Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 04/00688
uitspraakdatum: 9 februari 2010
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de hierna te vermelden uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna:de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Na aanvankelijk te zijn aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 28.672 is aan belanghebbende over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 39.634. Bij beschikking is een vergrijpboete opgelegd van ƒ 1.992. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van ƒ 621. Voorts is aan belanghebbende over dat jaar een navorderingsaanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd alsmede, bij beschikkingen, een daarmee verband houdende vergrijpboete en heffingsrente.
1.2 Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de navorderingsaanslag IB/PV verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 38.001. De opgelegde boete en de heffingsrente zijn daarbij verminderd tot ƒ 1.695 respectievelijk ƒ 528. De navorderingsaanslag WAZ is verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een premie-inkomen van ƒ 65.043 met dienovereenkomstige vermindering van de vergrijpboete en de heffingsrente.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld. Het beroep is bij brieven van 20 juni 2008 en 1 juli 2008 aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de stukken die belanghebbende, voorafgaande aan de na te noemen zitting, bij brieven van 19 oktober 2009 en 5 november 2009 aan het Hof heeft ingezonden. Het Hof rekent daartoe voorts het stuk dat belanghebbende bij brief van 12 november 2009 heeft ingezonden. Van al deze stukken zijn, voorafgaande aan de zitting, kopieën aan de Inspecteur gezonden. De twee laatstgenoemde stukken zijn ter zitting (nogmaals) in kopie aan de Inspecteur uitgereikt.
1.4 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2009 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, bijgestaan door A, algemeen directeur van A BV te Q, alsmede de Inspecteur.
1.5 Partijen hebben bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft daarnaast zonder bezwaar van de Inspecteur 6 pagina’s uitdraaien van bestanden overgelegd en 24 storingsmeldingsformulieren. De Inspecteur heeft zonder bezwaar van belanghebbende 2 pagina’s uitdraaien van bestanden overgelegd. De pleitnota’s en de overgelegde stukken worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.6 Naast de in 1.1 genoemde navorderingsaanslagen zijn aan belanghebbende (navorderings)aanslagen over de jaren 1999 tot en met 2001 opgelegd alsmede, indien van toepassing, aanslagen op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en de Ziekenfondswet. Aan de echtgenote van belanghebbende zijn eveneens (navorderings)-aanslagen opgelegd. Aan de vennootschap onder firma Y te Z waarvan belanghebbende en zijn echtgenote de vennoten zijn, is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben tegen al deze belastingaanslagen een beroepschrift ingediend. Nu de beroepschriften aanvankelijk gelijktijdig en samenhangend zijn ingediend, rekent het Hof de stukken die zijn ingediend met betrekking tot de procedure inzake de omzetbelasting (met kenmerknummer 04/00687) tevens tot de stukken van dit geding.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het verhandelde ter zitting wordt geacht op alle beroepschriften betrekking te hebben die bij het Hof bekend zijn onder de nummers 04/00688 tot en met 04/00695 en die gelijktijdig zijn behandeld, behoudens voor zover uit het zinsverband anders mocht blijken.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote, in de vorm van een vennootschap onder firma, een onderneming waarin het kappersbedrijf wordt uitgeoefend (hierna: de vof). Beide vennoten ontvangen 50 percent van de winst. De onderneming wordt uitgeoefend op het adres A-straat 1 te Z (hierna: vestiging A) en, vanaf 1 april 2000, tevens op het adres B-straat 1 te Z (hierna: vestiging B).
2.2 De werkwijze in vorenbedoelde vestigingen is, voor zover voor de behandeling van het onderhavige geschil van belang, gelijk. De behandeling in de kapsalons vindt in het algemeen plaats op afspraak. De afspraken worden vermeld in het afsprakenboek, in de stukken van het geding ook wel agenda genoemd.
2.3 Bij het afrekenen wordt in de kapsalons gebruik gemaakt van kassa's waarop een geautomatiseerd afrekensysteem is geïnstalleerd van A. BV te Q (hierna: het afrekensysteem). Het afrekensysteem is omstreeks 1996 op de kassa's geïnstalleerd. Met behulp van het afrekensysteem wordt een grote hoeveelheid gegevens digitaal geadministreerd waaronder de soort (deel)behandeling, het tot de persoonlijke gegevens van een klant te herleiden klantnummer, het in rekening te brengen bedrag, de wijze en het tijdstip van betaling en de naam van de medewerk(st)er van de kapsalon. Van de in het afrekensysteem opgenomen digitale gegevens worden regelmatig back-ups gemaakt van de tot dan geregistreerde gegevens.
2.4 In het afrekensysteem wordt aan iedere afrekening (sessie) een uniek, doorlopend, sessienummer toegekend. Ieder sessienummer wordt gevolgd door één of meer hoofdregelnummer(s). In een hoofdregelnummer wordt iedere tijdens een sessie uitgevoerde behandeling of daarbij verkocht product afzonderlijk vermeld. Indien sprake is van samengestelde behandelingen volgt op het hoofdregelnummer een onderverdeling in subnummers per onderdeel van de behandeling. Onder meer door de koppeling van de (deel)behandelingen aan de namen van de medewerk(st)ers en door de in het afrekensysteem opgenomen voorraadadministratie, kan daaruit voor de onderneming belangrijke managementinformatie worden verkregen.
2.5 Dagelijks wordt met de kassa een dagafsluiting geprint waarop de totale omzet van die dag staat vermeld, uitgesplitst naar de wijze van betaling. De dagafsluitingen vormen de basis voor de financiële administratie van de vof.
2.6 Na het opstarten van een sessie in het afrekensysteem moeten alle van toepassing zijnde datavelden worden ingevuld. Niet van toepassing zijnde datavelden worden - zogenoemd - doorgeënterd. Indien een sessie, na het doorlopen van alle datavelden, wordt afgesloten, worden de onder dat sessienummer geregistreerde gegevens in het afrekensysteem opgeslagen.
2.7 Door onjuist of onoordeelkundig gebruik van de kassa kunnen in het afrekensysteem onjuiste of onvolledige gegevens zijn opgenomen. Alsdan geven de vastleggingen onder een sessienummer niet de daadwerkelijk plaatsgevonden hebbende handelingen of betalingen weer en ontstaat een zogenoemde foutbon. Om toch tot een juiste afrekening te komen moet de medewerk(st)er een nieuwe sessie starten en volledig doorlopen. De foute sessies worden periodiek door de vennoten, aan de hand van de in de kassa-lade bewaarde foutbonnen, uit het systeem verwijderd. Na herstel zijn de foutbonnen van de onderhavige jaren niet bewaard gebleven.
2.8 De verwijderde sessienummers blijven aanvankelijk in het afrekensysteem opgenomen, zij het dat deze nummers en de daarbij behorende digitaal vastgelegde gegevens tussen haken "< >" worden geplaatst. Vanwege een beperkte capaciteit van het systeem en om een juiste werking daarvan zo goed mogelijk te kunnen garanderen, wordt het systeem regelmatig geïndexeerd. Daarbij worden de bestanden "opgeschoond" en worden de - voorlopig - verwijderde sessienummers, definitief verwijderd. In dat geval ontbreekt een nummer in de - oorspronkelijk doorlopende - sessienummering. Herstel van de aldus verwijderde gegevens kan niet meer plaatsvinden.
2.9 Medewerkers van de Belastingdienst hebben op 20 november 2001 een kopie gemaakt van de back-up van 17 november 2001 van de gegevens uit het afrekensysteem van vestiging A. Tevens hebben zij op 20 november 2001 een back-up gemaakt van de gegevens uit het afrekensysteem van vestiging B. Tot de stukken van het geding (dossier 04/00687) behoort een memo van 2 april 2002 waarin het volgende is vermeld:
"Tijdens de ophaalactie van die bestanden d.d. 20/11/2001 heb ik van mijn kapper de back-up van 17/11/2001 "meegenomen". Naast alle bekende bestanden trof ik in de map Backup ook een back-up van alle bestanden gemaakt op 27/01/2001."
2.10 In een rapport van 18 april 2003 naar aanleiding van een door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek is - onder meer - het volgende opgenomen:
"2.3.2 (…)
Gedurende het bij uw onderneming ingestelde boekenonderzoek is gebleken dat u met betrekking tot de administratie niet aan de bewaarplicht heeft voldaan. Volgens artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen AWR) bent u hiertoe wel verplicht. Ik heb geconstateerd dat de ondernemers niet voldaan hebben aan de bewaarplicht van artikel 52 AWR Pro omdat in ieder geval de volgende delen van de administratie ontbreken:
- fysiek verwijderde sessienummers in behandel.dbf;
- fysiek verwijderde hoofdregelnummers in behandel.dbf;
- het niet gedurende 7 jaren bewaard hebben van de bestanden van het managementpakket (zoals Behandel.dbf en Klanten.dbf).
(…)
Op grond van artikel 52 van Pro de AWR (…) zijn de "onjuiste" gegevens (de deleted of fysiek verwijderde records) wel onderdeel van de administratie en vallen onder de bewaarplicht volgens artikel 52 lid 4 AWR Pro. Door het niet bewaren van alle gegevens is tevens het achteraf reconstrueren en controleren van de historische transactie ("audit trail") niet meer mogelijk.
(…)
3.1.1 Omzet
Op basis van gegevens van onderzoek is vastgesteld dat de opbrengstverantwoording niet volledig is.
Op 20 november 2001 is bij [Hof: de vof] een kopie van de back-up van 17 november 2001 van [Hof: vestiging A] meegenomen. En op 20 november 2001 is een back-up gemaakt bij [Hof: vestiging B]. Uit deze back-up's is naar voren gekomen dat uit onder andere het bestand behandel.dbf regelmatig, bij beide filialen, sprake is van deletete of fysiek verwijderde sessienummers of verwijderde hoofdregelnummers waarbij het sessienummer doorloopt. (…)
Gedurende de gesprekken die met de vennoten en hun vertegenwoordigers zijn gevoerd en uit schriftelijke verklaringen, de faxen van 16 augustus 2002 en 8 oktober 2002, die aan ons zijn toegezonden is op een enkele uitzondering na geen aannemelijke verklaring ontvangen voor bovenstaande verwijderde records. De verklaringen die door de vennoten op papier zijn gezet en aan ons zijn gefaxt kunnen door ons aan de hand van de ons ter beschikking gestelde bestanden en agenda gegevens worden weerlegd dan wel zijn onvoldoende onderbouwd. (…)
Er is door ons aangegeven dat gezien de regelmaat van de aangetroffen verwijderde records, veelal vier keer een per kas betaalde knipbeurt van fl. 31,25, en mede gezien het aansluiten van de namen van klanten, personeelsleden en de behandeltijdstippen in de agenda's met de afrekentijdstippen in behandel.dbf de verklaring voor de gedeletet files onvoldoende is. De genoemde omzet is niet opgenomen in de financiële analyse.
(…)
Bij de bestanden die 17 november 2001 werden meegenomen werd ook een back-up aangetroffen, van alle bestanden, gemaakt op 27 januari 2001. Van beide back-ups is het bestand behandel.dbf met elkaar vergeleken. Hieruit kwamen 18 verschillen naar voren ten aanzien van sessienummers die nog wel in de back-up van 27 januari 2001 zaten maar zijn verwijderd in de back-up van 17 november 2001. Het betroffen mutaties van week 4 (23 januari 2001 t/m 27 januari 2001). De verwijderde sessies zijn nagetrokken in de agenda. Hieruit bleek dat van bijna alle verwijderde sessies de naam van de klant weer terug te vinden is in de agenda. Ook de namen van de personeelsleden, afrekentijdstippen in het bestand behandel.dbf en de met de klant afgesproken tijd in de agenda sluiten op elkaar aan. Blijkbaar zijn er na het maken van de back-up van 27 januari 2001 nog records uit week 4 verwijderd. Het betroffen allemaal reguliere knipbeurten welke per kas zijn voldaan.
(…)
Conclusie: Er is een bedrag ad fl. 558 aan omzet verdwenen in week 4.
(…)
Gezien het voorgaande zijn wij voornemens de volgende correctie door te voeren:
De correcties zijn berekend op basis van simpele extrapolatie. De geëxtrapoleerde bedragen zijn verminderd met 10 %. Dit is gedaan om rekening te houden met de verklaringen van belastingplichtigen die niet voldoende zijn onderbouwd maar op waarheid zouden kunnen berusten en om rekening te houden met prijsverschillen in knipbeurten door periodieke prijsveranderingen.
Bij het filiaal [B] zijn over een periode van vier weken fl. 1.229 ontvangsten verzwegen. (…) Dit is op jaarbasis fl. 15.977. Gecorrigeerd met 10 % fl. 14.380.
(…)
Bij het filiaal [A] zijn over een periode van vier weken fl. 1.874 ontvangsten verzwegen. (…) Dit is op jaarbasis fl. 24.362. Gecorrigeerd met 10 % fl. 21.925.
(…)
8.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting
Over de correcties met betrekking tot de jaren 1998, 1999 en 2000 (…) ben ik voornemens naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.
(…)
9.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting
Over de correcties met betrekking tot het jaar 2001 (…) ben ik voornemens naast de aanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.
10.1 Vergrijpboete premie Waz
Over de correcties (…) ben ik voornemens naast de navorderingsaanslagen over 1998, 1999 en 2000 een vergrijpboete ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.
Over de correcties (…) ben ik voornemens naast de aanslag over 2001 een vergrijpboete ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.
2.11 In vorenbedoeld rapport is voorts (onder 3.1.1) een overzicht opgenomen van de verwijderde records per vestiging. In de weken 41 tot en met 45 van het jaar 2001 zijn van vestiging A 60 records verwijderd en in de weken 43 tot en met 46 van vestiging B 39 records.
2.12 Belanghebbende heeft bij brief aan het Hof van 12 november 2009 een overzicht toegezonden van de ontbrekende sessienummers in de digitale administratie van de vof waarin - onder meer - het volgende is opgenomen:
vestiging A:
Jaar Totaal sessienr. Ontbrekende sessienrs Totaal hoofdregels Ontbrekende hoofdregels
1998 6.736 740 12.978 1.040
1999 10.500 1.148 20.298 1.684
2000 9.321 900 19.165 1.125
2001 8.806 629 16.761 736
2002 8.781 238 16.791 1.037
2003 8.206 93 16.641 1.027
vestiging B:
Jaar Totaal sessienr. Ontbrekende sessienrs Totaal hoofdregels Ontbrekende hoofdregels
2000 3.462 310 6.137 578
2001 8.513 732 15.813 1.577
2002 8.190 117 15.344 1.011
2003 8.326 37 16.663 1.124
2.13 Belanghebbende heeft bij conclusie van repliek een lijst overgelegd met 32 mogelijke verklaringen voor foutieve aanslagen en/of onoordeelkundig gebruik van het afrekensysteem. Voorts is daarbij overgelegd een overzicht van mogelijke verklaringen voor een gedeelte van de in 2.10 onder "3.1.1" genoemde 18 verschillen en de in 2.11 genoemde ontbrekende records.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de Inspecteur de onderhavige belastingaanslagen en boetebeschikkingen terecht heeft opgelegd.
3.2 Belanghebbende stelt dat er geen sprake is van een nieuw feit dat de navordering rechtvaardigt hetgeen het Hof, gelet op de inhoud van de stukken en de toelichting ter zitting, aldus begrijpt dat belanghebbende van mening is dat er geen sprake is van enig feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Alle transacties van de vof zijn naar de mening van belanghebbende immers verantwoord in de administratie die ten grondslag ligt aan de bepaling van de winst uit onderneming. De administratie voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Voor de ontbrekende gegevens stelt belanghebbende een afdoende verklaring te hebben gegeven. Van het opleggen van een boete kan alsdan ook geen sprake zijn. Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt subsidiair, dat tussen de aankondiging van de boete en de uitspraak van het Hof een zodanig lange termijn is verstreken dat er aanleiding is de boete te matigen.
3.3 De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratieve verplichtingen. De administratie geeft geen getrouw beeld van het werkelijke bedrijfsgebeuren terwijl het niet mogelijk was om uit de administratie op eenvoudige wijze de fiscale verplichtingen van belanghebbende te distilleren. Daarnaast bestaat volgens de Inspecteur een aanmerkelijk verschil tussen het aangegeven en het daadwerkelijk behaalde resultaat. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan. Op beide gronden rust naar de mening van de Inspecteur op belanghebbende de last te doen blijken dat de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering van de bewijslast). De correcties zijn naar de mening van de Inspecteur in redelijkheid vastgesteld. Ten aanzien van de boete stelt hij zich op het standpunt dat uit de vaststaande feiten slechts kan worden geconcludeerd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is betaald. De boete is terecht bepaald op 50 percent van de te weinig betaalde belasting. Er is naar zijn mening geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (EVRM). De vertraging die is ontstaan is aan belanghebbende zelf te wijten en aan de in overleg gemaakte afspraak dat de behandeling van de onderhavige zaak zou worden stilgelegd totdat met betrekking tot de opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting onherroepelijk zou zijn beslist.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, van de navorderingsaanslagen en van de boetebeschikkingen, dan wel tot matiging van de boete.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken op het bezwaarschrift waarvan beroep.
4. Beoordeling van het geschil
de IB/PV
4.1 In artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) is - onder meer - het volgende opgenomen:
"1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf (…) naar de eisen van dat bedrijf (…) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
(…)
4. Voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaren te bewaren.
5. De op een gegevensdrager aangebrachte gegevens, uitgezonderd de op papier gestelde balans en staat van baten en lasten, kunnen op een andere gegevensdrager worden overgebracht en bewaard, mits de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt."
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende kan worden aangemerkt als een administratieplichtige in de zin van de AWR.
4.2 In het bedrijf van belanghebbende waarin, naar hij in de conclusie van repliek nadrukkelijk naar voren heeft gebracht, destijds vrijwel steeds contant werd afgerekend, vormt de kassa en het daarop geïnstalleerde afrekensysteem de spil van de administratie. In beginsel mag daaraan naar het oordeel van het Hof niets mankeren.
4.3 Uit de gegevens, vermeld in 2.12, blijkt echter dat een zeer groot aantal sessienummers en hoofdregelnummers uit het afrekensysteem is verwijderd. A heeft ter zitting verklaard dat voor die ontbrekende nummers drie verklaringen kunnen worden gegeven. In de eerste plaats kan sprake zijn geweest van onverklaarbare haperingen en fouten in het afrekensysteem. A heeft dit ter zitting, aan de hand van de overgelegde uitdraaien van de bestanden, met een voorbeeld toegelicht. Voorts heeft hij verklaard, onder verwijzing naar de overgelegde lijst van contacten met de help-desk, dat het afrekensysteem ook herstelbare (systeem)fouten kent. Op de tweede plaats wordt het kassasysteem onjuist (gemakzuchtig) en onoordeelkundig gebruikt waardoor foutbonnen ontstaan. Deze fouten worden, te goeder trouw, hersteld waarna de foutieve sessie, bij het indexeren, uit het afrekensysteem wordt verwijderd. Verwezen wordt naar de lijst van mogelijke verklaringen die door belanghebbende en zijn echtgenote is overgelegd. Tot slot bestaat de mogelijkheid dat sessienummers en hoofdregelnummers worden verwijderd met het oogmerk te frauderen.
4.4 Aldus zijn naar het oordeel van het Hof het bestaan en de omvang van de mogelijk toelaatbaar niet aanwezige gegevens uit het afrekensysteem, slechts gebaseerd op niet te controleren of te verifiëren verklaringen van belanghebbende. De foutbonnen die zijn gemaakt en aanvankelijk ook zijn bewaard, moeten naar het oordeel van het Hof tot de primaire vastlegging van de bedrijfsgegevens worden gerekend en behoren tot de administratie. Ook de foutbonnen hadden, ook na correctie, bewaard moeten blijven. De Inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat zonder die niet gemuteerde en aanvankelijk niet verwijderde gegevens, geen afdoende controle kan worden uitgeoefend.
Bij het ingestelde onderzoek is, naar de Inspecteur onvoldoende door belanghebbende bestreden heeft gesteld, gebleken dat veel van de door belanghebbende gegeven verklaringen onvoldoende of aantoonbaar onjuist waren. Daarbij is - onder meer - gebleken dat in veel voorkomende gevallen wel de kasontvangst was verwijderd maar niet de vastleggingen in het behandelboek en in de database waarin de (historie van de) behandelingen van de klanten is vastgelegd. Laatstgenoemde base kan in het bedrijf van belanghebbende, zoals de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, als één van de belangrijkste in de onderneming van belanghebbende worden gekenschetst. Een dergelijke wijze van administreren is naar het oordeel van het Hof voor een onderneming als die van belanghebbende, waarin een zeer groot gedeelte van de ontvangsten bestaat uit contanten, volstrekt ontoereikend (vergelijk Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43.966, LJN BC7256, BNB 2008/207).
4.5 Gelet op al hetgeen door partijen met betrekking tot de administratie naar voren is gebracht is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat in meer dan een incidenteel geval, en derhalve in ernstige mate, aan de juistheid van de boekingen in het afrekensysteem, en daarmee in de gehele financiële administratie van belanghebbende moet worden getwijfeld. Voor het ontbreken van een groot aantal sessienummers en hoofdregelnummers is door belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen afdoende verklaring gegeven. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de omstandigheid dat het afrekensysteem reeds omstreeks 1996 is geïnstalleerd. Dat zich daarna, nagenoeg alleen door onjuist en onoordeelkundig gebruik, tot in 2003 fouten blijven voordoen in een omvang als vermeld in 2.12, acht het Hof niet aannemelijk. Frappant is daarbij dat na de aanvang van het onderzoek van de Inspecteur, in 2002 het aantal ontbrekende sessienummers aanzienlijk is afgenomen.
4.6 Gelet op hetgeen is overwogen in 4.2 tot en met 4.5, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in de thans van belang zijnde jaren niet de vereiste administratie heeft gevoerd die bij een bedrijf als het onderhavige mag worden verwacht. Gezien de omvang van de onderneming waarin de omzet, naar aannemelijk is, voor een zeer groot gedeelte in contanten wordt gerealiseerd, is een doorlopende en volledige kasadministratie die controleerbaar is een eerste vereiste. Het Hof acht aannemelijk dat de ontvangsten gebrekkig en onvolledig werden verantwoord. Er is sprake van formele en materiële gebreken in de administratie waardoor daaruit niet op elk gewenst moment duidelijk de voor de heffing van belastingen van belang zijnde gegevens blijken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichtingen die voortvloeien uit artikel 52 van Pro de AWR.
4.7 Op grond van artikel 27e van de AWR (voor zover hier van belang) verklaart het gerechtshof, in het geval niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR Pro, het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Nu belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn administratieve verplichtingen rust op hem de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist is, behoudens voor zover die uitspraak betrekking heeft op de aan belanghebbende opgelegde boete.
4.8 Opgemerkt zij evenwel dat, ook al rust de verzwaarde bewijslast op belanghebbende, de Inspecteur niettemin is gehouden bij het vaststellen van de navorderingsaanslag niet naar willekeur te handelen. De navorderingsaanslag dient te zijn gebaseerd op een redelijke schatting van de door belanghebbende gerealiseerde winst.
4.9 De Inspecteur heeft gesteld dat, gelet op het totaal aantal ontbrekende records, een omzetcorrectie voor vestiging A kan worden berekend van - in totaal - ƒ 139.749 voor de jaren 1998 tot en met 2001, en voor vestiging B van ƒ 36.561 voor 2000 (naar tijdsgelang berekend) en 2001. Niettemin is hij bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen uitgegaan van de manco’s in de digitaal onderzochte weken 41 tot en met 46 van 2001 waarbij is gebleken dat contant afgerekende knipbeurten waren verwijderd. De Inspecteur heeft de aldus berekende omzetcorrecties met 10 percent verminderd wegens prijscorrecties en de, naar zijn mening theoretische, mogelijkheid dat voor de verwijdering van de gegevens een aanvaardbare verklaring, die naar zijn mening evenwel niet is gegeven, bestaat. Op deze wijze berekend bedraagt de omzetcorrectie voor vestiging A ƒ 87.700 voor de genoemde jaren, en voor de vestiging W ƒ 25.165.
4.10 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aldus de omzetcorrectie in redelijkheid vastgesteld. Het Hof is daarbij van oordeel dat de Inspecteur, gelet op de aard van de gebreken in de financiële administratie en het aantal - in elk gecontroleerd jaar - ontbrekende sessie- en hoofdregelnummers, en in aanmerking genomen dat van veranderde omstandigheden niet is gebleken, uit mocht gaan van een extrapolatie van de bevindingen in 2001.
4.11 Belanghebbende heeft, met al hetgeen hij naar voren heeft gebracht, niet het van hem verlangde bewijs geleverd dat de uitspraak op het bezwaarschrift onjuist is. Het beroep tegen de opgelegde navorderingsaanslag moet ongegrond worden verklaard.
4.12 Aan dit oordeel doet niet af de stelling van belanghebbende, wat daarvan overigens ook zij, dat de Inspecteur het boekenonderzoek heeft verricht vanuit een zogenoemde tunnelvisie omdat bij hem de mening postgevat zou hebben, na het strafrechtelijk onderzoek tegen A BV te Q, dat het in de administratie van belanghebbende wel mis móést zijn. Het staat immers vast dat belanghebbende niet de vereiste administratie heeft gevoerd doordat in de administratie een zeer groot aantal sessie- en hoofdregelnummers ontbreekt en de ontbrekende nummers in de digitaal onderzochte periode (zie 4.9) zijn terug te voeren tot verwijderde kasontvangsten. Ook zonder het strafrechtelijk onderzoek tegen A BV had de Inspecteur tot zijn conclusies kunnen komen. Dat wellicht, zonder het strafrechtelijk onderzoek, bij belanghebbende geen boekenonderzoek zou zijn ingesteld, maakt dat niet anders.
de boete
4.13 Met betrekking tot de opgelegde boete overweegt het Hof dat vaststaat dat belanghebbende niet de voor zijn onderneming vereiste administratie heeft gevoerd. Door het verwijderen van gegevens daaruit en het niet (digitaal) bewaren van de verwijderde gegevens, is een volledige en nauwgezette controle op de volledigheid van de omzetverantwoording illusoir geworden. Belanghebbende moet dit hebben geweten. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat de noodzaak tot verwijderen van gegevens enkel voortvloeide uit systeemfouten en het herstel van foutief en/of onoordeelkundig gebruik van het kassasysteem, ongeloofwaardig. Het is aannemelijk dat belanghebbende een belangrijk gedeelte van de omzet niet heeft verantwoord. Naar het oordeel van het Hof is het aan het voorwaardelijke opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig inkomstenbelasting is geheven nu belanghebbende, door het onvoldoende voeren van een administratie overeenkomstig de eisen van zijn bedrijf en het tot een te laag bedrag verantwoorden van de omzet, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Nu niet is gebleken dat de Inspecteur de regelgeving met betrekking tot het opleggen van een boete onjuist heeft toegepast, heeft hij terecht een boete opgelegd van 50 percent van de na te vorderen belasting. Gezien de ernst van het feit, mede blijkende uit de omvang van de aannemelijk geoordeelde verzwegen omzet, acht het Hof die boete in beginsel ook passend en geboden.
4.14 Bij de beoordeling van de op te leggen boete moet in aanmerking worden genomen de omstandigheid dat de verschuldigde belasting, die de grondslag voor de op te leggen boete vormt, mede tot stand is gekomen met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Tevens slaat het Hof acht op de omstandigheid dat aan belanghebbende voor diverse jaren, voor verschillende belastingen en premies, vergrijpboeten ter zake van deze omzetcorrecties zijn opgelegd. Gelet hierop acht het Hof in dit geval een halvering van de boete tot op 25 percent op zijn plaats.
4.15 De Inspecteur heeft in het rapport van het boekenonderzoek, dat is gedagtekend 18 april 2003, aangekondigd dat aan belanghebbende (navorderings)aanslagen zouden worden opgelegd met boete. Belanghebbende heeft op 28 juli 2004 pro forma beroepschriften ingediend tegen de uitspraken op de bezwaarschriften die zijn ingediend tegen in 1.6 genoemde belastingaanslagen. Overeengekomen is de behandeling van het onderhavige beroepschrift aan te houden totdat in de procedure met betrekking tot de opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting onherroepelijk zou zijn beslist. Aan die procedure is met het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, nummer 43.991, een eind gekomen waarna belanghebbende het onderhavige beroepschrift bij brief, ingekomen op 25 juni 2008, heeft gemotiveerd. Bij het beantwoorden van de vraag of de termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro is verstreken dient de periode van 28 juli 2004 tot 25 juni 2008 naar het oordeel van het Hof buiten aanmerking te blijven. Van 18 april 2003 tot 28 juli 2004, en van 25 juni 2008 tot de datum van deze uitspraak zijn ruim 33 maanden verstreken. Het Hof doet in deze zaak uitspraak als eerste en enige feitelijke instantie. Wegens overschrijding van de vorenbedoelde termijn zal het Hof de boete verder verminderen met 10 percent ofwel tot op 22,5 percent van de nagevorderde belasting.
de WAZ
4.16 De vorenstaande overwegingen zijn, mutatis mutandis, van overeenkomstige toepassing op de navorderingsaanslag en de boetebeschikking WAZ.
de heffingsrente
4.17 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond voor zover het de opgelegde boeten betreft.
5. Kosten
De Inspecteur heeft zich, ter afwering van een kostenveroordeling, op het standpunt gesteld dat hij niet of nauwelijks invloed heeft gehad op de termijn waarbinnen deze uitspraak wordt gedaan. Hij heeft een beroep gedaan op overeenkomstige toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 33.817, LJN AA2604, BNB 1999/146. Belanghebbende valt echter, met betrekking tot het verstrijken van de hiervoor genoemde 33 maanden, geen of nauwelijks een verwijt valt te maken. Het Hof wijst het standpunt van de Inspecteur af. Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, in verband met beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vast op 2,5 (punten voor proceshandelingen) maal € 322 (waarde per punt) maal 1,5 (gewicht van de zaak) maal 1,5 (vier of meer samenhangende zaken), ofwel € 1.811. De vergoeding voor reis- en verblijfkosten van belanghebbende en zijn echtgenote stelt het Hof in goede justitie vast op € 61. Meer of andere kosten zijn gesteld noch gebleken. In totaal bedraagt de vergoeding derhalve € 1.872. Het Hof kent de helft hiervan toe aan de onderhavige zaak, de andere helft aan de zaak met het nummer 04/00692 ten name van de echtgenote van belanghebbende.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de opgelegde boeten;
- vermindert de boete met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot op 22,5 percent van de nagevorderde belasting;
- vermindert de boete met betrekking tot de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen tot op 22,5 percent van de nagevorderde premie;
- bevestigt de uitspraken voor het overige;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 936, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 9 februari 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 februari 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.