Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: 08/00016
uitspraakdatum: 8 mei 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/1627 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 14 januari 2008, in het geding tussen
X, wonende Z,
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Het ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 11 november 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.041.669 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 58.308. (hierna: de aanslag).
1.2. Het tegen deze aanslag ingediende bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 31 mei 2006 gegrond verklaard. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot op € 1.012.513 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 58.308.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 14 januari 2008, verzonden op 15 januari 2008, het beroep gegrond verklaard de belastingaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 952.976 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 58.308. De rechtbank heeft een proceskostenvergoeding toegekend en teruggaaf van het griffierecht gelast. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
1.4. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het pro forma beroepschrift is op 23 januari 2008 bij het hof ingekomen. Op 6 februari 2008 heeft het hof de gronden van het beroep (met bijlagen) ontvangen. Namens belanghebbende is op 21 maart 2008 een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft het hof op 12 februari 2009 nadere stukken van belanghebbende ontvangen.
1.5. Ter zitting van 25 februari 2009 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde de heer A, en namens de inspecteur de heer B, bijgestaan door de heer C. Ter zitting heeft de inspecteur een door hem voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.6. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.12 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de inspecteur 'verweerder').
'' 2.1 Eiser is geboren op .. augustus 19...
2.2 Eiser heeft tot 1 november 2002 onder meer een veehouderij gedreven. De winst werd bepaald over een gebroken boekjaar dat liep van 12 mei tot 12 mei. De veehouderij is in het boekjaar 2000/2001 gedeeltelijk gestaakt door duurzame inkrimping. Per 1 november 2002 is de veehouderij geheel gestaakt.
2.3 Op 6 november 2002 betaalt eiser een bedrag van € 186.668 aan een verzekeringsmaatschappij als premie voor een direct ingaande lijfrente.
2.4 Op verzoek van verweerder dient eiser op 6 april 2003 een
-ongespecificeerde- schatting in van het belastbare inkomen uit werk en woning over 2002 van € 1.000.000. Gelijktijdig dient eiser een aanvulling in op de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 met het volgende verzoek:
Op de balans per 12 mei 2001 staat een bedrag vermeld van € 88.693 aan stand Fiscale Oudedagsreserve. Belastingplichtige wil deze stand Oudedagsreserve afboeken en verrekenen met een storting, die gedaan is bij een verzekeringsmaatschappij van in totaal € 186.668 d.d. 6 november 2002. Van deze storting is dan een bedrag van € 88.693 bestemd voor het belastingjaar 2001 en de rest voor een bedrag van € 97.975 voor het jaar 2002. Belastingplichtige wil voor het jaar 2002 alsnog het maximumbedrag aan stamrechtvrijstelling i.v.m. bedrijfsbeëindiging toepassen. Wij verzoeken u een bevestiging te sturen van de aanvulling aangifte 2001 en de maximumaftrekmogelijkheid jaar 2002.
2.5 In zijn brief van 16 april 2003 neemt verweerder onder verwijzing naar artikel 3.130, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) het standpunt in dat de door eiser op 6 november 2002 betaalde premie in 2001 niet voor aftrek in aanmerking kan komen, omdat de premiebetaling niet binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar heeft plaatsgevonden. Verweerder besluit deze brief als volgt:
Het maximale aftrekbare bedrag voor lijfrentepremie bij staking (artikel 3.129 lid 1) blijft voor het jaar 2002 € 186.668. Blijkens artikel 3.129 lid 3b, wordt dit bedrag verminderd met o.a. de stand van de oudedagsreserve aan het begin van het kalenderjaar ad € 88.693.
Samenvattend:
2001: geen aftrek mogelijk
2002: max. aftrek € 186.668 waaronder begrepen is € 88.693 afname stand oudedagsreserve.
De (nadere) voorlopige aanslagen 2001 en 2002 worden overeenkomstig bovenstaande opgelegd.
2.6 Nadat eiser in zijn fax van 17 april 2003, onder bijsluiting van een kopie van pagina 115 van Elsevier Belastingalmanak, heeft gewezen op de voor de belastingjaren 2001 en 2002 tijdelijk geldende termijn van een jaar voor storting en terugwenteling van een lijfrentepremie, reageert verweerder op 22 april 2003 als volgt:
Naar aanleiding van uw faxbericht van 17 april 2003 heb ik de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 er eens op nageslagen. In artikel Sa wordt de termijn van zes maanden voor de jaren 2001 en 2002 verlengd tot 12 maanden. Kortom: u heeft gelijk.
Mijn excuses voor de te snelle beslissing.
De voorlopige aanslag 2001 is inmiddels opgelegd. Daaraan verandert in feite niets. Toevoeging van de stand oudedagsreserve aan de winst en aftrek lijfrente tot hetzelfde bedrag verandert immers niets aan het totaal belastbare inkomen.
De aanslag 2002 was ook al opgelegd (dagtekening 7 mei 2003). Deze was verhoogd met de oudedagsreserve ad € 88.693, zoals ik u in mijn brief van 16 april 2003 meedeelde. Ik heb deze aanslag inmiddels weer verminderd.
2.7 Op 27 november 2003 betaalt eiser een bedrag van € 88.693 aan een (andere) verzekeringsmaatschappij als premie voor een direct ingaande lijfrente met een looptijd tot 1 augustus 2013.
2.8 In de op 31 maart 2004 ingediende aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 wordt over het boekjaar 12 mei 2001 tot 1 november 2002 een stakingswinst van € 1.185.361 verantwoord. In de aangifte wordt een bedrag van € 186.668 als uitgave voor een stakingswinstlijfrente afgetrokken van het inkomen uit werk en woning.
2.9 Bij aanslagregeling wordt, naast een aantal niet in geschil zijnde correcties, de uitgave voor inkomensvoorziening gecorrigeerd met € 88.693. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 1.041 669 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 58.308.
2.10 Tijdens de behandeling van het tegen de in geding zijnde aanslag ingediende bezwaarschrift heeft verweerder in zijn brief van 21 februari 2006 medegedeeld dat hij vasthoudt aan de onder 2.9 genoemde correctie, maar dat tot een bedrag ter grootte van € 29.156 ruimte bestaat voor aftrek van een koopsom voor een lijfrente op grond van de jaarruimte, de resterende reserveringsruimte uit de jaren 1995 tot en met 2001 en de stakingswinst.
2.11 In de kennisgeving van 12 mei 2006 op het bezwaarschrift honoreert verweerder het verzoek van eiser de onder 2.7 gemelde premiebetaling tot het onder 2.10 genoemde bedrag aan te merken als uitgave voor inkomensvoorziening. De lijfrenteverzekering wordt voor dat bedrag gerangschikt onder het regime voor inkomen uit werk en woning, terwijl het restant moet worden gerekend tot de heffingsgrondslag voor inkomen uit sparen en beleggen. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig het bovenstaande verminderd; het inkomen uit sparen en beleggen is niet aangepast.
2.12 In 1994, 1995 en 1996 heeft eiser bedragen ter grootte van f. 20.000, f. 15.000 en f. 15.000 aan koopsommen voor een lijfrente als persoonlijke verplichting in aanmerking genomen. Hij heeft daarbij een verzoek gedaan voor overdracht van de basisaftrek van artikel 45a, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 van zijn echtgenote.''
3. Het geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat hij, na omzetting van zijn oudedagsreserve in een lijfrente ten laste van het kalenderjaar 2001, zijn stakingswinst in 2002 tot een bedrag van € 186.668 mocht omzetten in een stakingslijfrente.
3.2. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij stelt dat geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel, nu belanghebbende zijn verzoek omtrent de omvang van de stakingslijfrenteaftrek voor het jaar 2002 niet expliciet aan de inspecteur heeft voorgelegd.
3.3 Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij stelt zich op het standpunt dat de schriftelijke reactie van de inspecteur op het door hem gedane verzoek het vertrouwen heeft gewekt dat door afboeking van de fiscale oudedagsreserve in 2001 een verruimde aftrek ontstond voor 2002.
3.4 In afwijking van het eerder in de procedure door hem ingenomen standpunt, heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep verklaard dat bij gegrondverklaring van het hoger beroep, de uitspraak op het bezwaar in stand kan blijven. De inspecteur heeft ter zitting met dit standpunt ingestemd.
3.5 Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Op grond van artikel 3.129, lid 1, van de Wet kan een ondernemer in het kalenderjaar dat hij een onderneming (ten dele) staakt, vanwege de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente, premies voor lijfrenten in aanmerking nemen tot een in het tweede lid van genoemd artikel aangegeven maximum, verminderd met het in het derde lid bedoelde bedrag aan reeds opgebouwde voorzieningen. Voor belanghebbende betekent dit dat het maximum, dat voor het onderhavige jaar € 186.668 bedraagt, in ieder geval verminderd dient te worden met het bedrag dat op grond van artikel 3.128 van de Wet in de voorgaande jaren in aanmerking is genomen (omzetting oudedagsreserve in lijfrente), zijnde € 88.693.
4.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij, als gevolg van bij hem gewekt vertrouwen, in 2002 een bedrag van € 186.668 aan betaalde premies voor lijfrenten mag aftrekken. De rechtbank heeft dit standpunt gehonoreerd. De inspecteur heeft tegen dit oordeel hoger beroep ingesteld. Het hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank.
4.3 Voor de beoordeling of in casu sprake is van een in rechte te beschermen gewekt vertrouwen is van belang of aan belanghebbende de toezegging is gedaan dat hij in 2002 tot een bedrag van € 186.668 aan stakingslijfrente mocht aftrekken. Voor een geslaagd beroep op gewekt vertrouwen is voorts vereist dat de door belanghebbende verstrekte en voor de toezegging relevante gegevens juist zijn en dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.
4.4 Gelet op de onder 2.3 tot en met 2.6 vermelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat de inspecteur belanghebbende heeft toegezegd dat het bedrag dat hij in 2002 als stakingslijfrente in aftrek kan brengen € 186.668 bedraagt. Weliswaar vraagt belanghebbende in zijn brief van 6 april 2003 de inspecteur een bevestiging te sturen van de aanvulling op de aangifte 2001 en de maximumaftrekmogelijkheid met betrekking tot het jaar 2002, maar de inspecteur heeft deze vraag slechts in algemene zin beantwoord in zijn brief van 16 april 2003. Een exacte beantwoording kon ook niet worden gegeven omdat belanghebbende niet alle relevante gegevens had verstrekt. De inspecteur heeft dan ook volstaan met een antwoord dat aansluit bij de gegevens die belanghebbende wel had verstrekt, waaronder het bedrag van de storting voor 2001 en 2002 van in totaal € 186.668. Op een aanvullende storting (zie 2.7) hoefde de inspecteur niet bedacht te zijn. Wanneer belanghebbende had willen weten of een aanvullende storting mogelijk was, had hij deze vraag expliciet bij de inspecteur aan de orde moeten stellen.
Dat heeft hij niet gedaan.
Onder voornoemde omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat belanghebbende aan de brief van 16 april 2003 redelijkerwijs het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat hij in 2002 een bedrag van € 186.668 in aftrek mocht brengen. Dit vertrouwen kan evenmin worden ontleend aan de brief van de inspecteur van 22 april 2003 nu daarin op vorenbedoelde kwestie niet wordt ingegaan.
4.5. Dat geen sprake is van een in rechte te beschermen gewekt vertrouwen geldt temeer nu de correspondentie steeds is gevoerd met belanghebbendes gemachtigde, die een deskundige op het gebied van het belastingrecht is. Voor een vergaande uitleg inzake artikel 3.129 van de Wet bestond dan ook geen reden. De inspecteur mocht erop vertrouwen dat niet alleen de tekst van het tweede lid van artikel 3.129 van de Wet bij de gemachtigde bekend was, maar ook die van het derde lid, waaruit - bij kennis van alle relevante gegevens - zonneklaar blijkt dat een aftrek van € 186.668 in de situatie van belanghebbende duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing.
4.6 Uit het vorenstaande volgt dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. Het hof zal daarom de uitspraak van de rechtbank vernietigen en het door belanghebbende bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaren.
5. De proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof:
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter, mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo en mr. G.W.B. van Westen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is ondertekend door de voorzitter en griffier zoals voornoemd en in het openbaar uitgesproken op 8 mei 2009.
Afschrift verzonden op: 13 mei 2009
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.