgens bij brief van 7 april 2006 zijn uitspraak van 13 maart 2006 aangevuld, in die zin dat hij [belanghebbendes] verzoek om de belastingschuld voor het jaar 2004 op te nemen in box 3, heeft afgewezen en [belanghebbende] daarnaast heeft gewezen op de mogelijkheid om in beroep te komen tegen de afwijzing van zijn bezwaar.”
2.1.2. De gemachtigde baseerde de onder 2.2 in de uitspraak van de rechtbank vermelde schatting op de volgende belastbare inkomens:
- uit werk en woning op € 447;
- uit aanmerkelijk belang op € 1.000.000;
- uit sparen en beleggen op € 23.000.
2.2.1. Het Hof zal van de in de uitspraak van de rechtbank vermelde feiten uitgaan en voegt daaraan het volgende toe.
2.2.2. In de onder 2.4 van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief van belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur stond:
“Groningen, 14 december 2005 (…)
Betreft: aangifte inkomstenbelasting 2004 van [belanghebbende], (…)
Geachte heer/mevrouw,
(…) In juli 2004 is door ons (…) een schattingsformulier ingediend voor de jaren 2003 en 2004. Op basis van die schatting was voor het jaar 2004 een voorlopige aanslag te verwachten van € 255.223.
Bij het samenstellen van de aangifte inkomstenbelasting 2004 hebben wij geconstateerd dat er uiteindelijk geen voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2004 is opgelegd naar aanleiding van de gedane schatting. (…)
Wij betreuren het dat er uiteindelijk geen voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2004 is opgelegd, maar zijn van mening dat daar wel tijdig om is verzocht. De te verwachten voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2004 is door ons daarom ultimo 2004 als (belasting)schuld opgenomen in box 3 in de aangifte inkomstenbelasting 2004 (…).
Daarnaast heeft het niet opleggen van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2004 nadelige gevolgen voor de door [belanghebbende] te betalen heffingsrente. Wij verzoek[en] u dan ook zorgvuldig om te gaan met de in rekening te brengen heffingsrente. Dit aangezien het niet aan [belanghebbende] te wijten is, dat er geen voor¬lopige aanslag inkomstenbelasting 2004 is opgelegd.”
2.2.3. In het geschrift van 13 maart 2006, waarnaar de rechtbank in haar uitspraak onder 2.8 verwijst en dat de gemachtigde naar eigen zeggen vanwege het gebruik van een verkeerd postbusnummer ontvangen heeft op 28 maart 2006, heeft de inspecteur aan de gemachtigde geschreven:
“Op 15 december 2005 ontvingen wij uw brief waarin u bezwaar maakt tegen de heffingsrente die begrepen gaat worden in de voorlopige aanslag over 2004 (…) van [belanghebbende]. (…)
Uw brief d.d. [het Hof leest:] 14 december wordt gezien als een (nader) verzoek om een voorlopige aanslag en heeft geleid tot een voorlopige aanslag met dagtekening 3 februari 2006. (…)
De heffingsrente is juist berekend en volgens de geldende regels ook terecht opgelegd. (…)
Ik wijs uw bezwaar af. “
2.3. Voor de rechtbank was in geschil:
1. of de inspecteur - tegelijk met het opleggen van de voorlopige aanslag IB 2004 - terecht € 13.580 aan heffingsrente aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, en
2. of de inspecteur bij het bepalen van belanghebbendes inkomen uit sparen en beleggen terecht de door belanghebbende voor het jaar 2004 geschatte inkomstenbelastingschuld van € 255.223 niet in aanmerking heeft genomen.
2.3.1. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de rechtbank geoordeeld dat artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) geen ruimte biedt voor het achterwege laten van het in rekening brengen van heffingsrente op de enkele grond dat de inspecteur geen voorlopige aanslag heeft opgelegd, terwijl hij wel de gegevens hiervoor voorhanden had. Tevens heeft de rechtbank - onder verwijzing naar het besluit van de staatssecretaris van 27 september 2000, nr. CPP 2000/1945M (BNB 2000/370) en naar de wetsgeschiedenis van wetsvoorstel 25 051 – geoordeeld dat het inleveren van een so-disk niet kan worden beschouwd als een duidelijk en volledig verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen. Tot slot heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan dat heffingsrente in casu geheel of gedeeltelijk achterwege zou blijven. Derhalve oordeelde de rechtbank dat het beroep met betrekking tot het eerste geschilpunt ongegrond was.
2.3.2. Met betrekking tot het tweede geschilpunt heeft de rechtbank geoordeeld dat ingevolge artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) belastingschul¬den bij de berekening van de rendementsgrondslag voor box 3 niet in aanmerking worden genomen. Een beroep op het besluit van de staatssecretaris van 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M (dan wel het verzamelbesluit van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M; gepubliceerd in BNB 2005/385) heeft de rechtbank afgewezen omdat belanghebbende geen duidelijk en volledig verzoek om het opleggen van een voorlopige aanslag had gedaan. Derhalve heeft de rechtbank geoordeeld dat het beroep ook op dit punt ongegrond was.
2.4. Tegen beide oordelen van de rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In hoger beroep zijn dezelfde punten in geschil als bij de rechtbank.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het aangehechte proces-verbaal van de zitting van 14 november 2007.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Het Hof zal eerst – ambtshalve – de ontvankelijkheid van het bezwaar beoordelen. Vast staat dat de brief van belanghebbende van 14 december 2005 bij de inspecteur is binnen gekomen voordat de voorlopige aanslag IB 2004 (met dagtekening 3 februari 2006) en de gelijktijdig met die aanslag genomen beschikking heffingsrente tot stand waren gekomen. Uit tekst en strekking van die brief leidt het Hof af dat belanghebbende ook wist dat evenvermelde beschikkingen nog niet tot stand waren gekomen.
4.1.2. Naar het oordeel van het Hof is er in dit geval grond om belanghebbendes bezwaar, mede gelet op artikel 6:10, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (verder Awb), ontvankelijk te achten. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat aan belanghebbendes gemachtigde, C, bij brief van 13 maart 2006 (tevens inhoudende de uitspraak op bezwaar) alsmede, naar het Hof belanghebbendes desbetreffende stellingen begrijpt, in een telefoongesprek van die dag, en derhalve gedurende de termijn waarbinnen bezwaar tegen de voorlopige aanslag IB 2004 en de beschikking heffingsrente openstond, door de inspecteur is meegedeeld dat hij de brief van 14 december 2005 als bezwaarschrift tegen voornoemde beschikkingen heeft beschouwd en als zodanig in behandelding had genomen. Uit deze mededeling kon niet anders worden afgeleid dan dat - nu het aanvankelijk premature bezwaar klaarblijkelijk door de inspecteur ter behandeling was aangehouden tot het begin van de bezwaartermijn - een bezwaarprocedure in gang was gezet tegen deze beschikkingen en dat het - alsnog - maken van bezwaar niet meer nodig was. Daaraan doet niet af dat de gemachtigde de brief van 13 maart 2006 eerst op of omstreeks 28 maart 2006 heeft ontvangen. Nu belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat de late bezorging het gevolg is geweest van een adresseringsfout van de inspecteur, is het redelijk om voor de toepassing van artikel 6:10 van Pro de Awb ervan uit te gaan dat belanghebbende die brief kort na 13 maart 2006, dat wil zeggen binnen de bezwaartermijn heeft ontvangen.
Naar het oordeel van het Hof is de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift tussen par¬tijen dan ook terecht niet in geschil (geweest).
4.2. De voorlopige aanslag IB 2004
4.2.1. Omdat de hoogte van de beschikking heffingsrente afhankelijk is van het bedrag van de voorlopige aanslag IB 2004 zal het Hof – komende tot een beoordeling van het (materiële) geschil – in de eerste plaats de vraag behandelen in hoeverre deze voorlopige aanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld.
4.2.2. Artikel 5.3 van de Wet, voor zover in casu van belang, luidt:
“1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
2. Bezittingen zijn:
a. (...) en
f. overige vermogensrechten,
met waarde in het economische verkeer.
Bezittingen die voortvloeien (…) uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toe¬passing is of uit de Invorderingswet 1990, worden niet in aanmerking genomen.
3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:
a. verplichtingen die voortvloeien (…) uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, niet in aanmerking worden genomen (...).”
4.2.3. Niet in geschil is dat belanghebbende medio juli 2004 bij de inspecteur door middel van een zogenoemde so-disk een schatting van zijn belastbare inkomens uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen heeft ingediend en dat daaruit een inkomstenbelastingschuld van € 255.224 resulteerde, gelijk deze ook door de inspecteur is vastgesteld bij de voorlopige aanslag van 3 februari 2006. Vaststaat dat de inspecteur op 31 december 2004 over 2004 geen (voorlopige) aanslag inkomstenbelasting had opgelegd en dat derhalve de (materiële) inkomstenbelastingschuld niet heeft kunnen leiden tot vermindering van de rendementsgrondslag. Het bepaalde in artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet zondert vervolgens deze (materiële) belastingschuld bij het bepa¬len van de rendementsgrondslag uit. In zoverre heeft de inspecteur deze schuld bij de berekening van de rendementsgrondslag voor de voorlopige aanslag IB 2004 terecht niet in aanmerking geno¬men.
4.2.4. Belanghebbende heeft zich beroepen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in de eerste plaats met een beroep op het aan het Besluit van 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M (op¬genomen in en vervangen door het verzamelbesluit van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M, BNB 2005/385) te ontlenen vertrouwen.
4.2.5. In het in 4.2.4. vermelde besluit heeft de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de toepassing van het bepaalde in artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet het volgende aangegeven:
“5.2. Tijdig verzoek voorlopige aanslag en box 3:
Belastingschulden als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 worden niet in aanmer¬king genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag in box 3. In een aantal gevallen kan de belasting¬plichtige de eventueel nadelige gevolgen van deze bepaling voorkomen door tijdig een verzoek om een (nadere) voorlopige aanslag bij de inspecteur in te dienen en vervolgens de naar aanleiding van dit verzoek opgelegde voorlopige aanslag voor de relevante peildatum van box 3 te betalen. Indien de belastingplichtige vóór 1 oktober een schriftelijk verzoek doet om een (nadere) voorlopige aanslag, kan hij er redelijkerwijs van uitgaan dat de gevraagde voorlopige aanslag nog in het lopende kalenderjaar wordt opgelegd. Hierdoor kan, uiteraard met in¬achtneming van tijdige betaling, een eventueel belastingnadeel als hiervoor bedoeld worden voorkomen.
Goedkeuring
Indien de besluitvorming door de inspecteur meer tijd heeft gevergd dan gebruikelijk is en de belastingplichtige hiervan geen verwijt kan worden gemaakt, bestaat aanleiding om de belastingplichtige via een goedkeuring tegemoet te komen. De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober van het desbetreffende kalenderjaar, schriftelijk om een (nadere) voorlopige aanslag heeft verzocht doch de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildatum van box 3 kan betalen.
Voor een situatie, zoals hierboven omschreven, keur ik goed dat de desbetreffende belastingschuld reeds per 31 december van dat jaar als betaald kan worden beschouwd bij de berekening van de rendementsgrondslag in box 3, zodat dit bedrag in mindering komt op de bezittingen. Het in mindering te brengen bedrag is gebaseerd op de - volgens het verzoek op te leggen, doch achterwege gebleven - (nadere) voorlopige aanslag, dit evenwel tot ten hoogste het bedrag dat uiteindelijk op aanslag is verschuldigd en binnen de betalingstermijn is betaald.
De tegemoetkoming kan worden geëffectueerd door bij de aangifte het bedrag van één of meer van de (niet vrij¬gestelde) bezittingen te verlagen waardoor wordt bereikt dat het totaal van de bezittingen wordt verlaagd met vorenbedoeld in mindering te brengen bedrag. De verlaging mag er niet toe leiden dat één van de bezittingen of het totaal van de bezittingen op een negatief bedrag uitkomt.
Als de aanslag inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar reeds is opgelegd kan de tegemoetkoming ook op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige worden geëffectueerd door een vermindering van de aanslag. (…)”
4.2.6. Belanghebbende heeft gesteld - en de inspecteur heeft gemotiveerd betwist - dat het indienen van een so-disk dient te worden gezien als een verzoek om een (nadere) voorlopige aanslag als bedoeld in dit besluit.
4.2.7. Uit de tot de gedingstukken behorende brochure van de Belastingdienst “Voor belasting¬consulenten: uitstel en schatting” voor 2006 (die, naar partijen ter zitting gezamenlijk hebben ver¬klaard, niet afwijkt van de voor 2004 geldende versie daarvan) leidt het Hof af dat aan ondernemers (waaronder in dit verband directeuren/groot aandeelhouders worden begrepen) een schattingsfor¬mulier inkomstenbelasting wordt of kan worden toegezonden. Op het schattingsformulier moet een schatting worden gedaan van het inkomen uit box 1, 2 en 3 voor (in beginsel) het lopende belas¬tingjaar. Een belastingconsulent kan het schattingsformulier elektronisch inleveren, namelijk door gebruik te maken van een so-disk. De gegevens die op het schattingsformulier zijn vermeld kunnen leiden tot het herzien van de opgelegde voorlopige aanslag IB, dan wel – als die nog niet is opgelegd – tot het opleggen van een voorlopige aanslag op basis van de op het schattingsformulier vermelde gegevens.
Uit dit een en ander leidt het Hof af dat de so-disk - slechts - als functie heeft de inspecteur in staat te stellen om te beoordelen of hij aan de desbetreffende ondernemer - die tot een groep belastingplich¬tigen behoort met potentieel (sterk) wisselende inkomens - een (nadere) voorlopige aanslag moet opleggen, dan wel of hij een reeds opgelegde voorlopige aanslag moet verminderen. Op basis hier¬van komt het Hof tot de conclusie dat het indienen van een so-disk niet kan worden gezien als een verzoek om een (nadere) voorlopige aanslag als bedoeld in het in 4.2.4. genoemde besluit.
4.2.8. Uit het voorgaande volgt dat de voorlopige aanslag van 3 februari 2006 niet (rechtstreeks) in strijd komt met het vertrouwensbeginsel. Het Hof verstaat het beroep van belanghebbende op de al¬gemene beginselen van behoorlijk bestuur evenwel in bredere zin; dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.2.9. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat hij erop mocht vertrouwen dat de dienstverlening van de Belastingdienst zou voldoen aan het vertrouwen dat hij daarin stelde en dat de ‘slordigheid/inadequate verwerking door de Belastingdienst van de SO-disc … ten onrechte op het bord van de belastingplichtige … [komt] te liggen’. Het Hof verstaat dit als een beroep op – on¬der meer – het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.
4.2.10. De inspecteur heeft ter zitting in tweede aanleg verklaard dat er binnen de Belastingdienst in gevallen waarin de schattingsgegevens, zoals bij belanghebbende, inhielden dat er een (nadere) voorlopige aanslag kon worden vastgesteld, naar werd gestreefd een dergelijke aanslag op te leggen en dat zulks in het onderhavige geval normaliter ook binnen afzienbare termijn na 23 augustus 2004 zou zijn gebeurd.
4.2.11. Uit de gedingstukken kan het Hof niet afleiden dat de inspecteur het besluit heeft genomen belanghebbende geen voorlopige aanslag over 2004 op te leggen. Het Hof houdt het ervoor dat de inspecteur niet aan enige besluitvorming te dien aanzien is toegekomen. Dat in feite (in 2004) geen voorlopige aanslag over 2004 is opgelegd, is, naar de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard, immers hoogstwaarschijnlijk het gevolg van een falen van het geautomatiseerde systeem van de Belasting¬dienst. Niet in geschil is overigens dat de inspecteur de bevoegdheid had om een voorlopige aanslag over 2004 op te leggen, dat hij na 23 augustus 2004 (de dag waarop de gegevens van de so-disk in de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst zijn verwerkt) over alle daartoe vereiste gege¬vens beschikte en dat de vaststelling van die voorlopige aanslag had kunnen geschieden op een zo¬danig moment dat belanghebbende voldoende tijd zou hebben gehad om die aanslag voor 31 december 2004 te betalen.
4.2.12. Vaststaat voorts dat het niet in 2004 opleggen van een voorlopige aanslag over dat jaar voor belanghebbende nadelige fiscale gevolgen heeft gehad in die zin dat het hem onmogelijk was de (materieel verschuldigde) inkomstenbelasting in mindering te brengen bij de berekening van de ren¬dementsgrondslag in box 3 en dat de inspecteur uit de per so-disk aangeleverde gegevens het bestaan en de – bepaald niet verwaarloosbare – omvang van die nadelige fiscale gevolgen had kunnen ken¬nen.
4.2.13. Door niet binnen afzienbare termijn na 23 augustus 2004 een voorlopige aanslag IB 2004 (conform de gegevens op de so-disk) aan belanghebbende op te leggen, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de inspecteur (i) anders dan het falen van het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst, geen verklaring heeft kunnen geven voor het achterwege blijven van een voorlopige aanslag, (ii) naar hij heeft verklaard, in 2004 ter zake van het al dan niet opleggen van een voor¬lopige aanslag in het geheel geen belangenafweging heeft gemaakt terwijl hij daartoe gelet op artikel 3:4, eerste lid, van de Awb, wel gehouden was, en (iii) bij een juiste afweging van belanghebbendes belangen tegenover die van de Belastingdienst in 2004 het besluit had moeten nemen een voorlopige aanslag op te leggen, en wel op een zodanig tijdstip dat belanghebbende zijn belastingschuld redelij¬kerwijs nog in 2004 had kunnen betalen. De – mede gelet op hun omvang als onevenredig aan te merken – nadelige gevolgen die voor belanghebbende uit het falen van het geautomatiseerde sys¬teem van de Belastingdienst zijn voortgevloeid, behoren niet voor rekening van belanghebbende te blijven. Dit brengt mee dat de inspecteur, toen hij – eerst na ommekomst van het jaar 2004 – de voorlopige aanslag IB 2004 oplegde, de rendementsgrondslag in box 3 had behoren te verminderen met de inkomstenbelastingschuld, zoals die volgde uit de gegevens op de so-disk, door deze met analoge toepassing van het in 4.2.4. vermelde besluit als betaald aan te merken. Deze voorlopige aanslag dient alsnog te worden verminderd.
4.2.14. Het voorgaande betekent dat belanghebbendes beroep tegen de voorlopige aanslag IB 2004 gegrond is en dat deze aanslag moet worden vastgesteld op een berekend naar een belastbaar inko¬men uit sparen en beleggen van [€ 23.000 -/- (4% x 50% x € 255.224) = ] € 17.896.
4.3. De beschikking heffingsrente
4.3.1. Nu de voorlopige aanslag dient te worden verminderd, zal de beschikking heffingsrente op de voet van artikel 30h, tweede lid, Awr, dienovereenkomstig moeten worden verminderd. Dit brengt mee dat het oordeel van de rechtbank dat de beschikking heffingsrente niet in strijd is met de wet¬telijke regeling uit de Awr, in zoverre onjuist is. Overigens, wat betreft het in casu in rekening bren¬gen van heffingsrente als zodanig, is het Hof niet gebleken dat de beschikking heffingsrente in strijd met de toepasselijke wettelijke regels is genomen.
4.3.2. Voorts heeft de rechtbank overwogen:
“4.4 In het Besluit van 27 september 2000, nr. CPP 2000/1945M (in verband met de vervanging van de gulden door de euro herzien bij Besluit van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M), heeft de staatssecretaris van Finan¬ciën echter toegezegd dat wanneer een duidelijk en volledig verzoek om een voorlopige aanslag is gedaan, het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek van de belastingplichtige beperkt kan worden. De beperking kan - naar de rechtbank afleidt uit de in genoemd Besluit aangehaalde uitlatingen van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel 25 051 "Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997" (TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 Nota n.a.v. het verslag blz. 6) - plaatsvinden in het geval de belastingdienst - on¬danks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag - niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt.
4.5 Naar het oordeel van de rechtbank kan de door [belanghebbende] door middel van een zogenoemde [so-disk] gedane opgave van de door [de inspecteur] gevraagde schatting van [belanghebbendes] belastbare in¬komens uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen voor het jaar 2004, niet als een duide¬lijk en volledig verzoek om een voorlopige aanslag worden beschouwd in de zin van het hiervoor onder punt 4.4 bedoelde Besluit van de staatssecretaris, vanwege het massale verwerkingsproces van dergelijke diskettes, zodat dit Besluit toepassing mist. Voor zover [belanghebbendes] brief van 14 december 2005 (…) als een dergelijk verzoek zou kunnen worden aangemerkt, overweegt de rechtbank dat [de inspecteur] de onderhavige voorlopige aanslag binnen drie maanden na dit verzoek heeft vastgesteld, zodat de rechtbank in deze brief evenmin aanlei¬ding ziet voor het beperken van de aan [belanghebbende] in rekening gebrachte heffingsrente op grond van voormeld Besluit van de staatssecretaris. Verder is gesteld, noch aannemelijk is geworden dat [belanghebbende] anderszins een dergelijk verzoek heeft gedaan. Derhalve heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de recht¬bank tevergeefs een beroep gedaan op het hiervoor onder punt 4.4 bedoelde Besluit van de staatssecretaris.”
4.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank aldus terecht en op goede gronden beslist dat de beschikking heffingsrente niet in strijd met genoemd besluit is vastgesteld.
4.3.4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de rechtbank overwogen:
“4.6 Voor zover [belanghebbende] een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan door [t]e stellen dat een medewerker van de belastingdienst op 19 januari 2006 hem telefonisch te kennen heeft gegeven dat hij de hef¬fingsrente ambtshalve zal verminderen, overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] deze stelling tegenover de betwisting van [de inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt. Derhalve verwerpt de rechtbank [belangheb¬bendes] beroep op het vertrouwensbeginsel.”
4.3.5. Ook dit oordeel van de rechtbank acht het Hof juist.
4.3.6. Anders dan bij de vaststelling van de voorlopige aanslag, acht het Hof in casu een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet aanwezig, nu geen sprake is van een (voorzienbaar) onevenre¬dig nadelig gevolg voor belanghebbende. Immers, tegenover het nadeel voor belanghebbende, te weten het verschuldigd zijn van heffingsrente over de inkomstenbelastingschuld gedurende de peri¬ode 1 januari 2005 tot aan de dagtekening van de voorlopige aanslag IB 2004, zijnde 3 februari 2006, staat een voordeel, te weten het hebben van de mogelijkheid om gedurende de evenvermelde periode een rendement te behalen over het (vooralsnog bespaarde) bedrag van diezelfde inkomsten¬belastingschuld. Van een onjuiste belangenafweging door de inspecteur kan in zoverre dan ook geen sprake zijn. Het Hof merkt hierbij op dat aan een schending van het zorgvuldigheidsbegin¬sel/evenredigheidsbeginsel voor wat betreft de heffingsrente over het bedrag waarmee de voorlopige aanslag te hoog is vastgesteld, reeds is tegemoetgekomen door de in 4.3.1. vermelde wetstoepassing.
4.3.7. Zoals uit het voorgaande volgt is de heffingsrente na vermindering als hiervoor in 4.3.1. bedoeld terecht in rekening gebracht.
4.4. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de aanslag verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.896 en de inspecteur gelasten de beschikking heffingsrente op de voet van artikel 30h, tweede lid, Awr dienovereenkomstig te verlagen.
5. Proceskosten
Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op (2 punten voor het indie¬nen van het beroepschrift in eerste en tweede aanleg + 2 punten voor het verschijnen ter zitting in eerste en tweede aanleg; factor 1 voor het gewicht van de zaak; derhalve op 4 x € 322 =) € 1288 wegens verleende rechtsbijstand. Overige kosten zijn niet gesteld of gebleken.
6. De beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de voorlopige aanslag IB 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.896 en handhaaft de aanslag voor wat betreft de overige elementen en gelast de inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1288 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal (€ 38+ € 105 =) € 143.
Aldus vastgesteld op 14 mei 2008 door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J. den Boer, E.F. Faase, leden van de belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J. Couperus.
Op 21 mei 2008 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.