Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
nummer 07/00171
uitspraakdatum: 27 oktober 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 17 september 2007, nummer AWB 07/466, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 203.041 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.215.
1.2. De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 17 september 2007 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 31 oktober 2007, ingekomen bij het Hof op 1 november 2007, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2009 te Leeuwarden. Deze zaak is gezamenlijk behandeld met de zaak nummer 07/00172. Daarbij is belanghebbende verschenen, bijgestaan door haar echtgenoot en haar gemachtigden, A en B, beiden werkzaam bij C B.V. te Q. Namens de Inspecteur is verschenen D.
1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen die reeds op 31 oktober 2008 bij het Hof was ingekomen.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft van 1984 tot 1 december 2001 met Y een onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: vof). Beiden waren voor 50% gerechtigd in het resultaat.
2.2. De onderneming werd uitgeoefend in een ark aan de ligplaats a-straat 1 te R, die tevens als woonruimte diende voor belanghebbende en Y (hierna: belanghebbenden).
2.3. In 1979 is aan Y een ligplaatsvergunning verleend voor een woonark, die destijds uitsluitend als woonruimte werd gebruikt.
2.4. In 1985 is op deze woonark een verdieping aangebracht die als kantoorruimte werd gebruikt voor de vof. De verbouwingskosten zijn ten laste van de winst gebracht.
2.5. De ligplaatsvergunning is bij die gelegenheid aangepast. De tenaamstelling van de vergunning is ongewijzigd gebleven.
2.6. In 1993 heeft E (hierna: E) in opdracht van belanghebbenden de woonark getaxeerd. Daarbij is de vrije verkoopwaarde getaxeerd op f 98.000 exclusief de ligplaats, en op f 225.000 inclusief de ligplaats. De woonark is ultimo 1993 (exclusief de ligplaats) verkocht voor f 95.000.
2.7. Belanghebbenden hebben ultimo 1993 een nieuwe woon/kantoorark, genaamd “F” (hierna: de ark), aangeschaft die door beiden tot het ondernemingsvermogen is gerekend.
2.8. Op 15 augustus 1997 heeft het stadsdeel S een ontheffing verleend voor de uitoefening van bedrijfsmatige activiteiten op de ark.
2.9. Op 14 maart 2000 is aan Y een ligplaatsvergunning voor onbepaalde tijd verleend voor het innemen van de ligplaats aan de a-straat 1 met de ark.
2.10. De legeskosten van de ligplaatsvergunning en de jaarlijkse huur van de ligplaats zijn door de vof voldaan. Bij de berekening van de winst van de vof wordt rekening gehouden met een jaarlijkse onttrekking van het woongenot ten behoeve van belanghebbenden.
2.11. Blijkens de Verordening op de haven en het binnenwater 1995 is de ligplaatsvergunning persoons-, ligplaats- en vaartuiggebonden.
2.12. Op 3 juni 2000 heeft E in opdracht van belanghebbenden de ark getaxeerd. Daarbij is de vrije verkoopwaarde getaxeerd op f 255.000 (€ 115.714) exclusief de ligplaats, en op f 750.000 (€ 340.335) inclusief de ligplaats.
2.13. Op 7 augustus 2001 hebben belanghebbenden de ark voor f 798.000 (€ 362.116) verkocht aan een derde. In de koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
“(…) Deze koop geschiedt onder de ontbindende voorwaarde(n) dat: a. koper niet uiterlijk op 28 augustus 2001 onder voor hem redelijkerwijs te aanvaarden voorwaarde, de van overheidswege eventueel benodigde vergunning, dan wel de toezegging daartoe, om het verkochte met zijn gezin te bewonen, heeft verkregen en koper tevens uiterlijk op de eerste werkdag na laatstgenoemde datum schriftelijk en gedocumenteerd aan de notaris heeft verklaard dat hij wegens het niet of niet tijdig verkrijgen van vermelde toezegging deze overeenkomst wil ontbinden (…)”
2.14. De in de koopovereenkomst genoemde ontbindende voorwaarde is niet in vervulling gegaan. De levering van de ark heeft plaatsgevonden op 6 december 2001.
2.15. Voor de berekening van de winst ter zake van de verkoop hebben belanghebbenden de opbrengst voor een bedrag van € 254.901 toegerekend aan de ligplaats en voor een bedrag van € 107.215 aan de ark zelf. De fiscale boekwaarde van de ark bedroeg € 126.701, zodat het verkoopresultaat volgens belanghebbenden € 19.486 negatief is.
2.16. De Inspecteur heeft voornoemde berekening van de transactiewinst niet aanvaard en bij de aanslagregeling een winst in aanmerking genomen van f 798.000 minus f 126.701, ofwel f 671.299 (€ 304.622). Per vennoot is derhalve uitgegaan van een winst van f 335.649 (€ 152.311).
2.17. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil de omvang van de winst die door de vof is behaald bij de vervreemding van de ark.
3.2. Belanghebbende betoogt dat de ligplaats een afzonderlijk vermogensbestanddeel is en dat zij de ligplaats niet tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Nu een deel van de verkoopopbrengst moet worden toegerekend aan de ligplaats, behoort de winst in zoverre niet tot de fiscale winst.
3.3. De Inspecteur verdedigt dat de ligplaats geen afzonderlijk vermogensbestanddeel is. Ook al zou dat wel het geval zijn, zo verdedigt de Inspecteur subsidiair, dan volgt de etikettering van de ligplaats die van de ark (ondernemingsvermogen), en behoort ook de gerealiseerde winst op de ligplaats tot de fiscale winst.
4. Beoordeling van het geschil
Vermogensetikettering
4.1. Niet in geschil is dat de ligplaatsvergunning aan de persoon van Y is gebonden en derhalve niet overdraagbaar is. Dit brengt mee dat de ligplaatsvergunning op zichzelf niet te gelde kan worden gemaakt. De door belanghebbenden gerealiseerde verkoopopbrengst kan derhalve op generlei wijze betrekking hebben op de overgang van de ligplaatsvergunning.
4.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de ligplaats, dan wel het recht om van de ligplaats gebruik te maken (hierna tezamen aangeduid als: de ligplaats) een afzonderlijk vermogensbestanddeel is met een waarde die los staat van de ark. Ook al zou het standpunt van belanghebbende juist zijn dat de ligplaats een afzonderlijk vermogensbestanddeel is, dan nog kan dit niet tot het door belanghebbende gewenste fiscale gevolg leiden. Redengevend daarvoor is dat de ligplaats een zodanige verbondenheid met de ark vertoont, dat deze de vermogensetikettering van de ark volgt. De verbondenheid volgt uit het feit dat de ligplaats dienstbaar is aan de tot het ondernemingsvermogen behorende ark en gesteld noch gebleken is, dat deze afzonderlijk van de ark wordt gebruikt. Voor de verbondenheid kan voorts erop worden gewezen dat, zoals belanghebbende terecht heeft gesteld, de waarde van de ligplaats wordt bepaald door de verwachting die de koper heeft omtrent de mogelijkheid dat de desbetreffende ark op de vaste plaats zal kunnen blijven liggen. Een overgang van de ligplaats kan, mede door de eis dat de ligplaatsvergunning vaartuiggebonden is, derhalve uitsluitend geschieden in samenhang met de overdracht van de ark.
4.3. Alsdan past veeleer de opvatting dat deze verwachting – die erin bestaat dat de koper van de ark Y kan opvolgen als vergunninghouder – een factor is die de waarde van de ark mede bepaalt en in dat opzicht gelijk is te stellen met andere waardebepalende factoren van de ark, zoals de plaats en de omgeving ervan. Indien aan deze factor een waarde kan worden toegekend, zal deze tot uitdrukking komen in de prijs die de koper voor de ark (inclusief ligplaats) heeft betaald.
4.4. De koopsom van f 798.000 (€ 362.116) is derhalve geheel betaald voor tot het ondernemingsvermogen behorende zaken. De boekwinst ter zake van de verkoop dient dan ook volledig tot de fiscale winst te worden gerekend.
Foutenleer
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de koopsom van f 798.000 voor de ark deels betrekking heeft op de aanwezigheid van de krachtens een vergunning ingenomen vaste ligplaats. Tot 1993 werd de ligplaats ingenomen door een ark die behoorde tot het privévermogen van belanghebbende. De meerwaarde van de vaste ligplaats is tot het ondernemingsvermogen gaan behoren toen de ligplaats werd ingenomen door de tot het ondernemingsvermogen behorende ark “F”. Op dat tijdstip is het ondernemingsvermogen van belanghebbende toegenomen ten laste van het privévermogen. Deze toename vindt niet zijn oorzaak in de ondernemingsuitoefening en behoort niet tot de winst uit onderneming. De boekwaarde van de ark met ligplaats had daarom geactiveerd moeten worden voor de kostprijs van de ark, vermeerderd met de meerwaarde die de ligplaats aan de ark geeft. Blijkens de taxatie van E (zie onderdeel 2.6.) kon in 1993 aan de ligplaats een waarde worden toegekend van f 225.000 minus f 98.000, ofwel f 127.000. Deze waarde op zichzelf is door de Inspecteur niet betwist. Bij een juiste beginwaardering zou de ark tezamen met de ligplaats voor f 127.000 (€ 57.630) hoger te boek moeten zijn gesteld. Toepassing van de foutenleer brengt mee dat bij de berekening van de winst deze foutieve beginwaardering dient te worden hersteld.
Berekening winst
4.6. Bij de berekening van de winst is de Inspecteur uitgegaan van een boekwaarde van de ark van f 126.701. Blijkens de jaarrekening – waarin op bladzijde 9 is vermeld dat alle bedragen in euro’s luiden – bedraagt de boekwaarde evenwel € 126.701. Daarvan uitgaande, alsmede van de met de toepassing van de foutenleer gecorrigeerde beginwaardering van € 57.630, bedraagt de winst € 177.785. Aangegeven is een boekverlies van € 19.486, zodat de correctie € 197.271 bedraagt, ofwel € 98.635 per vennoot. Belanghebbende heeft een belastbaar inkomen uit werk woning aangegeven van € 46.309, zodat dit inkomen nader vastgesteld moet worden op € 144.944.
Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
5. Proceskosten
5.1. Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en (hoger) beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 161 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, factor 1 voor het gewicht van de zaak, waarde per punt € 161), op € 966 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor repliek, 1 punt voor verschijnen ter zitting, factor 1 voor het gewicht van de zaak, waarde per punt € 322) en op € 644 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, factor 1 voor het gewicht van de zaak, waarde per punt € 322). In totaal derhalve € 1.771.
5.2. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nr. 07/00172 met de onderhavige zaak samenhangt. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden samenhangende zaken beschouwd als één zaak. Het Hof veroordeelt de Inspecteur daarom in de proceskosten, voor een bedrag van de helft van € 1.771, ofwel € 885,50, aan beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.944 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.215;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 885,50;
- gelast op grond van artikel 27p AWR dat de Staat het door belanghebbende in verband met het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht van € 106 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan te Leeuwarden door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 oktober 2009.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 november 2009
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.