Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector Belasting
Kenmerk: 55/09
Uitspraakdatum: 19 februari 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak AWB 06/2730 van de rechtbank Leeuwarden van 23 april 2009 in het geding tussen
X, wonende te Z, belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 onder aanslagnummer 000.00.000.H36 (dagtekening 26 januari 2006) een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.449.
1.2 De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Bij uitspraak van 23 april 2009, verzonden op dezelfde datum, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep tegen voornoemde uitspraak gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 64.568, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966 en de Staat der Nederlanden gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 te vergoeden. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 26 mei 2009 (met bijlagen), bij het hof ingekomen op dezelfde datum. De inspecteur heeft het beroepschrift aangevuld bij brief van 23 juni 2009, ingekomen op 24 juni 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift in hoger beroep (met bijlage) ingediend, ingekomen op 24 juli 2009.
1.5 De eerste meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 20 januari 2010. Belanghebbendes gemachtigde, A, bijgestaan door mevrouw B, is verschenen. Namens de inspecteur is verschenen C.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.9 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Het hof heeft dit hieronder vernummerd tot 2.1 tot en met 2.9. Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de inspecteur 'verweerder').
"Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiser dreef tot 1993 een onderneming bestaande uit een autobedrijf en een tank- en servicestation. Eiser was dealer van het automerk Seat in het rayon Z. D B.V. (hierna D) uit M is importeur van dit automerk.
2.2 Het eigen vermogen in eisers onderneming bedroeg ultimo 1992 negatief
f 351.931. Ultimo 1993 bedroeg het eigen vermogen negatief f 444.761. Het resultaat over 1993 is volgens de jaarrekening een bedrag van negatief f 50.084. Als gevolg van deze financiële situatie werd besloten het autobedrijf te staken en alleen het tank- en servicestation voort te zetten.
2.3 Het autobedrijf was gefinancierd door E N.V. (hierna E). D stond borg voor deze schuld. Vanwege de jarenlange slechte financiële situatie en de daaruit voortvloeiende staking van het autobedrijf in 1993 heeft E D als borg aangesproken. D verkreeg hiermee een regresvordering op eiser van f 185.000.
2.4 D wilde eisers faillissement voorkomen vanwege de slechte uitstraling daarvan op het merk Seat.
2.5 Omtrent het beëindigen van het dealerschap en de financiële consequenties voortvloeiend uit de regresvordering zijn tussen D en eiser afspraken gemaakt welke schriftelijk werden vastgelegd in een brief van 19 juli 1993. Deze brief vermeldt:
“Omtrent de invordering van dit bedrag spraken wij af dat u ingaande 1 januari 1994 jaarlijks een bedrag van f. 8.500,- (zegge achtduizendvijfhonderd gulden) aan ons zult overmaken en voor de laatste maal op 1 januari 2003. Bij ontvangst van de termijn van f. 8.500,- op 1 januari 2003 zal u voor het dan nog openstaande bedrag ad. F. 100.000,- kwijting verleend worden. Bij het nakomen van bovengenoemde afspraak zal u geen rente, zoals beschreven in onze leveringsvoorwaarden, in rekening worden gebracht.”
Handgeschreven is daaraan toegevoegd: “In deze afspraak is begrepen de debiteurenstand per 1/8 1993 bij D B.V..” Genoemde debiteurenstand bedraagt f 23.132.
2.6 In de jaarrekening van eisers onderneming over 1993 is de schuld aan D verlaagd met f 100.000. Dit bedrag is in de verlies- en winstrekening over 1993 als bijzondere bate verantwoord. In 1996 is de schuld aan D weer met f 100.000 verhoogd en is deze verhoging ten late van het resultaat gebracht.
2.7 Eiser heeft vanaf 1 januari 1994 tien jaar lang een bedrag van f 8.500 per jaar afgelost. Na verrekening met de onder 2.5 bedoelde debiteurenstand beloopt het bedrag van de kwijtschelding op 1 januari 2003 f 76.868 (€ 34.881).
2.8 In zijn aangifte IB/PVV 2003 heeft eiser voor dit bedrag een beroep gedaan op kwijtscheldingswinstvrijstelling als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid en onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet). Het in de aangifte vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 64.568.
2.9 Bij aanslagregeling heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing is en heeft met dagtekening 26 januari 2006 de onder procesverloop bedoelde aanslag opgelegd."
3. Geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag terecht een correctie op de aangegeven winst heeft aangebracht van
€ 34.881 door geen vrijstelling te verlenen voor dit bedrag aan kwijtscheldingswinst.
3.2 De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij voert in hoger beroep primair aan dat de omstandigheden in het jaar 2003 in aanmerking moeten worden genomen en dat in dat jaar geen sprake was van een vordering die niet voor verwezenlijking vatbaar is.
Subsidiair acht hij de omstandigheden in het jaar 1993 bepalend. In dat jaar is dan sprake van een beide partijen juridisch bindende overeenkomst en dient rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat sprake is van een te verrekenen verlies dat groter is dan het bedrag van die winst. De uitkomst van beide stellingen is dat in het jaar 2003 sprake is van belaste winst uit onderneming en dat de objectieve winstvrijstelling niet van toepassing is.
3.3 Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 genoemde vraag ontkennend. En concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
3.4 Voor een meer uitvoerige motivering van de standpunten van de partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Ingevolge artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 (de Wet) behoren niet tot de winst voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen.
4.2 De voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling gestelde eis dat de kwijtschelding betrekking dient te hebben op niet voor verwezenlijking vatbare rechten houdt in, dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden (HR 5 april 1995, nr. 29 940, BNB 1995/219).
4.3 Partijen worden in de eerste plaats verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag hoe het zinsdeel ‘ten tijde van de kwijtschelding’ uit voornoemd arrest in casu dient te worden opgevat.
4.4 Het hof overweegt dat de obligatoire overeenkomst, waarbij de verbintenis tot kwijtschelden is aangegaan, tot stand is gekomen in 1993. Ingevolge artikel 6:21 en Pro 22 van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een verbintenis voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld. Opschortend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis een aanvang neemt. Ontbindend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis eindigt.
4.5 Gelet op de onder 2.5 weergegeven tekst van de overeenkomst kan naar het oordeel van het hof niet anders geconcludeerd worden dan dat er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. De (verbintenis tot) kwijtschelding, overeengekomen in 1993, krijgt daarmee in 2003, het jaar waarin de voorwaarde is vervuld, haar werking. Gelet hierop is het voordeel uit kwijtschelding terecht in 2003 in aanmerking genomen. In dat jaar moet ook beoordeeld worden of de vrijstelling van toepassing is.
4.6 Voor het antwoord op de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten zijn echter (anders dan de inspecteur in hoger beroep primair van opvatting is) de feiten en omstandigheden ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst in 1993 bepalend, omdat dit immers het jaar is waarin de crediteur rechten prijsgeeft. Dat de werking hiervan is opgeschort, doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. Dit betekent dat naar de feiten en omstandigheden in juli 1993, zoals die voor D op dat tijdstip kenbaar waren, moet worden beoordeeld of sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering (vergelijk HR 22 april 1998, nr. 33 257, BNB 1998/202).
4.7 Het hof overweegt daarbij dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat terecht een beroep wordt gedaan op de onder 4.1 genoemde vrijstelling en daarmee om aannemelijk te maken dat in juli 1993, bezien vanuit de crediteur, er sprake was van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Naar het oordeel van het hof is belanghebbende in deze bewijslast geslaagd. Gelet op het aanzienlijke negatieve vermogen en de meer preferente positie van andere schuldeisers, is het hof van oordeel dat D op basis van de medio 1993 ter beschikking staande informatie in redelijkheid tot het oordeel kon komen dat pogingen tot verhaal of inning van het resterende deel van de vordering vruchteloos zouden blijven. Het hof is van oordeel dat vanuit de positie van de crediteur bezien het in 1993 onvoldoende voorzienbaar was, dat belanghebbende nadien met alleen het tankstation weer een financieel gezonde onderneming zou krijgen. Ten aanzien van de stelling van de inspecteur dat de rechten konden worden verwezenlijkt door verkoop van het tankstation of veiling van de rechten ervan, overweegt het hof dat onder het begrip 'prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten' mede te begrijpen is het geval waarin een crediteur van de inning van zijn vordering afziet indien hij zijn vordering slechts kan innen in het kader van een liquidatie van de onderneming van zijn debiteur (vergelijk Hof ’s-Hertogenbosch 21 juni 1982, nr. 794/1979, BNB 1983/337). Verkoop van het tankstation of veiling van de rechten zou, naar moet worden aangenomen, de liquidatie van belanghebbendes onderneming hebben betekend. Gelet op het voorgaande, in onderlinge samenhang bezien, acht het hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de prijsgegeven rechten bezien vanuit de crediteur naar de toestand van juli 1993 niet voor verwezenlijking vatbaar waren.
4.8 De inspecteur heeft in hoger beroep subsidiair gesteld dat, nu de kwijtschelding in 1993 plaatsvindt, het voordeel uit de kwijtschelding niet onbelast genoten kan worden gelet op het saldo aan onverrekenende verliezen ultimo 1993. Het hof overweegt dat, gelet op het overwogene onder 4.5, het kwijtscheldingsvoordeel terecht in de winst over het jaar 2003 is begrepen. Voor het antwoord op de vraag of een beroep op de objectieve vrijstelling in het jaar 2003 mogelijk is, waardoor het voordeel niet behoort tot de winst uit onderneming, geldt dan ook de wettelijke bepaling in het jaar 2003, zoals vermeld onder 4.1. Nu er in 2003 geen sprake is van ‘volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden’, kan belanghebbende derhalve naar het oordeel van het hof een beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling doen. De wettelijke bepaling verwijst immers niet naar de te verrekenen verliezen zoals die bestaan op het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst van kwijtschelding tot stand komt, maar sluit aan bij het moment waarop het voordeel wordt genoten. Dat (zoals de inspecteur stelt in zijn hoger-beroepschrift ) er in 1993 een saldo aan compensabele verliezen openstond van f 128.328 en dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling derhalve niet van toepassing was geweest wanneer de volledige kwijtschelding in 1993 zijn werking zou hebben gehad, kan aan het voorgaande niet af doen.
4.9 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond.
Het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen. Van de inspecteur zal overeenkomstig het bepaalde in artikel 27l, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht worden geheven.
5. Proceskosten
Het hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het bedrag van de kosten stelt het hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644.
6. De beslissing
Het hof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank; en
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644.
Aldus vastgesteld op 19 februari 2010 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. D.B. Bijl, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 24 februari 2010 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.