Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
nummer 10/00154
uitspraakdatum: 26 april 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 28 mei 2010, nummer AWB 08/1645, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Belanghebbende heeft over het tijdvak 2004 op aangifte omzetbelasting voldaan, waarna zij tegen de voldoening op aangifte bezwaar heeft gemaakt.
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 mei 2010, verzonden op 1 juni 2010, ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een nader stuk ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 maart 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede haar gemachtigde A bijgestaan door B. Tevens waren ter bijstand aanwezig C verbonden aan de Nederlandse Vereniging D (: D), E als de voorzitter van D en F, lid van D. Namens de Inspecteur was aanwezig G, bijgestaan door H.
1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota’s worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.8 staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen, naar zij ter zitting van het Hof hebben verklaard, geen geschil, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het Hof “eiseres” heeft vervangen door “belanghebbende” en “verweerder” door “de Inspecteur”).
“Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Belanghebbende oefent een praktijk uit voor klassieke homeopathie in Z. Zij doet dit in de vorm van een eenmanszaak. Voor deze activiteit wordt belanghebbende aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
1.2 Belanghebbende heeft een beroepsopleiding klassieke homeopathie gevolgd aan het J.T. Kent College te Meppel. De opleiding geniet geen erkenning als HBO-opleiding van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) op grond waarvan een bachelors- of een masters-titel kan worden verkregen.
1.3 In Nederland bestaan twee belangenverenigingen van homeopaten. Dit zijn de Vereniging J (J), waarvan de leden beschikken over een universitair medische opleiding. Daarnaast is er de Nederlandse Vereniging D (D), waarvan belanghebbende lid is. Om aangesloten te kunnen zijn bij D dient een lid te voldoen aan de door de D gestelde opleidingseisen. De onder 1.2 bedoelde opleiding is erkend door D.
1.4 De leden van D zijn, naast de onder 1.3 reeds genoemde opleidingseisen, de statuten en het huishoudelijk reglement, onderworpen aan de voorschriften zoals omschreven in het beroepsprofiel van de klassiek homeopaat. Daarnaast zijn er normdocumenten op het gebied van de organisatie van de zorgverlening, ethiek en gedrag (beroepscode), beroepsregister, opleiding en nascholing, kwaliteitszorg en een klachten- en tuchtrechtprocedure. Genoemde voorschriften zijn opgesteld door D.
1.5 Artikel 1, eerste lid van het Tuchtrechtreglement van D luidt:
"Een lid, dat zich schuldig maakt aan nalatigheid, waardoor ernstige schade ontstaat voor een persoon te wiens behoeve hij als homeopaat raad of bijstand verleent, of die in de uitoefening van zijn praktijk blijk geeft van grove onkunde, ofwel die door zijn handelen het vertrouwen in D schaadt, kan onderworpen worden aan een der maatregelen genoemd in artikel 2.".
Artikel 2, eerste lid van datzelfde reglement luidt:
"De maatregelen bedoeld in artikel 1 zijn Pro:
a. waarschuwing;
b. berisping;
c. opleggen van een geldboete tot ten hoogste 2500 Euro;
d. schorsing als lid van de vereniging, voor ten hoogste twee jaren;
e. uitzetting uit de vereniging en ontzegging van het lidmaatschap van de vereniging.".
1.6 Artikel 6, eerste lid van het Tuchtrechtreglement van D luidt:
"Het Tuchtcollege dat over een klacht oordeelt bestaat uit minimaal twee homeopaten en een rechtsgeleerde, welke laatste voorzitter is.".
Artikel 12 van Pro datzelfde reglement luidt:
"1. Tot lid van het Tuchtcollege kunnen alleen worden benoemd leden en buitengewone leden van D die de homeopathiepraktijk beroepshalve beoefenen voor een periode van meer dan vijf jaren voorafgaand aan hun benoeming.
2. De voorzitter voldoet aan de vereiste hoedanigheid voor benoeming tot rechter in een arrondissementsrechtbank overeenkomstig het daartoe gestelde in de Wet op de Rechterlijke Organisatie.(…).".
1.7 Belanghebbende staat niet ingeschreven in een register als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). Voor een lidmaatschap van D is een BIG-registratie niet vereist.
1.8 Belanghebbende heeft per saldo over het jaar 2004 een bedrag van € 1.760 aan omzetbelasting voldaan.”
2.2 In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof nog de volgende feiten vast.
Van D kunnen slechts natuurlijke personen, die met goed gevolg een door D als gekwalificeerd erkende opleiding hebben voltooid, lid worden. D stelt specifieke eisen aan de vakgerichte opleiding, zoals de eis dat de visie en eindtermen van de beroepsopleiding moeten aansluiten bij het Beroepsprofiel Klassiek Homeopaat D, dat het onderwijs minimaal op HBO-niveau dient plaats te vinden waarbij het diploma is gebaseerd op een aantal overeengekomen studiepunten, dat het onderwijsprofiel van de beroepsopleiding gelijkwaardig dient te zijn aan de door de Europese Koepel van homeopathische beroepsverenigingen (ECCH) opgestelde richtlijnen (de European Guidelines for Homeopatic Education) en dat de beroepsopleiding moet voldoen aan de door D vastgestelde kwaliteitsstandaard. D heeft de volgende, in Nederland en België gevestigde, opleidingen erkend:
- Homeopathie Academie Nederland te Almelo,
- School voor Homeopathie te Amersfoort,
- Hogeschool voor Natuurgeneeswijzen Arnhem te Arnhem,
- Academie Hippocrates te Bloemendaal,
- Hahnemann Instituut Nederland (HIN) te ’s-Gravenhage,
- Academie voor Natuurgeneeskunde Hilversum (ANH) te Hilversum,
- Academie voor Natuurgeneeskunde Zuid-Nederland te Eindhoven,
- J.T. Kent College te Meppel,
- Praktijkopleiding Klassieke Homeopathie Atalanta te Amsterdam, en het
- Studiecentrum voor Homeopathie te Kessel-lo, Leuven, België.
De opleidingen die door D zijn erkend, zijn onafhankelijk van D.
Vanaf 1 januari 2009 werken de ANH en het geaccrediteerde HBO opleidingsinstituut Saxion Next te Deventer samen in het kader van een nieuwe paramedische HBO-opeiding: Complementary Alternative Medicine. Dit is een opleiding tot complementair therapeut met daarbinnen een aanbod van studierichtingen op het gebied van traditionele Europese natuurgeneeskunde/fysiotherapie, klassieke homeopathe en traditionele Chinese geneeskunde/acupunctuur. Het J.T. Kent College te Meppel, waar belanghebbende destijds haar opleiding heeft genoten, is thans een zes jaar durende deeltijdopleiding met 23 collegedagen per jaar. Een afgestudeerd arts (BIG geregistreerd) komt in aanmerking voor een gedeeltelijke vrijstelling van de opleiding. Het J.T. Kent College is niet geaccrediteerd als HBO-opleiding door de Nederlands-Vlaamse Accreditatieorganisatie (hierna: NVAO).
2.3 Volgens opgaaf van belanghebbende zijn bij de D ruim 650 klassiek homeopaten aangesloten. Uit een onder haar leden gehouden registratie, waarop 273 leden gereageerd hebben, bleek dat ongeveer 47 leden BIG geregistreerd waren, 19 leden in aanmerking kwamen voor een BIG registratie en 207 niet BIG geregistreerd waren. De leden van D moeten ieder jaar aan bij- en nascholing doen.
2.4 De behandeling van patiënten door leden van D wordt door verzekeringsmaatschappijen vergoed. Niet in geschil is dat ook de behandelingen, die belanghebbende verricht, vergoed worden door verzekeringsmaatschappijen. Belanghebbende is ingeschreven bij Vektis, het landelijk informatiecentrum voor zorgverzekeraars, op grond waarvan belanghebbende over een zogeheten AGB-code beschikt: Algemeen Gegevens Beheer Zorgverzekeraars.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de diensten van belanghebbende op het gebied van klassieke homeopathie zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot een teruggaaf van € 1.760 over het jaar 2004.
3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Niet in geschil is dat zo wanneer het gelijk aan belanghebbende is, dat zij recht heeft op teruggaaf van € 1.760. De Inspecteur zal dan eveneens ambtshalve teruggaaf verlenen ter zake van deze diensten over de jaren 2005 en volgende.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat het bezwaar van belanghebbende over het tijdvak, zijnde het kalenderjaar 2004, tegen het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting ontvankelijk is. Het Hof ziet geen aanleiding partijen daarin niet te volgen.
4.2 Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB (tekst 2004) geldt een vrijstelling van omzetbelasting voor: de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn, op basis van welke bepaling de lidstaten de paramedische beroepen omschrijven in het kader waarvan de gezondheidkundige verzorging van de mens is vrijgesteld van btw.
4.3 Het Hof van Justitie heeft in zijn uitspraak van 27 april 2006, gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (hierna: het arrest Solleveld) geoordeeld dat artikel 13A, eerste lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen. In het arrest Solleveld werd – ten aanzien van psychotherapeutische behandelingen - geoordeeld dat een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, slechts in strijd is met dat doel en dat beginsel voor zover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van btw indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.
4.4. Vaststaat dat belanghebbende geen beoefenaar is van een beroep waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld; de Wet BIG reguleert de homeopathie niet. Tussen partijen is evenmin in geschil dat haar diensten tevens door artsen en andere beoefenaren van een bij of krachtens de Wet BIG geregeld beroep worden verricht (hierna: BIG-geregistreerden). Uit het arrest Solleveld volgt dat ook de handelingen verricht door personen van wie het beroep niet bij of krachtens de Wet BIG is geregeld, kunnen delen in de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB. Dit is evenwel alleen mogelijk indien kan worden aangenomen dat deze handelingen van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht als in het geval dat zij door BIG-geregistreerden zouden zijn uitgevoerd. Het is in strijd met het arrest Solleveld om enkel BIG-geregistreerden voor genoemde vrijstelling in aanmerking laten komen.
4.5 Partijen houdt thans nog verdeeld de vraag of de diensten van belanghebbende van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht in de onder 4.3 bedoelde zin, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur ontkent. De bewijslast van de stelling dat haar diensten van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht rust, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, op belanghebbende. Met betrekking tot hetgeen belanghebbende daartoe heeft aangevoerd, oordeelt het Hof als volgt.
4.6. Vaststaat dat de opleiding van belanghebbende, het J.T. Kent College te Meppel, geen door de NVAO geaccrediteerde opleiding op minimaal HBO bachelorniveau is. Belanghebbende stelt dat het ontbreken van een accreditatie van de door haar gevolgde opleiding niet ertoe leidt dat haar diensten niet van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht in vorenbedoelde zin, nu de opleiding is erkend door D en daarmee, en op zichzelf beoordeeld, voldoende kwaliteitswaarborg met zich brengt.
Het Hof volgt deze stelling van belanghebbende, evenals de Rechtbank, niet. D kan niet worden aangemerkt als een onafhankelijke en door anderen dan haarzelf erkend orgaan dat opleidingsinstituten erkent op een wijze die gelijkwaardig is aan een publiekrechtelijke erkenning zoals de erkenning door de NVAO. Het directe gevolg daarvan is ook dat er geen diploma op minimaal HBO bachelorniveau kan worden behaald aan de opleiding van het J.T. Kent College. Juist het ontbreken van die accreditatie door een andere instantie dan D maakt het oordeel over de kwaliteit eenzijdig. D beoordeelt immers eveneens of personen al dan niet voor haar lidmaatschap in aanmerking komen en vereist daartoe de eveneens door D erkende opleidingen. De vraag of een opleiding aan minimaal HBO-bachelorniveau voldoet, wordt door D zelf beantwoord zonder dat daarop toezicht door een onafhankelijke en ter zake kundige derde instantie wordt uitgeoefend. Op grond hiervan komt het Hof tot het oordeel dat het lidmaatschap van en de erkenning door D niet op objectieve en toetsbare wijze de kwaliteit waarborgt van de opleiding, nascholing en dienstverlening van haar leden.
4.7 Het Hof vindt steun in zijn hiervoor gegeven oordeel in de door de Minister van Financiën en de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport gegeven antwoorden op de vragen over de uitvoering van de btw-vrijstelling voor (para)medische beroepen (Kamerstukken II, 2009/10, nr. 29.282 en 32.128, nr. 103, gepubliceerd o.m. in Vakstudie Nieuws 2011, 2.12, p.51) waarin aangaande de onder 4.6 genoemde kwaliteitstoets naar aanleiding van het arrest Solleveld als volgt is gesteld:
“(…)
Om te kunnen waarborgen dat de geleverde zorg van voldoende kwaliteitsniveau is, zullen de in dit kader te stellen criteria betrekking moeten hebben op opleidings- en beroepskwalificaties.
Ten aanzien van opleiding
Voor zorgverlening van een voldoende kwaliteitsniveau is in ieder geval een kwalitatief goede opleiding vereist.(…) Dit leidt tot het volgende overzicht van voltooide opleidingen die in aanmerking komen voor btw-vrijstelling:
de alternatieve beroepsbeoefenaar heeft een BIG-opleiding doorlopen, op minimaal HBO-bachelorrniveau en een aanvullende opleiding in de alternatieve geneeswijze, of
de alternatieve beroepsbeoefenaar heeft ten minste een NVAO geaccrediteerd HBO-bachelordiploma (niet zijnde een BIG-opleiding) waarbij voldoende medische basiskennis is verworven en een aanvullende opleiding in de alternatieve geneeswijze, of
de alternatieve beroepsbeoefenaar heeft ten minste een HBO-bachelordiploma van een initiële NVAO-geaccrediteerde opleiding, waarbij voldoende medische basiskennis is verworven tot alternatief therapeut.
(…)”.
4.8 Evenals de rechtbank oordeelt het Hof dat belanghebbende evenwel ook zonder de gelijkwaardige opleiding nog steeds haar gelijkwaardigheid aan het niveau van haar medeberoepsbeoefenaren aannemelijk zou kunnen maken. Belanghebbende heeft hiertoe aangevoerd dat zij waarneemt voor andere homeopaten die een BIG-registratie hebben dat de wederzijdse patiënten geen kwaliteitsverschil ervaren. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de wijze waarop het tuchtrecht door D is georganiseerd een afdoende kwaliteitswaarborg in zich draagt.
Ten aanzien van belanghebbendes stelling omtrent de waarneming oordeelt het Hof dat de waarneming evenmin een afdoende waarborg van kwaliteit in zich draagt. Deze stelling draagt immers in zich dat de kwaliteitstoets daarmee wordt overgelaten aan de markt (de patiënten), hetgeen geen onafhankelijke kwaliteitswaarborg betekent.
Evenmin betekent het door D georganiseerde tuchtrecht een kwaliteitswaarborg. De rechtbank heeft hierover geoordeeld: (waarbij het Hof “eiseres” heeft vervangen door “belanghebbende”:
“(…)Het tuchtrecht is weliswaar belegd bij een commissie die zelfstandig opereert en wordt voorgezeten door een onafhankelijk jurist, maar de overige twee leden van de tuchtcommissie dienen homeopaten te zijn die lid zijn van D. De maatregelen die ingevolge het tuchtrecht genomen kunnen worden, kunnen naast waarschuwing, berisping en boete hoogstens het lidmaatschap (schorsing, uitzetting, ontzegging) van D behelzen. De rechtbank overweegt dat een klassiek homeopaat die tevens BIG-beroepsbeoefenaar is, gebonden is aan de voor hem of haar bij of krachtens wet gestelde (gedrags)regels, welke regels in belangrijke mate de kwaliteit van de door BIG-beroepsbeoefenaren uitgevoerde handelingen waarborgen. BIG-beroepsbeoefenaren zijn tevens onderworpen aan het wettelijke tuchtrecht dat maatregelen kan behelzen betreffende de inschrijving in het BIG-register (schorsing, ontzegging, doorhaling) hetgeen een verbod op het voeren van de betreffende beroepstitel meebrengt. In een soortgelijke objectieve kwaliteitswaarborging is ten aanzien van niet BIG-beroepsbeoefenaren, zoals belanghebbende, niet voorzien.”
Het Hof volgt de rechtbank in dit oordeel en maakt het tot de zijne.
4.9 Het feit dat verzekeringsmaatschappijen de behandelingen verricht door belanghebbende – onbetwist door de Inspecteur – vergoeden, maakt het oordeel van het Hof niet anders. Bij het al dan niet toekennen van een vergoeding door een verzekeringsmaatschappij speelt een andere toets - de verzekeringsovereenkomst - een rol en gesteld noch gebleken is dat bij de afweging voor een verzekeringsmaatschappij om een behandeling al dan niet te vergoeden, de kwaliteit van de (be)handelingen in vorenbedoelde zin een doorslaggevende rol speelt.
4.10 Het voorgaande betekent dat belanghebbende er niet in slaagt aannemelijk te maken dat haar diensten gelijkwaardig in de onder 4.3 bedoelde zin kunnen worden geacht. Belanghebbende komt derhalve geen beroep op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten eerste van de Wet OB toe. Schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is niet aan de orde.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K.de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 26 april 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 april 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.