Conclusie
Nr. 10/01440
Mr. Niessen
Hofnr. 55/09
Rechtbanknr. AWB 06/2730
Derde Kamer A
IB/PVV 2003
Conclusie inzake:
De Minister van Financiën
tegen:
X
22 februari 2011
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.449.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 23 april 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen de onder 1.3 genoemde uitspraak heeft Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 19 februari 2010 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)
1.5 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Tussen partijen is in cassatie in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht een correctie op de aangegeven winst heeft aangebracht naar een bedrag van € 34.881 door geen vrijstelling te verlenen voor dit bedrag aan kwijtscheldingswinst.
2 Feiten
2.1 Belanghebbende exploiteerde tot 1993 een autobedrijf en een tank- en servicestation. Hij was dealer van het automerk Seat, dat door D B.V. (hierna: D) wordt geïmporteerd.
2.2 Als gevolg van een slechte financiële situatie werd in 1993 besloten het autobedrijf te staken en alleen het tank- en servicestation voort te zetten. Het autobedrijf was gefinancierd door E N.V. (hierna: E). D stond borg voor deze schuld. Vanwege de jarenlange slechte financiële situatie en de daaruit voortvloeiende staking van het autobedrijf heeft E D aangesproken als borg. D verkreeg hiermee een regresvordering op belanghebbende naar een bedrag van fl. 185.000.
2.3 D wilde het faillissement van belanghebbende voorkomen vanwege de slechte uitstraling daarvan op het automerk Seat. Belanghebbende en D hebben voorts ten aanzien van de regresvordering afspraken gemaakt die schriftelijk werden vastgelegd in een brief van 19 juli 1993 (hierna: de overeenkomst):
Omtrent de invordering van dit bedrag spraken wij af dat u ingaande 1 januari 1994 jaarlijks een bedrag van f 8.500 (zegge achtduizendvijfhonderd gulden) aan ons zult overmaken en voor de laatste maal op 1 januari 2003. Bij ontvangst van de termijn van f 8.500 op 1 januari 2003 zal u voor het dan nog openstaande bedrag ad. f 100.000 kwijting verleend worden. Bij het nakomen van bovengenoemde afspraak zal u geen rente, zoals beschreven in onze leveringsvoorwaarden, in rekening worden gebracht.
Handgeschreven is daaraan toegevoegd:
In deze afspraak is begrepen de debiteurenstand per 1/8 1993 bij D B.V.
De genoemde debiteurenstand bedroeg fl. 23.132.
2.4 In de jaarrekening van belanghebbendes onderneming over 1993 is de schuld aan D verlaagd met fl. 100.000. Dit bedrag is in de winst- en verliesrekening over 1993 als bijzondere bate verantwoord. In 1996 is de schuld aan D met fl. 100.000 verhoogd en is deze verhoging ten laste van het resultaat gebracht.
2.5 Belanghebbende heeft vanaf 1 januari 1994 tien jaar lang een bedrag van fl. 8.500 per jaar afgelost. Na verrekening van de debiteurenstand beloopt het bedrag van de kwijtschelding op 1 januari 2003 fl. 76.868 (EUR 34.881). Op dat moment heeft belanghebbende met het tank- en servicestation een financieel goedlopende onderneming.
2.6 In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 heeft belanghebbende voor het bedrag van de kwijtschelding een beroep gedaan op de kwijtscheldingswinstvrijstelling in de zin van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 is op 26 januari 2006 opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 99.449. Hierbij is door de Inspecteur geen vrijstelling verleend voor de kwijtscheldingswinst.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht een correctie op de aangegeven winst heeft aangebracht naar een bedrag van € 34.881 door geen vrijstelling te verlenen voor dit bedrag aan kwijtscheldingswinst.
3.2 De Rechtbank oordeelde allereerst dat niet anders geconcludeerd kan worden dan dat er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde en dat het voordeel uit kwijtschelding terecht in 2003 voor de vrijstelling in aanmerking is genomen. Voorts zijn volgens de Rechtbank voor het antwoord op de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten de feiten en omstandigheden ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst in 1993 bepalend (en niet de feiten en omstandigheden in 2003), aangezien de crediteur op dat moment zijn rechten heeft prijsgegeven. Dat de werking hiervan is opgeschort, doet daar naar het oordeel van de Rechtbank niet aan af. De Rechtbank achtte het voldoende aannemelijk gemaakt dat de prijsgegeven rechten voor de crediteur niet voor verwezenlijking vatbaar waren. Ten aanzien van de stelling van de Inspecteur dat, indien de kwijtschelding in 1993 plaatsvindt, het voordeel uit de kwijtschelding door nog te verrekenen verliezen in 1993 niet onbelast kan worden genoten, heeft de Rechtbank overwogen dat voor het beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling dient te worden aangesloten bij het jaar 2003. In dat jaar was geen sprake van nog te verrekenen verliezen.
3.3 Het Hof overwoog:
4.4 (...) dat de obligatoire overeenkomst, waarbij de verbintenis tot kwijtschelden is aangegaan, tot stand is gekomen in 1993. Ingevolge artikel 6:21 en Pro 22 van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een verbintenis voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld. Opschortend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis een aanvang neemt. Ontbindend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis eindigt.
4.5 Gelet op de onder 2.5 [RN: zie 2.3] weergegeven tekst van de overeenkomst kan naar het oordeel van het hof niet anders geconcludeerd worden dan dat er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. De (verbintenis tot) kwijtschelding, overeengekomen in 1993, krijgt daarmee in 2003, het jaar waarin de voorwaarde is vervuld, haar werking. Gelet hierop is het voordeel uit kwijtschelding terecht in 2003 in aanmerking genomen. In dat jaar moet ook beoordeeld worden of de vrijstelling van toepassing is.
4.6 Voor het antwoord op de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten zijn echter (anders dan de inspecteur in hoger beroep primair van opvatting is) de feiten en omstandigheden ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst in 1993 bepalend, omdat dit immers het jaar is waarin de crediteur rechten prijsgeeft. Dat de werking hiervan is opgeschort, doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. Dit betekent dat naar de feiten en omstandigheden in juli 1993, zoals die voor D op dat tijdstip kenbaar waren, moet worden beoordeeld of sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering (vergelijk HR 22 april 1998, nr. 33 257, BNB 1998/202).
4.7 Het hof overweegt daarbij dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat terecht een beroep wordt gedaan op de onder 4.1 genoemde vrijstelling en daarmee om aannemelijk te maken dat in juli 1993, bezien vanuit de crediteur, er sprake was van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Naar het oordeel van het hof is belanghebbende in deze bewijslast geslaagd. Gelet op het aanzienlijke negatieve vermogen en de meer preferente positie van andere schuldeisers, is het hof van oordeel dat D op basis van de medio 1993 ter beschikking staande informatie in redelijkheid tot het oordeel kon komen dat pogingen tot verhaal of inning van het resterende deel van de vordering vruchteloos zouden blijven. Het hof is van oordeel dat vanuit de positie van de crediteur bezien het in 1993 onvoldoende voorzienbaar was, dat belanghebbende nadien met alleen het tankstation weer een financieel gezonde onderneming zou krijgen. Ten aanzien van de stelling van de inspecteur dat de rechten konden worden verwezenlijkt door verkoop van het tankstation of veiling van de rechten ervan, overweegt het hof dat onder het begrip 'prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten' mede te begrijpen is het geval waarin een crediteur van de inning van zijn vordering afziet indien hij zijn vordering slechts kan innen in het kader van een liquidatie van de onderneming van zijn debiteur (vergelijk Hof 's-Hertogenbosch 21 juni 1982, nr. 794/1979, BNB 1983/337). Verkoop van het tankstation of veiling van de rechten zou, naar moet worden aangenomen, de liquidatie van belanghebbendes onderneming hebben betekend. Gelet op het voorgaande, in onderlinge samenhang bezien, acht het hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de prijsgegeven rechten bezien vanuit de crediteur naar de toestand van juli 1993 niet voor verwezenlijking vatbaar waren.
4.8 De inspecteur heeft in hoger beroep subsidiair gesteld dat, nu de kwijtschelding in 1993 plaatsvindt, het voordeel uit de kwijtschelding niet onbelast genoten kan worden gelet op het saldo aan onverrekenende verliezen ultimo 1993. Het hof overweegt dat, gelet op het overwogene onder 4.5, het kwijtscheldingsvoordeel terecht in de winst over het jaar 2003 is begrepen. Voor het antwoord op de vraag of een beroep op de objectieve vrijstelling in het jaar 2003 mogelijk is, waardoor het voordeel niet behoort tot de winst uit onderneming, geldt dan ook de wettelijke bepaling in het jaar 2003, zoals vermeld onder 4.1. Nu er in 2003 geen sprake is van 'volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden', kan belanghebbende derhalve naar het oordeel van het hof een beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling doen. De wettelijke bepaling verwijst immers niet naar de te verrekenen verliezen zoals die bestaan op het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst van kwijtschelding tot stand komt, maar sluit aan bij het moment waarop het voordeel wordt genoten. Dat (zoals de inspecteur stelt in zijn hoger-beroepschrift ) er in 1993 een saldo aan compensabele verliezen openstond van f 128.328 en dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling derhalve niet van toepassing was geweest wanneer de volledige kwijtschelding in 1993 zijn werking zou hebben gehad, kan aan het voorgaande niet af doen.
3.4 In cassatie klaagt de Minister dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de opschortende werking van de obligatoire overeenkomst wel tot gevolg heeft dat het voordeel van de kwijtschelding in 2003 in plaats van 1993 in aanmerking dient te worden genomen, maar dat de opschortende werking er niet toe leidt dat de crediteur in 2003 zijn rechten prijsgeeft. Volgens de Minister is in 1993 geen sprake van definitief afzien van pogingen de vordering te innen. Omdat door de werking van de opschortende voorwaarde pas in 2003 definitief wordt afgezien van de vordering dient ook naar de omstandigheden in 2003 te worden beoordeeld of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Op dat moment waren de rechten echter wel voor verwezenlijking vatbaar, aldus de Minister.
4 Wet
4.1 Artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 luidt:
1. Tot de winst behoren niet:
a. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen; met prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten wordt gelijkgesteld het niet afdwingbaar worden van een vordering ingevolge artikel 358 van Pro de Faillissementswet;
4.2 Bovenstaande bepaling is ontleend aan artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964)(4). Het artikel luidde:
1. Tot de winst behoren niet:
c. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden en de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen;
4.3 In de Memorie van toelichting(5) is over dit artikel opgemerkt:
Naar aanleiding van het bepaalde in onderdeel b merkt de ondergetekende op dat hij van oordeel is dat, mede gezien de lange termijn van verliescompensatie, ook voor de inkomstenbelasting behoefte bestaat aan een bepaling overeenkomende met die van artikel 12 van Pro het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Door het opnemen van deze bepaling in artikel 8 wordt Pro bereikt dat belastingplichtigen voor de inkomstenbe-lasting en de vennootschapsbelasting in gelijke mate aan haar werking zijn onderworpen. Onderdeel b van artikel 8 sluit Pro dan ook eensdeels aan bij hetgeen reeds met betrekking tot de inkomstenbelasting geldt, namelijk voor zover daarin wordt vrijgesteld het voordeel ontstaan door kwijtschelding van schulden indien deze kwijtschelding rechten betreft welke niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. Anderdeels bevat deze bepaling elementen ontleend aan artikel 12 van Pro het Besluit op de Ven-nootschapsbelasting 1942, te weten voor zover zij voorkomt dat naast de vrijstelling van het vermelde voordeel de verrekenbare verliezen onaangetast zouden blijven; dit wordt bereikt door slechts dat gedeelte van het kwijtscheldingsvoordeel vrij te stellen dat de som van de verrekenbare verliezen en het verlies dat over het jaar zelf overigens is geleden te boven gaat. Door deze synthese ontstaat een regeling die tot een redelijke heffing van belasting bijdraagt.
Het woord "overigens", dat ook in artikel 12 van Pro het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voorkomt, bedoelt tot uitdrukking te brengen dat het gaat om een verlies dat zou zijn geleden indien er geen schulden zouden zijn kwijtgescholden.
4.4 Zie voor een nadere uiteenzetting omtrent de geschiedenis van de kwijtscheldingswinstvrijstelling de conclusie van A-G Van Soest bij BNB 1978/5, p. 38, r. 37 e.v.
5 Jurisprudentie
5.1 Hof Amsterdam 15 juni 1976, nr. 960/75, BNB 1977/267 oordeelde:
dat ingevolge het bepaalde in art. 8, aanhef en onder c, IB '64 tot de winst niet behoren voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden en de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen;
dat vooreerst de inspecteur betwist, dat de door belanghebbendes schuldeisers prijs gegeven rechten niet voor verwezenlijking vatbaar zouden zijn geweest, voor welk oordeel hij zich beroept op de vermogenssituatie van belanghebbende per einde 1972 en op de in dat jaar en de voorafgaande jaren gebleken winstcapaciteit van diens onderneming;
dat evenwel de inspecteur niet heeft betwist, dat op het moment waarop de betrokken schuldeisers hun rechten prijsgaven belanghebbende geen onroerend goed in eigendom had en dat zijn bedrijfsinventaris en de auto's niet belanghebbendes eigendom waren, zodat er voor de schuldeisers niets was om hun vorderingen op te verhalen en dat pas na het kwijtschelden van de desbetreffende vorderingen zijn vader bereid bleek aan belanghebbende het onroerend goed te verkopen en pas toen en deswege de bank bereid bleek krediet te verstrekken;
dat uit deze feiten niet anders kan worden afgeleid dan dat belanghebbendes vermogenssituatie op het moment waarop de schuldeisers hun rechten prijsgaven een geheel andere was dan per einde 1972 en dat die schuldeisers op het eerstbedoeld moment op grond van belanghebbendes vermogenssituatie niet konden verwachten hun rechten te kunnen verwezenlijken;
dat voorts de ondernemingswinst en het overige inkomen van belanghebbende in de jaren 1969 tot en met 1972 niet van zodanige omvang zijn gebleken, dat de schuldeisers - gelet op het aanzienlijk negatieve vermogen, de na de verrekening van de verliezen te betalen belastingen en de voor belanghebbende en zijn gezin benodigde gelden - op die grond binnen afzienbare tijd een verbetering in de vermogenssituatie mochten verwachten en daarmede mogelijkheden om hun rechten te verwezenlijken;
dat daarom des inspecteurs betwisting moet worden verworpen;
dat voorts de inspecteur stelt, dat de onderwerpelijke door de schuldeisers kwijtgescholden vorderingen tot de belastbare winst moeten worden gerekend, omdat belanghebbende zijn verliezen uit het verleden reeds heeft verrekend met het grotendeels nadien voor 1972 genoten inkomen en omdat de wetgever zijns inziens zou hebben bedoeld het voordeel uit het prijsgeven van hun rechten door schuldeisers in zulke gevallen niet buiten de winst te houden;
dat evenwel van een zover gaande bedoeling van de wetgever uit de wetsgeschiedenis niet blijkt en de bewoordingen van het bewuste wetsartikel een zodanige beperking niet inhouden, zodat ook deze stelling van de inspecteur dient te worden verworpen;
Het onderschrift bij deze uitspraak in BNB 1977/267 vermeldt:
Bij brief van 21 juli 1976, no. 27-611 922, heeft de staatssecretaris aan de directeur medegedeeld dat hij heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak, onder toevoeging van het volgende: "Hoewel ik met de inspecteur van mening ben dat in een geval als het onderhavige de bedoeling van artikel 8, letter c, I.B. '64, te voorkomen dat bepaalde verliezen in feite tweemaal in rekening worden gebracht, niet tot zijn recht komt, meen ik dat de door de inspecteur voorgestane uitleg geen steun vindt in de bewoordingen en de ontstaansgeschiedenis van voormeld artikel."
5.2 In Hof 's-Hertogenbosch 21 juni 1982, nr. 794/1979, BNB 1983/337 overwoog het hof:
dat in geschil is de vraag of het aan belanghebbende opgekomen voordeel ad f 60 013,50 door het prijsgeven door de fiscus van zijn rechten op dit bedrag behoort tot de voordelen als bedoeld in artikel 8, aanhef, en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat belanghebbende deze vraag bevestigend beantwoordt, daartoe onder meer aanvoerende, dat van een prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten als bedoeld in dit artikel ook sprake is indien het door de crediteur prijsgegeven recht betreft een recht dat slechts verwezenlijkt kan worden in het kader van een liquidatie van de onderneming van de debiteur;
dat de Inspecteur de juistheid van deze stelling betwist, evenwel ten onrechte;
dat in voormeld artikel 8 onder Pro het begrip ,,prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten'' mede te begrijpen is het geval waarin een crediteur van de inning van zijn vordering afziet indien hij zijn vordering - mede in acht genomen de daaraan verbonden preferentie - slechts kan innen in het kader van een liquidatie van de onderneming van zijn debiteur;
dat aan deze uitleg noch de tekst van voormelde bepaling, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan in de weg staat;
dat vaststaat dat de onderhavige omzetbelastingschuld slechts verhaalbaar was indien de onderneming van belanghebbende zou worden geliquideerd;
dat derhalve sprake is van het prijsgeven door een schuldeiser van niet voor verwezenlijking vatbare rechten tot een bedrag van f 60 013.
5.3 In HR 22 oktober 1986, nr. 23 507, BNB 1986/355 exploiteerde belanghebbende een veehoudersbedrijf dat in verband met financiële problemen als gevolg van extreme droogte in 1976 bijstand kreeg op grond van de Rijksgroepsregeling Zelfstandigen (een bedrag om niet van fl. 7500 en een rentedragende geldlening van fl. 6000). De bijstand was verleend onder de voorwaarde dat achteraf getoetst zou worden of de bijstand al dan niet geheel of gedeeltelijk ten onrechte was verleend. Mocht dit het geval zijn, dan zou het college van B&W overgaan tot verhaal van deze bijstand. In verband hiermee heeft belanghebbende per 31 december 1976 een voorziening opgenomen tot een bedrag van fl. 7500. Op 30 augustus 1979 heeft het college vastgesteld dat de bijstand aan belanghebbende terecht is verleend. Belanghebbende heeft dit beschouwd als het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door de schuldeiser en heeft met een beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling de getroffen voorziening per 31 december 1979 vrij laten vallen zonder een bedrag tot de winst te rekenen. De Hoge Raad oordeelde:
Het Hof heeft vastgesteld dat ingevolge de regeling vervat in de ten processe bedoelde circulaires van het Ministerie van Cultuur, Recreatie en Maatschappelijk Werk een gemeente slechts dan aanspraak heeft op gehele of gedeeltelijke terugbetaling van een door haar om niet verleende bijdrage als de onderhavige, indien bij controle achteraf blijkt dat aan de voor zodanige verlening gestelde voorwaarden niet is voldaan.
's Hofs in cassatie bestreden oordeel moet aldus worden verstaan dat ten aanzien van de aan belanghebbende om niet verstrekte bijdrage van f 7500 aan bedoelde voorwaarden is voldaan, zodat de Gemeente geen aanspraak jegens belanghebbende heeft op terugbetaling van die bijdrage, hetgeen meebrengt dat de Gemeente te dier zake geen voor verwezenlijking vatbaar recht in de zin van artikel 8, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 jegens belanghebbende toekomt en derhalve ook geen sprake kan zijn van het prijsgeven van zodanig recht. Door aldus te oordelen heeft het Hof een juiste toepassing aan die bepaling gegeven.
5.4 In HR 5 april 1995, nr. 29 940, BNB 1995/219 overwoog de Hoge Raad:
3.4. De voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling gestelde eis dat de kwijtschelding betrekking dient te hebben op niet voor verwezenlijking vatbare rechten houdt in, dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden. Aangezien het Hof klaarblijkelijk niet van een hiermee strijdige opvatting is uitgegaan, faalt de klacht.
5.5 In Hof 's-Gravenhage, 25 september 1996, nr. 95/0326, V-N 1997/2733 pt. 12 had belanghebbende een schuld aan de bank naar een bedrag van fl. 374.033 en was met de bank een afkoopsom van fl. 60.000 overeengekomen. Pas na ontvangst van dit bedrag zou de bank overgaan tot kwijting van de restantschuld. Met ingang van 1993 is belanghebbende vervolgens op het bedrag van fl. 60.000 gaan aflossen. Het hof oordeelde:
6.2. In geschil is in wezen het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1990 een voordeel heeft verkregen van f 314 033 door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door de bank.
6.3. Op grond van de sub 3.2 vermelde feiten en omstandigheden moet worden aangenomen dat de bank als redelijk oordelende en handelende crediteur op grond van de ultimo 1990 bestaande feiten en omstandigheden tot het oordeel moet zijn gekomen dat pogingen tot inning of verhaal van haar toenmalige vordering vruchteloos zouden blijven, zodat toen sprake was van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 8, lid 1, onderdeel c, van de Wet. De acceptatie van het door belanghebbende gedane voorstel om tegen betaling van een bedrag van f 60 000 kwijting van zijn schuld aan de bank te verkrijgen, welke acceptatie de bank bij de brief van 9 januari 1991 schriftelijk aan belanghebbende heeft bevestigd, houdt naar het oordeel van het hof in dat de bank daarmee de vorenbedoelde rechten tot het bedrag van f 60 000 heeft prijsgegeven. Aan dat oordeel doet niet af dat die kwijting zal worden verleend na de betaling van dat bedrag.
5.6 Hof Arnhem 19 december 1996, nr. 95/1725 (niet gepubliceerd; te kennen uit BNB 1998/287)(6):
4.1. Tussen partijen staat vast, dat belanghebbendes schuld aan over het jaar 1984 nageheven omzetbelasting, loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen, waarvoor bij de aanvang van het jaar 1991 op de balans van belanghebbendes ondernemingsvermogen een passiefpost van ƒ 490 000 was opgevoerd, bij het einde van het jaar 1991 was vervallen, zodat in 1991 voor belanghebbende in beginsel een voordeel uit onderneming van ƒ 490 000 in aanmerking moet worden genomen.
4.2. Het hof is met beide partijen van oordeel, dat de belastingdienst met betrekking tot belanghebbendes belastingschuld niet in 1991, maar op 21 december 1987 op de wijze bedoeld in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 rechten heeft prijsgegeven. Daaraan doet niet af dat aan de verleende tegemoetkoming voorwaarden waren verbonden, omdat die voorwaarden in de macht van belanghebbende lagen en hij met die voorwaarden heeft ingestemd.
4.3. Voor de toepassing van alle elementen van gemeld voorschrift is het tijdstip van het prijsgeven van rechten beslissend, zodat het voorschrift te dezen in 1991 toepassing mist.
4.4. Belanghebbende heeft in feite in 1987 een voordeel van ƒ 98 422 dat hij door het prijsgeven van de rechten had verkregen, als bijzondere bate verantwoord. Dit voordeel werd in 1987 overtroffen door de te verrekenen verliezen uit het verleden, zodat ook in 1987 de in het voorschrift neergelegde vrijstelling toepassing miste.
4.5. Met betrekking tot de belastingschuld was per 31 december 1986 ƒ 698 422 ten laste van de winst gebracht, is in 1987 ƒ 98 422 als bijzondere bate verantwoord en is in de jaren 1988 tot en met 1990 ƒ 90 000 ten laste van de winst gebracht. Er is dus geen reden het bedrag van ƒ 490 000 in 1991 niet in de heffing te betrekken.
4.6. Belanghebbende stelt dat de winst over aan 1991 voorafgegane jaren te hoog is berekend,
a. omdat de nageheven belasting inclusief rente het bedrag van ƒ 698 422 heeft overtroffen,
b. omdat in 1987 ƒ 150 000 is toegerekend aan het prijsgeven van ƒ 300 000 aan verliescompensatie, en
c. omdat in 1987 ƒ 98 422 als bijzondere bate is verantwoord.
4.7. De stellingen van belanghebbende worden verworpen,
a. omdat van de nageheven belasting in feite slechts ƒ 50 000 is betaald,
b. omdat het recht op verliescompensatie belanghebbende persoonlijk aangaat en zijn winst uit onderneming niet beïnvloedt, en
c. omdat het bedrag van ƒ 98 422 dat tevoren ten laste van de winst was gebracht, op grond van een waardering van de belastingschuld per 31 december 1987 overeenkomstig goed koopmansgebruik terecht in 1987 als bijzondere bate is verantwoord.
5.7 In Hof 's-Gravenhage 23 september 1997, nr. 95/1156, V-N 1997/4712 pt. 15 overwoog het hof:
3.2. Tot de gedingstukken behoort een notitie van 20 januari 1989 van de hand van A, als belastingconsulent verbonden aan de B. Deze notitie luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"In het kader van de oplossing van de financiële problemen van de heer X is de familie bereid gebleken na langdurig overleg te bewilligen in een partiële kwijtschelding van de vordering van moeder (mevrouw XC) en de gezamenlijke erven XD.
De betreffende schulden zijn bij X verwerkt in zijn ondernemingsbalans. In deze casus is onbetwistbaar, dat de nominale schuld door X niet kan worden voldaan. Voor de familie zijn de rechten derhalve niet voor verwezenlijking vatbaar, terwijl directe invorderingsmaatregelen zouden leiden tot vrijwel volledig verlies van rechten. In dat kader is op grond van een zakelijke afweging besloten tot kwijtschelding van 50% mits de overige 50% op een bepaalde vastgestelde wijze in termijnen wordt voldaan.
De kwijtschelding valt mitsdien onder de vrijstelling van artikel 8, 1e lid, letter c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onzes inziens is (met name) in deze casus de familierelatie irrelevant.(...)''
3.3. Bij akte van 2 februari 1989 heeft scheiding en deling plaatsgevonden van de nalatenschap van belanghebbendes vader. In deze akte zijn ten aanzien van belanghebbende de volgende schulden vastgesteld:
- een schuld aan zijn moeder, mevrouw XC, ad f 185 041,08 (hierna: de huwelijksvermogensschuld);
- na eventuele compensatie met zijn eigen erfdeel een schuld aan de gezamenlijke erven ad f 185 405,20 (hierna: de erfrechtschuld).
In deze akte is voorts vastgesteld dat onbetwistbaar is dat deze nominale schulden door belanghebbende niet kunnen worden voldaan.
(...)
6.1. Op grond van de inhoud van de onder 3.2 en 3.3 vermelde notitie en notariële akte en na afweging van hetgeen partijen over en weer ter ondersteuning van hun standpunten hebben aangevoerd, komt het Hof tot het oordeel dat in 1989 sprake is geweest van een reële en definitieve (gedeeltelijke) kwijtschelding van de destijds op belanghebbende rustende huwelijksvermogens- en erfrechtschuld. Het Hof acht aannemelijk, gelijk belanghebbende stelt, dat deze kwijtschelding op zakelijke basis is geschied om de verhaalbaarheid van de resterende vorderingen van de erven en belanghebbendes moeder op hem te vergroten. Ook acht het Hof aannemelijk, gelijk belanghebbende stelt, dat in de vorenvermelde notariële akte forse boetebepalingen jegens belanghebbende werden opgenomen om hem aan te zetten strikt aan zijn resterende verplichtingen te voldoen, mede daardoor de inbaarheid van die vorderingen door de crediteuren vergrotend.
6.2. Hiervan uitgaande en in aanmerking nemende dat onbetwist is dat de vorderingen van de erven en belanghebbendes moeder op hem destijds tot in ieder geval het kwijtgescholden gedeelte niet voor verwezenlijking door de crediteuren vatbaar waren, heeft belanghebbende in 1989 naar 's Hofs oordeel terecht het kwijtgescholden bedrag aangemerkt als onder de vrijstelling van artikel 8, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet vallende kwijtscheldingswinst. Voor het kwijtgescholden bedrag behoefden deze schulden dan ook niet langer op de balans van belanghebbendes onderneming gepassiveerd te blijven.
6.3. Er was naar 's Hofs oordeel evenmin reden op die balans een schuld ad f 190 000 op te nemen uit hoofde van de mogelijke boeten die belanghebbende zou kunnen belopen indien zich één of meer van de in de notariële akte van 2 februari 1989 vermelde en onder punt 3.3 hiervóór opgesomde situaties zou voordoen. Naar belanghebbende stelt, waren er in 1989 geen feiten of omstandigheden aanwezig op grond waarvan volgens goed koopmansgebruik een dergelijke passivering noodzakelijk was geweest. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. In dit verband acht het Hof van belang dat belanghebbende tot oktober 1993 aan zijn verplichtingen uit hoofde van de overeenkomst van 2 februari 1989 heeft voldaan. Ook dit wijst erop dat er in 1989 geen aanwijzingen waren dat belanghebbende niet aan deze resterende verplichtingen zou kunnen voldoen. Belanghebbende stelt dan ook terecht dat voor passivering van het bedrag van f 190 000 eerst in 1993 aanleiding bestond, toen hij niet meer in staat was aan zijn verplichtingen te voldoen en de crediteuren zich op het boetebeding beriepen.
6.4. Aangezien, naar uit het vorenoverwogene volgt, het schuldgedeelte dat in 1989 is kwijtgescholden naar 's Hofs oordeel niet gelijk is aan en evenmin gelijkgesteld kan worden met de schuld die in 1993 ontstond uit hoofde van het inroepen, door de crediteuren, van het boetebeding, bestaat ook geen grond voor de door de Inspecteur in zijn meer subsidiaire stelling bepleite redelijke wetstoepassing. Naar belanghebbende met juistheid stelt, zijn de door deze gebeurtenissen opgeroepen fiscale gevolgen inherent aan de wettelijke bepalingen op dit stuk.
5.8 In HR 22 april 1998, nr. 33 257, BNB 1998/202 overwoog de Hoge Raad:
3.3. Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, overwogen: dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het besluit om de firma per 31 december 1990 te ontbinden is genomen in juni 1990; dat dit besluit vervolgens schriftelijk is vastgelegd in de - hiervóór in 3.1.3 vermelde - overeenkomst van 20 november 1990; dat de onderhavige schuld werd kwijtgescholden in het kader van een zakelijke regeling tussen crediteur en debiteur.
3.4. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbendes broer zijn vordering van ƒ 33 273 op belanghebbende niet eerder dan op 20 november 1990 definitief heeft prijsgegeven, alleen al omdat hij daarvóór onvoldoende inzicht kon hebben in de omvang van de voor belanghebbende per saldo resterende schuld; dat uit de overeenkomst van 20 november 1990 voortvloeit dat de kwijtschelding haar beslag heeft gekregen bij de ontbinding van de vennootschap op 31 december 1990; dat de vordering derhalve op 31 december 1990 definitief is prijsgegeven.
Tegen deze oordelen keert zich de klacht met het betoog dat zij in het licht van 's Hofs hiervóór in 3.3 vermelde overwegingen onbegrijpelijk zijn.
3.5. De klacht treft doel. De hiervóór in 3.3 omschreven feiten laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbendes broer de onderhavige vordering in juni 1990 heeft prijsgegeven. De omstandigheid dat hij op dat tijdstip onvoldoende inzicht kon hebben in de omvang van belanghebbendes schuld doet, anders dan het Hof heeft geoordeeld, daaraan niet af, aangezien die omvang op bedoeld tijdstip bepaalbaar was.
5.9 In HR 7 december 2001, nr. 36 854, BNB 2002/46 oordeelde de Hoge Raad:
3.4. Het middel richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat niet is gebleken van enige omstandigheid waaruit kan worden afgeleid dat K BV haar vorderingsrecht op belanghebbende heeft prijsgegeven.
Dit oordeel geeft onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat van prijsgeven in de zin van art. 8, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 slechts sprake kan zijn indien uitdrukkelijk wordt kwijtgescholden, berust het oordeel op een onjuiste, te beperkte, opvatting van dat begrip prijsgeven. Indien het Hof heeft bedoeld dat niet is gebleken dat in feite K BV definitief had afgezien van pogingen haar vordering te innen, is het oordeel niet toereikend gemotiveerd. Immers, indien het oordeel aldus moet worden begrepen, is het in het licht van 's Hofs vaststellingen dat de vordering niet voorkomt in de jaarrekeningen vanaf 1993 van K BV/L BV en dat de inning van de schuld zozeer onwaarschijnlijk is geworden dat de kans dat de schuld niet meer wordt voldaan op honderd procent moet worden geschat, alsmede de inhoud van de tot de gedingstukken behorende overeenkomst van 4 januari 1993 en van het faxbericht van 28 augustus 1997, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.
5.10 In HR 24 december 2004, nr. 39 522, BNB 2005/108 overwoog de Hoge Raad:
3.5.1. Het Hof is er met juistheid van uitgegaan dat de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 8, lid 1, letter c, van de Wet, dient te worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de crediteur. Indien deze op grond van voor hem kenbare, ten tijde van de kwijtschelding bestaande, feiten en omstandigheden zakelijk handelde door (een deel van) de vordering kwijt te schelden, is sprake van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 8, lid 1, letter c, van de Wet.
6 Literatuur
6.1 Smeets en Schonis schreven(7):
Uit de memorie van toelichting blijkt niet duidelijk op welke wijze het begrip 'prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten' moet worden opgevat. De wettekst doet denken aan het door de Hoge Raad voor de inkomstenbelasting ontwikkelde leerstuk omtrent de kwijtscheldingswinst in de jaren voor 1965. Het komt ons voor, dat daarin primair moest worden uitgegaan van de berekeningen, welke de schuldenaar met betrekking tot zijn insolventie had opgesteld aan de hand van gegevens, die hem ter beschikking stonden. (...) Naar onze mening mag ook in art. 8, letter c, gegeven de dominerende rol welke in de wetsgeschiedenis aan art. 12 Besluit Pro vpb. is toegekend, worden uitgegaan van een toetsing in objectieve zin. Zulks brengt mee dat beoordeeld vanuit de schuldeiser dient te worden nagegaan of sprake is van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Kwijtschelding druist als zodanig in tegen diens belangen. Het oordeel van de crediteur omtrent de mogelijkheid van verwezenlijking van de rechten mag dan beslissend geacht worden.
Daarnaast schreven zij(8):
In de vragenrubriek van V-N 16 mei 1969, punt 29, wordt het volgende geval besproken:
A had over 1957 en 1958 +/_ f 180.000 ondernemingsverlies geleden en was in maart 1958 failliet verklaard. De verliezen waren verrekend met de privé-inkomsten over de jaren 1956 en 1959-1964 van A en van zijn zeer vermogende echtgenote B, met wie hij buiten gemeenschap van goederen was gehuwd. De verdere gegevens zijn (verkort): in de boekhouding van A waren (hoewel de feitelijke bedrijfsuitoefening was gestaakt) nog steeds de schulden opgenomen tot een nominaal bedrag van f 113.000; B wilde (in 1969) aan A een bedrag beschikbaar stellen om met zijn schuldeisers tot een akkoord te komen.
Aannemende dat dit faillissement na 11 jaren nog niet was afgewikkeld en dat in 1969 een akkoord tot stand kwam met een betaling aan de schuldeisers van 40% van hun vordering, dan werd het faillissement met betaling van f 45.200 beëindigd. In deze veronderstelling moest A in zijn boekhouding vervolgens het restant (f 76.000) ten gunste van de verlies- en winstrekening of van de kapitaal rekening boeken, omdat civielrechtelijk die f 76.800 geen schuld meer vormden. Dit zou ook het geval zijn geweest als art. 8, letter c, niet bestond; het verschil zou zijn, dat ook dit akkoord kon worden gebracht onder de werking van art. 8, letter c, zodat deze 'kwijtschelding' in 1969 geheel vrij van ink.bel. zou zijn gebleven. De verliezen waren immers reeds verrekend (zie boven). Op zijn hoogst zou men kunnen stellen, dat A's onderneming in feite in 1969 niet meer bestond, doch dit is fiscaalrechtelijk betwistbaar. De redaktie van V-N komt tot eenzelfde resultaat.
C.J. Sleddering en T.J. Korthof voegen in Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Wet op de vpb., in aant. 51 op art. 8 (art. 8 I.B.), aan bovenstaand geval terecht toe, dat de vrijstelling ook toepasselijk is, indien de verliezen in voorgaande jaren reeds zijn gecompenseerd. Men dient dan te denken aan horizontale verrekening binnen de fiscale eenheid in die jaren. (...)
6.2 A-G Van Soest betoogde in een conclusie bij HR BNB 1986/355 (zie 5.3):
1. In deze zaak is gegeven, dat de rechtsverhouding tussen de belanghebbende en de gemeente Z, wat het bedrag van f 7500 betreft, werd gerepresenteerd door een passiefpost, groot f 7500. Doordat de uitspraak van het Hof van 1981, hiervoor onder A, 3, vermeld, klaarblijkelijk onherroepelijk is geworden, staat de juistheid van die passiefpost tussen de partijen vast.
2. Derhalve was er naar mijn mening sprake van een recht van de gemeente Z jegens de belanghebbende, als bedoeld in art. 8, letter c, IB '64.
3. Doordat de gemeente Z (door haar orgaan, het college van burgemeester en wethouders) besloot geen verhaal op de belanghebbende te nemen, gaf zij dat recht prijs, als bedoeld in art. 8, letter c, IB '64.
4. Gelijk ik hiervoor onder B, 15, c, betoogde, is het niet van belang, welk oogmerk de gemeente Z - gegeven dat zij zich zakelijk opstelde tegenover de belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer - daarbij had.
5. Derhalve gaan zowel het Hof als de belanghebbende ten onrechte uit van de subjectieve zienswijze van de gemeente Z in plaats van de objectieve situatie van de belanghebbende, zoals die, beoordeeld vanuit de positie van de gemeente Z, was in augustus 1978 c.q. in het jaar 1979.
6. Aangaande die situatie vind ik in de stukken van het geding het volgende.
7. Uit de in afschrift als bijlage 1 bij het Vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken behorende aangifte blijkt een ondernemingsvermogen per 31 december 1979 van f 48 198,05 en een prive-vermogen per die datum van f 9929,13, met andere posten leidend tot een vermogen voor de vermogensbelasting 1980 van f 66 209.
8. In de aanvulling van het beroepschrift, blz. 3, stelt de belanghebbende uiteengezet te hebben, ,,dat deze bijstand alleen werd verleend aan agrariers die wel een levensvatbaar bedrijf hadden, maar die ten gevolge van de abnormaal droge weersomstandigheden in 1976 niet in staat waren hun schulden te betalen. Belastingplichtige was in 1976 en latere jaren niet solvabel genoeg om deze lening terug te betalen.''
9. In zijn Vertoogschrift, blz. 4, heeft de Inspecteur de stelling van de belanghebbende onder meer bestreden op grond dat ,,de gemeente zich bij haar besluit om niet tot terugvordering over te gaan heeft laten leiden door argumenten van inkomenspositie en beschikbare bestedingscapaciteit in plaats van argumenten van liquiditeit en solvabiliteit''.
10. Van de stelling van de belanghebbende, geciteerd hiervoor onder 8, is het aan de eerste punt voorafgaande gedeelte weerlegd door 's Hofs uitspraak. Het tweede gedeelte evenwel is noch door de Inspecteur weersproken, noch door het Hof behandeld.
11. Men zou zich dan ook af kunnen vragen, of de stelling, dat de belanghebbende in 1976 en volgende jaren niet solvabel genoeg was om het bedrag van f 7500 terug te betalen, niet als onweersproken tussen de partijen vast staat. Ik meen evenwel, dat, nu dit punt in de discussie tussen de partijen over en weer niet of nauwelijks van belang geacht werd, in het cassatiestadium niet zonder meer het vast staan ervan mag worden aangenomen.
Derhalve zal daarnaar een nader onderzoek ingesteld moeten worden.
12. Derhalve bevind ik, dat het middel niet opgaat, maar dat niettemin, nu het Hof niet het juiste criterium aangelegd heeft, de bestreden beslissing niet in stand kan blijven en dat alsnog aan het juiste criterium getoetst moet worden, of in de nader te onderzoeken feitelijke situatie de vrijstelling al dan niet van toepassing is.
6.3 Slot schreef in zijn noot bij HR BNB 1986/355:
Mijns inziens zou de situatie anders liggen bij een subsidie van de overheid niet a fonds perdu, maar in de vorm van een geldlening die niet behoeft te worden afgelost als het rendement op het gesubsidieerde object na verloop van tijd een bepaalde hoogte niet blijkt te bereiken. De subsidie verlenende instantie heeft dan weliswaar evenmin recht op terugbetaling als in bovenstaand arrest het geval was, maar materieel is toch sprake van het prijs geven van rechten, zij het dat de overheid zich vooraf daartoe heeft verplicht. Maar dan is toch nog niet voldaan aan de voor vrijstelling gestelde voorwaarde dat de prijsgegeven rechten niet voor verwezenlijking vatbaar waren: niet het vermogen tot aflossing, maar de rentabiliteit van een object is bepalend voor de kwijtschelding.
6.4 Nitsche schreef naar aanleiding van het arrest HR BNB 1986/355(9):
Het arrest van de Hoge Raad mag nauwelijks verbazing wekken. Waar alles immers in feite om draait is de vraag wat de partijen civielrechtelijk zijn overeengekomen: X ontvangt van de gemeente een bedrag om niet onder het beding, dat terugbetaling kan worden gevorderd indien niet aan de gestelde voorwaarden (Aan de hand van de boekhoudverslagen zou moeten blijken, dat X inderdaad in het desbetreffende jaar winst heeft gederfd en dat de overigens door hem verstrekte gegevens juist zijn.) is voldaan. Aan de voorwaarden wordt voldaan, hetgeen met zich meebrengt, dat aan het beding verder geen betekenis meer toekomt; de rechtsgrond voor een eventuele verhaalsactie is niet tot stand gekomen. Nu deze rechtsgrond ontbreekt kan geen sprake zijn van een recht aan de kant van de gemeente, zodat zij dit recht ook niet kan prijsgeven.
6.5 De redactie van V-N tekende aan bij de onder 5.7 opgenomen uitspraak van het Hof 's-Gravenhage:
De feitelijke vaststelling van het hof dat er in 1989 sprake is geweest van een reële en definitieve gedeeltelijke kwijtschelding van de op belanghebbende rustende ondernemingsschulden, staat er aan in de weg dat de staatssecretaris in cassatie alsnog de stelling kan betrekken dat de destijds onvoorwaardelijke schuld voor een deel is omgezet in een voorwaardelijke.
Hierbij moet ook worden bedacht dat de nieuwe schuld wegens het inroepen van de boetebepaling juist niet in rechtstreeks verband staat met het kwijtgescholden gedeelte van de schuld, maar met het in 1989 nog overeind gebleven gedeelte van de schuld. Er is dan ook geen sprake van dat eenzelfde bedrag meermalen ten laste van de winst is gekomen. De inspecteur toonde zich kennelijk hiervoor bevreesd bij het formuleren van zijn meer subsidiaire standpunt waaraan het hof in r.o. 6.4 refereert. Dat standpunt is verwoord in een hiervoor niet opgenomen deel van de uitspraak en kan als volgt worden weergegeven: het is in strijd met de strekking van de wettelijke bepalingen inzake kwijtscheldingswinst dat in 1989 een vrijstelling wordt genoten, terwijl in 1993 ter zake van dezelfde rechtsverhouding een nagenoeg vergelijkbare schuld als nieuwe schuld ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Een redelijke wetstoepassing eist dat er geen ruimte is een bedrag ten laste van de winst te brengen waarvoor eerder een vrijstelling is genoten. Zoals gezegd gaat het hof met deze gedachtegang niet mee, omdat er geen sprake is van eenzelfde rechtsverhouding.
6.6 In een conclusie van 18 februari 2010, nr. 09/02651, NTFR 2010/721(10) betoogde A-G Wattel:
9.6. U hoeft mijns inziens dan ook niet in te gaan op de rechtsvraag of - zoals de Staatssecretaris stelt - artikel 3.13(1)(a) Wet IB 2001 niet ziet op (civielrechtelijk) voorwaardelijk prijsgeven, maar alleen op onvoorwaardelijk afzien van inning. Ik ga er niettemin op in, voor het geval u er aan toekomt. Deze stelling komt erop neer dat zolang de crediteur contractueel en feitelijk nog enige aanspraak houdt op aflossing, hoezeer ook voorwaardelijk of onder tijdsbepaling, hij zijn rechten niet heeft prijsgegeven in de zin van artikel 3.13(1)(a) Wet IB 2001. Uit uw in 8.4 geciteerde arrest HR BNB 2002/46 leid ik af dat onder 'prijsgeven' in de zin van artikel 8(1)(c) Wet IB 1964 en artikel 3.13(1)(a) Wet IB 2001 verstaan moet worden het - formeel of feitelijk - "definitief afzien van pogingen de vordering te innen." Dat duidt erop dat de stelling van de Staatssecretaris juist is. In elk geval was in casu in 1995 geen sprake van definitief afzien in deze zin, maar eerder van het - nog zeven jaar - aanzien van de situatie. De crediteuren sloten een kanscontract met de belanghebbende: enerzijds de kans op verlies van de hoofdsom; anderzijds de kans op de hoofdsom plus 25% van de jaarwinst van de belanghebbende boven de Hfl. 1 mio. Zij gaven in 1995 hun rechten dus niet definitief prijs in de zin van HR BNB 2002/46 en van artikel 3.13(1)(a) Wet IB 2001.
6.7 Kroon heeft de uitspraak van het Hof in NTFR van het volgende commentaar voorzien:
Plaatsen we de onderhavige zaak in een wat breder kader, dan is een belangrijke rechtsvraag of de vrijstelling van art. 3.13, lid 1, letter a, Wet IB 2001 eigenlijk wel kan worden toegepast op een voorwaardelijke kwijtschelding. Dit punt is eveneens opgeworpen in verband met een casus waarin A-G Wattel recentelijk een conclusie heeft genomen (conclusie vanl 18 februari 2010, nr. 09/02651 ()). In deze casus is door de betrokken belastingplichtige eveneens het standpunt ingenomen dat sprake is van een voorwaardelijke kwijtschelding, zij het dat het hier geen voorwaarde van opschortende tijdsbepaling betrof, maar nadere voorwaarden die zagen op door de belastingplichtige mogelijk nog te behalen bedrijfsresultaten. De staatssecretaris heeft zich hier op het standpunt gesteld dat nimmer sprake kan zijn van een voorwaardelijke kwijtschelding die onder de vrijstelling valt. Wattel meent dat HR 7 december 2001, nr. 36.854 () erop duidt dat dit standpunt juist is, omdat onder prijsgeven moet worden verstaan het - formeel of feitelijk - `definitief afzien van pogingen de vordering te innen' (zie punt 9.6 van voornoemde conclusie). Ik kan dit volgen voor zover de desbetreffende voorwaarden zien op andere voorwaarden dan louter een voorwaarde van opschortende tijdsbepaling. In principe maakt een zuivere opschortende tijdsbepaling immers slechts dat het kwijtscheldingsvoordeel later wordt genoten. Ik zou menen dat dit echter nog niet wegneemt dat de schuldeiser intussen wel degelijk definitief heeft afgezien van pogingen de vordering te innen. Kortom, een zuivere voorwaarde van opschortende tijdsbepaling valt volgens mij niet noodzakelijkerwijs buiten het in BNB 1995/219 en geschapen rechtskader.Terug naar de onderhavige zaak. Het is mij niet duidelijk of de tussen de schuldeiser en belanghebbende getroffen regeling (deels geciteerd in punt 2.5 van de hofuitspraak) een kwijtschelding onder voorwaarde van een enkele opschortende tijdsbepaling omvat, of dat eveneens nog andere voorwaarden zijn gesteld. Anders gezegd, indien niet conform afspraak in jaarlijkse termijnen wordt afgelost, valt dan de restantschuld evenmin vrij, of staat één en ander los van elkaar, zodat de restantschuld steeds zal vrijvallen, zij het op een later tijdstip dan het tijdstip waarop de regeling tot stand was gekomen? Het lijkt mij eerlijk gezegd niet voor de hand liggen dat partijen hier kunnen hebben bedoeld dat de kwijtschelding ook zonder de aflossing zal plaatsvinden. Zou belanghebbende niet tussentijds hebben afgelost (dat deed hij i.c. overigens wel), dan zou de schuldeiser wellicht het standpunt hebben ingenomen dat de regeling hem evenmin verplicht enige kwijting te verlenen. Hoe dan ook, stel dat moet worden vastgesteld dat sprake is van een kwijtschelding onder voorwaarde van opschortende tijdsbepaling en dat bij vervulling van zo'n voorwaarde de vrijvalwinst binnen het bereik van de vrijstelling valt. Dan zou men dus op het tijdstip waarop wordt prijsgegeven, in principe ook het tijdstip waarop de vrijvalwinst in aanmerking moet worden genomen kunnen uitstellen. Zoals ook uit de feiten van de onderhavige zaak blijkt, zou dit onder omstandigheden tot een situatie kunnen leiden waarin de uitgestelde vrijvalwinst geheel is vrijgesteld, terwijl in het verleden geleden verliezen intussen zijn gecompenseerd met (operationele) belastbare winst. Dit zou per saldo een belastingbesparing opleveren. De achtergrond van de vrijstelling lijkt mij echter meer het oog te hebben op verliescompensatie op het tijdstip waarop wordt prijsgegeven, zodat later genoten (operationele) winst gewoon kan worden belast. Wellicht dat de strekking van de vrijstelling zich dan ook tegen iedere vorm van voorwaarde (inclusief een voorwaarde van opschortende tijdsbepaling) bij kwijtschelding verzet.
7 Beoordeling van het middel
7.1 Het middel van de Minister houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de opschortende werking van de overeenkomst tot gevolg heeft dat D zijn rechten in 1993 heeft prijsgegeven, terwijl het voordeel dat wordt verkregen door het prijsgeven in 2003 in aanmerking wordt genomen. Volgens de Minister geeft D zijn rechten pas prijs in 2003 aangezien hij op dat moment definitief afziet van pogingen de vordering te innen.
7.2 In de door de Minister verdedigde zienswijze wordt de toets of sprake is van "voor verwezenlijking vatbare rechten" pas aangelegd op het moment waarop een opschortende voorwaarde waaronder, zoals in dit geval, het prijsgeven van rechten mocht hebben plaatsgevonden, intreedt.
7.3 Voor die zienswijze pleit dat op het tijdstip waarop de debiteur definitief van zijn schuld wordt bevrijd en de vrijval in beginsel leidt tot een in aanmerking te nemen resultaat, kan worden beoordeeld of de betreffende vordering daadwerkelijk niet voor verwezenlijking vatbare rechten inhoudt.
7.4 Daar komt bij dat het oordeel van het Hof tot gevolg heeft dat de verrekenbare verliezen met latere winsten kunnen worden verrekend en het voordeel dat ontstaat door het prijsgeven volledig wordt vrijgesteld. Uit de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 4.5) blijkt dat deze uitkomst niet in overeenstemming is met hetgeen de wetgever voor ogen stond bij het instellen van de regeling.
7.5 Daartegenover staat dat in rechtspraak en literatuur al eerder is gesignaleerd dat de wettelijke regeling niet verhindert dat in sommige gevallen het kwijtscheldingsvoordeel opkomt op een moment waarop de ondernemingsverliezen reeds zijn verrekend (zie 5.1 en 6.1).
7.6 Naar tekst en achtergrond haakt de getroffen regeling aan bij het moment waarop de crediteur, die geconfronteerd wordt met de omstandigheid dat zijn vordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, zich ertoe verbindt daarvan afstand te doen. Het gaat dan niet aan die toets op een later moment aan te leggen. Het vervallen van de restantvordering vloeit immers rechtstreeks voort uit de eerder, in casu in 1993, tussen partijen gesloten overeenkomst.
7.7 Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de crediteur zijn vordering prijsgeeft, dat wil zeggen een - in principe - onomkeerbare beslissing neemt, op het moment waarop hij de desbetreffende obligatoire overeenkomst sluit, al is deze onder opschortende voorwaarde gesloten.
7.8 Derhalve faalt het middel.
8 Conclusie
Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Leeuwarden 23 april 2009, nr. AWB 06/2730, niet gepubliceerd.
3 Hof Leeuwarden 19 februari 2010, nr. 55/09, LJN: BL5301, NTFR 2010/1140 met commentaar van Kroon, V-N 2010/28.1.2.
4 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 103.
5 Kamerstukken II 1958-1958, 5380, nr. 3, p. 33-34.
6 Het cassatieberoep tegen deze uitspraak werd door de Hoge Raad verworpen onder verwijzing naar artikel 101a, van de Wet op de rechterlijke organisatie (oud), zie HR 28 januari 1998, nr. 33 014, BNB 1998/287.
7 M.J.H. Smeets en H.M.N. Schonis, Kwijtscheldingswinst, Fed's Fiscale Brochures IB: 3.33, Deventer: Uitgeverij FED B.V. derde herziene druk 1976, p. 16 en 17.
8 M.J.H. Smeets en H.M.N. Schonis, Kwijtscheldingswinst, Fed's Fiscale Brochures IB: 3.33, Deventer: Uitgeverij FED B.V. derde herziene druk 1976, p. 48 en 49.
9 I.E.R. Nitsche, Kwijtscheldingswinst, WFR 1987/5784, p. 1296-1299.
10 In HR 27 december 2010, nr. 09/02651; LJN: BL7270 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie in deze zaak ongegrond verklaard. Over de door A-G Wattel ambtshalve opgeworpen rechtsvraag heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten.