Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: 08/00087
uitspraakdatum: 24 juli 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
mevrouw X, wonende te Z,
belanghebbende
tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 06/2814 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 17 maart 2008, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft voor het jaar 2001 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, gedagtekend 7 mei 2003, waarbij bij beschikking het verlies uit werk en woning is vastgesteld op € 9.903.
Bij beschikking van 3 mei 2005 is het verlies nader vastgesteld op € 3.819.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 14 november 2006 de beschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 17 maart 2008, verzonden op dezelfde dag, het beroep ongegrond verklaard. In eerste aanleg is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
1.4. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 25 april 2008 een pro forma beroepschrift ingediend. De gronden van het beroep (met bijlage) heeft het hof ontvangen op 15 juli 2008. De inspecteur heeft op 11 september 2008 een verweerschrift ingediend.
1.5. Het hof heeft het hoger beroep behandeld ter zitting van 25 mei 2009. Op de zitting zijn verschenen belanghebbende, haar moeder en haar gemachtigde A (hierna: de gemachtigde). Namens de inspecteur is verschenen B. Ter zitting hebben beide partijen een door hen voorgelezen pleitnota overgelegd.
1.6. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op .. februari 19.. en op 6 september 1985 gehuwd met de heer C, met wie zij per 1 juli 1987 een vennootschap onder firma is aangegaan. De vennootschap wordt vanaf 1992 uitgeoefend onder de naam V.O.F. D (hierna: de vof).
2.2. De vof exploiteert sinds juli 1987 een autobedrijf en sinds juli 1997 ook een tankstation met shop. De hoofdactiviteiten van het autobedrijf zijn de verkoop en de reparatie c.q. het onderhoud van auto's. Het autobedrijf bevindt zich bij de woning van de echtelieden, a-straat 19 te Z. De echtgenoot leidt het autobedrijf. Sinds 1999 is er een chef werkplaats in dienst die ook de facturering verzorgt, een werkzaamheid die voordien door belanghebbende werd verricht. Verder waren er in het onderhavige jaar twee monteurs bij het autobedrijf in dienst.
Het tankstation (met shop) is een bediend station en staat onder leiding van belanghebbende. Het bevindt zich aan de a-weg 2a te Z, op enige afstand van de woning. Bij het tankstation waren in het onderhavige jaar twee fulltimers en twee parttimers in dienst. Eén van de fulltimers was in 2001 (in ieder geval in naam) bedrijfsleider. Belanghebbende zelf werkte in 2001 niet op het tankstation.
De schoonzus van belanghebbende, die in het onderhavige jaar voor 18 uren in dienst was bij de vof, verricht voor zowel het autobedrijf als het tankstation administratieve werkzaamheden.
2.3. Belanghebbende beheert de kas, voert administratieve werkzaamheden uit (invoer bankafschriften, controle invoer administratie en controle kasadministratie) en voert besprekingen met de accountant voor zowel het autobedrijf als het tankstation. Voor het tankstation koopt zij de brandstof en de shopartikelen in, houdt zij zich bezig met de bezetting en andere personeelszaken en voert zij de besprekingen met de brandstofleverancier. Daarnaast is er een dealermeeting geweest in 2001. Voor het autobedrijf bereidt belanghebbende de verkopen voor en verricht zij, bij afwezigheid van echtgenoot en personeel, kleine reparaties. Tevens helpt zij bij de inrichting van de showroom. Belanghebbende heeft geen aantekening gehouden van de gewerkte uren en de verrichte werkzaamheden.
2.4. De inspecteur heeft op 17 november 2003 een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende en haar echtgenoot. Het onderzoek heeft plaatsgevonden op 26 november 2003. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2001 voor zover het de zelfstandigenaftrek betreft. Voorafgaand aan het boekenonderzoek is met behulp van Accountantskantoor E c.s. een overzicht gemaakt van belanghebbendes werkzaamheden. De tijd besteed aan de administratieve werkzaamheden (invoer bankafschriften, controle invoer en controle kas) wordt in dat overzicht geschat op 1,5 uur per week. De overige werkzaamheden worden wel benoemd, maar niet in tijd uitgedrukt. Het totaal aantal uren dat belanghebbende in 2001 beschikbaar heeft voor niet-administratief werk wordt op basis van een weekrooster geschat op 1.436 uren per jaar. In het rapport dat van voormeld boekenonderzoek is opgemaakt, gedateerd 7 januari 2004, staat vermeld dat belanghebbende in 2001 niet voldoet aan het urencriterium, dat er een schatting achteraf is gemaakt waarbij belanghebbende voor beide ondernemingen uitkomt op 1.436 gewerkte uren en dat de in het autobedrijf verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Tevens staat in het rapport vermeld dat niet aannemelijk is dat de vennootschap onder dezelfde voorwaarden met een derde zou zijn aangegaan. Op basis van dit rapport heeft de inspecteur op 3 mei 2005 een herziene verliesbeschikking afgegeven.
2.5. Op 12 juli 2006 heeft de gemachtigde een nieuwe urenspecificatie van belanghebbendes werkzaamheden in 2001 overgelegd aan de inspecteur. Deze specificatie komt uit op 1.689,5 uren op jaarbasis voor belanghebbendes werkzaamheden voor het tankstation. Werkzaamheden voor het autobedrijf worden in die specificatie niet genoemd. Ook ontbreken de in de oorspronkelijke specificatie vermelde gesprekken met de accountant en de brandstofleveranciers.
2.6. Ter zitting van de rechtbank is een derde urenspecificatie opgemaakt. Volgens deze specificatie zou belanghebbende in 2001 2.125 uren hebben gewerkt voor de vof. Ter zitting in hoger beroep worden hiervan 1.300 uren toegerekend aan de werkzaamheden voor het tankstation (inclusief 65 uren voor besprekingen accountant en brandstofleverancier) en 825 uren voor werkzaamheden ten behoeve van het autobedrijf.
2.7 . De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg aan de hand van de specificatie van de werkzaamheden van accountantskantoor E een eigen urenspecificatie opgesteld. De totale tijd besteed aan het tankstation en het autobedrijf berekent de inspecteur op 400 uren.
2.8. In 1999 is ook een boekenonderzoek ingesteld bij de vof. Onderzocht is toen de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting 1995 tot en met 1998 en de inkomstenbelasting 1998. In het rapport dat naar aanleiding van dit onderzoek is opgemaakt staat ten aanzien van de inkomstenbelasting - voor zover hier van belang - vermeld: 'Overigens kunnen de aangiften inkomstenbelasting 1998 van beide firmanten worden gevolgd.'.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. beschikt de inspecteur over een nieuw feit dat herziening van de verliesbeschikking mogelijk maakt en
b. heeft belanghebbende voor het jaar 2001 recht heeft op zelfstandigenaftrek.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het nieuwe feit ontbreekt. De inspecteur had, gelet op de wetswijziging per 1 januari 2001, de aangifte van belanghebbende op het punt van de zelfstandigenaftrek moeten controleren. Dit geldt temeer nu bij een eerdere controle ten aanzien van de geclaimde zelfstandigenaftrek geen opmerkingen zijn gemaakt. Wat betreft de zelfstandigenaftrek is belanghebbende van mening dat deze haar ten onrechte is onthouden. Ten aanzien van het tankstation dienen al haar werkzaamheden tot een totaal van 1300 uren als hoofdwerkzaamheden te worden aangemerkt omdat belanghebbende de leiding heeft van deze onderneming. Daarmee voldoet zij aan het urencriterium en bestaat er recht op zelfstandigenaftrek. Voor het geval de beide ondernemingen van de vof tezamen genomen moeten worden voor de beoordeling of aanspraak gemaakt kan worden op de zelfstandigenaftrek, merkt belanghebbende op dat haar ondersteunende werkzaamheden niet meer bedragen dan 38% van de totale werkzaamheden, zodat ruimschoots aan het urencriterium wordt voldaan. Belanghebbende ontkent dat er sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij over een nieuw feit beschikt zodat hij de verliesbeschikking mocht herzien. De zelfstandigenaftrek dient per jaar te worden beoordeeld en de aangifte IB/PVV 2001 gaf geen aanleiding tot een nader onderzoek. Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldoet en dat zij wordt getroffen door de gebruikelijkheidstoets. Er bestaat zijns inziens geen recht op zelfstandigenaftrek.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Overwegingen
4.1 Ten aanzien van de grief van belanghebbende dat geen sprake zou zijn van een nieuw feit merkt het hof op dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Gesteld noch gebleken is dat deze laatste situatie zich in deze zaak voordoet, zodat de inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 3.151 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) de verliesbeschikking mocht herzien. De omstandigheid dat de vereisten voor de zelfstandigenaftrek in geval van zogenaamde man-vrouw-firma's met ingang van het jaar 2001 zijn gewijzigd, brengt niet met zich dat de inspecteur gehouden was de aangifte van belanghebbende nader te onderzoeken. Een zo vergaande onderzoeksplicht kan niet worden aanvaard, nu de wijziging van de wettelijke regeling niet meebrengt dat in al deze gevallen voor één van beide partners het recht op zelfstandigenaftrek vervalt. Dat bij een eerdere controle geen opmerkingen zijn gemaakt over de geclaimde zelfstandigenaftrek, rechtvaardigt geen ander oordeel omdat de zelfstandigenaftrek per jaar bekeken dient te worden en niet gezegd kan worden, mede gelet op hetgeen is beschreven onder 2.2., dat de situatie in 1998 gelijk was aan de situatie in 2001.
4.2. Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan een urencriterium voldoet. Onder urencriterium wordt blijkens het bepaalde in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet - voor zover hier van belang - verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
Het tweede lid, onderdeel a, van genoemd artikel bepaalt dat voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking komen werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
4.3 Vast staat dat belanghebbende en haar echtgenoot een samenwerkingsverband zijn aangegaan en verbonden personen zijn in de zin van artikel 3.6 van de Wet, zodat beoordeeld dient te worden of de door belanghebbende ten behoeve van de onderneming(en) verrichte werkzaamheden op grond van artikel 3.6 van de Wet in aanmerking kunnen worden genomen bij het urencriterium. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende en haar echtgenoot binnen het samenwerkingsverband twee ondernemingen drijven (het autobedrijf en het tankstation). Het hof zal partijen hierin volgen. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 42092, LJN AZ9086, dient in zo'n situatie per onderneming te worden beoordeeld of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.
4.4 Naar het oordeel van het hof is belanghebbende niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast dat zij voor het jaar 2001 voldoet aan het urencriterium. Het hof merkt hierbij op dat voor de beantwoording van de onder 3.1 onder b gestelde vraag niet zonder meer kan worden uitgegaan van (een van) de onder 2.4 tot en met 2.6 vermelde specificaties omdat deze achteraf zijn opgemaakt en onderling grote afwijkingen vertonen in met name de aantallen uren.
4.5. Het hof zal wat betreft de uren de eerste specificatie onder 2.4 als uitgangspunt nemen. Deze specificatie neemt het weekrooster als uitgangspunt en geeft daarmee, naar het oordeel van het hof, een objectieve begrenzing van de uren die belanghebbende in 2001 in totaal beschikbaar had voor haar werkzaamheden voor beide ondernemingen. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat aan deze specificatie geen waarde mag worden toegekend omdat zij onder tijdsdruk tot stand is gekomen, maar het hof kan belanghebbende hierin niet volgen. De tijdspanne tussen de aankondiging van het boekenonderzoek en het onderzoek zelf heeft negen dagen bedragen, terwijl de specificatie zelf weinig gedetailleerd is en wat de uren betreft uitgaat van een weekrooster. Het hof heeft onder deze omstandigheden geen aanleiding te veronderstellen dat de specificatie een onjuist beeld zou geven van het maximaal aantal beschikbare uren van belanghebbende, te weten 1.436 + (1.5 x 49) = 1.509.5.
4.6. Wat betreft de werkzaamheden merkt het hof op dat zowel de eerste specificatie (2.4) als de derde specificatie (2.6) werkzaamheden vermelden voor het tankstation en voor het autobedrijf. Uit de derde specificatie (inclusief de ter zitting in hoger beroep gegeven verdeling van uren over het tankstation en het autobedrijf) kan worden afgeleid dat belanghebbendes werkzaamheden voor 62% kunnen worden toegerekend aan het tankstation. Uitgaande van een totaal van 1.509,5 beschikbare uren, betekent dit dat belanghebbende 936 uren heeft gewerkt voor het tankstation. Het hof zal, nu het tankstation onder leiding van belanghebbende staat, ervan uitgaan dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor het tankstation niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, zodat al deze uren meetellen voor het urencriterium.
4.7. Het restant van de beschikbare uren (573.5) besteedt belanghebbende aan het autobedrijf. Uitgaande van de door de rechtbank tot de hoofdwerkzaamheden te rekenen werkzaamheden (zie r.o. 4.7 van de uitspraak van de rechtbank), welke toerekening het hof juist voorkomt, zijn belanghebbendes werkzaamheden voor het autobedrijf hoofdzakelijk van ondersteunende aard.
4.8. Belanghebbende is van mening dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband omdat belanghebbende het tankstation volledig zelfstandig runt, waarbij het tankstation te beschouwen is als hoofdactiviteit, en zij in staat is om het garagebedrijf met derden voort te zetten. Naar het oordeel van het hof dient de ongebruikelijkheidstoets ook per onderneming te worden beoordeeld. Gelet op het verschil in aard van de door belanghebbende en haar echtgenoot uitgevoerde werkzaamheden voor het autobedrijf (zie 2.2 en 2.3), heeft belanghebbende ten aanzien van het autobedrijf niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
4.9. Het onder 4.7 en 4.8 overwogene betekent dat de bij het autobedrijf gewerkte uren niet meetellen voor het urencriterium. Omdat de in 2001 voor het tankstation gewerkte uren minder bedragen dan 1.225 uren, voldoet belanghebbende niet aan het urencriterium en heeft zij geen recht op zelfstandigenaftrek. Het vorenoverwogene brengt mee dat het door belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ingediende hoger beroep ongegrond is. Het hof zal daarom de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld op 24 juli 2009 door mrs. G.M. van der Meer, voorzitter, G.W.B. van Westen en F.J.W. Drion, raadsheren en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Afschrift aan partijen verzonden op 29 juli 2009
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.