Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
nummers 10/00199 en 10/00200
uitspraakdatum: 24 mei 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Stichting X (voorheen: stichting A) te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraken van Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 22 juli 2010, nummers AWB 08/2340 en 08/2341, in de gedingen tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De Inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2004 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998, ten bedrage van € 37.413.
1.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2004 aan belanghebbende tevens een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003, ten bedrage van € 182.901, alsmede bij beschikking een boete van € 4.947.
1.3 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de door belanghebbende tegen de onder 1.1 en 1.2 genoemde naheffingsaanslagen ingediende bezwaarschriften afgewezen. Daarbij heeft de Inspecteur het tegen de boete gerichte bezwaar evenwel gegrond verklaard en de boete vernietigd.
1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 juli 2010 ongegrond verklaard.
1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. B als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door C, werkzaam bij belanghebbende en mr. D namens de Inspecteur.
1.8 De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
2. Feiten
2.1 Het Hof ziet aanleiding de feiten zelf vast te stellen.
2.2 Belanghebbende is een voortzetting van de stichting A, welke stichting op haar beurt weer een voortzetting is van Stichting E en Stichting F. Belanghebbende is een toegelaten instelling in de zin van de Woningwet en houdt zich als zodanig bezig met de verhuur van woningen. Waar in deze uitspraak belanghebbende wordt genoemd, kan mede één van haar rechtsvoorgangers worden bedoeld.
2.3 Tot de stukken van het geding behoort een brief van 23 januari 2002, waarin aan belanghebbende een gemaakte afspraak voor een boekenonderzoek wordt bevestigd:
“Hierbij bevestig ik de heden met u gemaakte afspraak om op woensdag 30 januari 2002 een boekenonderzoek bij u in te stellen. Het onderzoek zal zich richten op de gedane aangiften:
Omzetbelasting 2001
De controle zal worden ingesteld op het adres:
a-weg 9 te L.
Ik verzoek u er zorg voor te dragen dat op genoemde datum op het controleadres aanwezig zijn:
-de administratie over de controleperiode, uitdraaien van het computerbestand;
-de daarbij horende in- en verkoopfacturen;
-bank- en girobescheiden;
-kolommenbalansen en specificaties over de controleperiode;
- specificaties van de gedane aangiften omzetbelasting over de controleperiode;
- indien al gemaakt ook graag de jaarstukken over 2001
Indienen u het wenselijk acht dat uw adviseur bij de controle aanwezig is, bestaat daartegen mijnerzijds geen bezwaar.
Ik verzoek u daarvoor echter zelf de nodige stappen te nemen
De controle zal minimaal een dag in beslag nemen.
Hoogachtend,
de inspecteur
namens deze
G”
2.4 Het boekenonderzoek heeft op 30 januari 2002 plaatsgevonden, waarvan op 7 februari 2002 een controlerapport is opgemaakt. In dit controlerapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“1 Reikwijdte van het onderzoek
De controle was met name gericht de toepassing van de verleggingsregeling
2 Algemeen
2.1 Rechtsvorm onderneming
(…)
2.2 Bedrijfsactiviteiten
De stichting houdt zich bezig met de verhuur van woningen, met name in de sociale sector. Daarnaast worden er enige beheerswerkzaamheden verricht voor derden en is er in beperkte mate sprake van belaste verhuur van onroerend goed.
2.3 Administratie
(…)
3 Omzetbelasting
3.1 Aangifte
De stichting verzorgt zelf de aangiften.
De heer van Aalsum is belast met het verzorgen van de aangiften.
De aangiften worden opgemaakt aan de hand van:
- de grootboekrekening omzetbelasting via geautomatiseerde administratie.
3.2 Verschuldigde omzetbelasting
3.2.1 Factuurstelsel
De stichting hanteert het factuurstelsel.
3.2.2 Vrijgestelde prestaties
Het overgrote deel van de omzet van de stichting, zijnde de verhuur van woningen, is vrijgesteld.
3.2.3 Belaste prestaties
Een in verhouding zeer klein deel van de omzet is belast.
Het betreft beheerswerkzaamheden ten behoeve van derden.
3.3 Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
3.3.1 Eigenbouwer verleggingsregeling
De stichting laat voor eigen rekening nieuwbouwprojecten uitvoeren.
Zij laat zeer regelmatig onderhoudswerkzaamheden uitvoeren aan de in haar bezit zijnde woningcomplexen.
Met betrekking tot de hiervoor aangegeven werkzaamheden kan de stichting worden aangemerkt als een zogenaamde “eigenbouwer”.
Dat betekent dat met betrekking tot deze werkzaamheden de verleggingsregeling van toepassing is.
Aan de hand van een flink aantal steekproeven en renseignementen is vastgesteld dat de stichting de aan haar verlegde omzetbelasting correct heeft aangegeven.
Of de verleggingsregeling van toepassing is of niet is soms niet zo eenvoudig te bepalen. Daarom zijn in het verleden met de Stichting E afspraken gemaakt over de toepassing van de verleggingsregeling.
Daarbij is afgesproken dat met betrekking tot leveranciers en dienstverleners die op jaar basis meer dan f 100.000 , is Euro 45.000.-, aan de stichting factureren, steeds de verleggingsregeling zal worden toegepast en daar beneden niet.
Deze afspraak kan ook voor Stichting A worden gecontinueerd.
3.4 Voorbelasting
De voorbelasting wordt geclaimd naar het factuurstelsel.
3.4.1 Voorbelasting op algemene kosten
Een deel van de omzet van de stichting is belast.
Voorbelasting welke betrekking heeft op belaste omzet is aftrekbaar.
Dat is ook zo ten aanzien van dat deel van de algemene kosten dat betrekking heeft op het belaste deel van de omzet.
Zij heeft deze voorbelasting niet geclaimd.
De stichting heeft dus nog recht op aftrek van voorbelasting.
Op het verleden zal echter niet meer worden terug gekomen als gevolg van een tijdens de controle gemaakte afspraak.
3.5 Onroerende zaken
3.5.1 Nieuwbouw
In 2001 heeft de stichting een nieuw kantoor laten bouwen aan de a-weg te L.
Dit gebouw wordt vrijwel geheel aangewend voor vrijgestelde prestaties.
Met betrekking tot de stichting van het gebouw is sprake van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Dit zou moeten lijden tot een op te leggen aanslag over de bedoelde levering.
Zo een aanslag zal niet worden opgelegd.
Dit is bij compromis overeen gekomen met de stichting, waarbij de niet geclaimde voorbelasting, zie hiervoor, is weggestreept tegen de verschuldigde omzetbelasting m.b.t. levering artikel 3, 1, h.
4. Slotopmerkingen
Het onderzoek geeft geen aanleiding tot correcties.”
2.4 Tussen partijen staat vast dat de activiteiten onder de noemer beheerwerkzaamheden een totale omzet van ongeveer € 48.000 (2001) en € 37.000 (2000) behelsden. Tevens staat vast dat nieuwbouwprojecten van huur- en of koopwoningen in de controleperiode niet voorkwamen. Alleen de nieuwbouw van het eigen kantoor is in de controleperiode gerealiseerd. De daarbij van toepassing zijnde integratieheffing was bij belanghebbende niet bekend. De controlerend ambtenaar heeft belanghebbende hierop geattendeerd, en er zijn daarover vervolgens afspraken gemaakt.
2.5 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende naast de huur van haar huurders ook vergoedingen voor het servicefonds klein onderhoud ontvangt. De huurders maken door deelname aan dit fonds aanspraak op reparatie en herstel van gebreken die krachtens het Burgerlijk Wetboek voor rekening van de huurder komen. Belanghebbende heeft ter zake van de bijdrage aan het fonds geen omzetbelasting afgedragen; evenmin heeft belanghebbende voorbelasting teruggevraagd ter zake van deze kosten.
2.6 Belanghebbende heeft de Inspecteur bij fax van 21 oktober 2003 bericht dat zij geen omzetbelasting voldoet over de bijdragen aan het servicefonds klein onderhoud. De branchevereniging voor woningcorporaties H heeft haar leden in de loop van 2004 over de belastbaarheid van bijdragen aan een dergelijk fonds geïnformeerd.
2.7 De Inspecteur heeft belanghebbende hierop bij brief van 16 juli 2004 medegedeeld ter zake van de bijdragen aan het onderhoudsfonds een naheffing omzetbelasting over het tijdvak 2001 tot en met 2004 op te zullen leggen. Belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur heeft niet bestreden dat het belasten van de bijdragen aan dit fonds een extra btw-belaste omzet van jaarlijks meer dan € 531.000 (in de jaren 1998 – 2003) betekent.
3. Geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, zijn opgelegd. De belastbaarheid van de bijdragen aan het onderhoudsfonds en het bedrag van de enkelvoudige naheffingsaanslagen als zodanig zijn niet in geschil.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 geformuleerde vraag bevestigend en concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissing van de Inspecteur omtrent de boete en vernietiging van de naheffingsaanslagen.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 geformuleerde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Gelijk de Rechtbank heeft gememoreerd, is het vaste jurisprudentie dat voor een geslaagd beroep op in rechte te beschermen vertrouwen niet is vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de controlemedewerker daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat dit het geval was. Dit zal zich, (vgl. Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27.127, BNB 1992/182) “in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.” Het Hof volgt eveneens het oordeel van de rechtbank dat de bewijslast terzake daarvan op belanghebbende rust.
4.2 Belanghebbende heeft gesteld dat de belastbaarheid van de omzet uit de bijdragen aan het servicefonds klein onderhoud van zodanig belang is en de gevolgen van de belastbaarheid voor haar van dien aard zijn, dat zij ervan mocht uitgaan dat het (boeken)onderzoek naar de juistheid van de aangiften omzetbelasting tevens dit onderwerp had behoren te behelzen. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd deze stelling voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking.
4.3 De onder 2.3 vermelde bevestigingsbrief voorafgaand aan het boekenonderzoek vermeldde dat er een onderzoek zou worden gedaan naar de juistheid van de gedane aangiften omzetbelasting, zodat belanghebbende ervan uit mocht gaan dat de belastbaarheid van haar gehele omzet onderzocht zou worden. De Inspecteur heeft zijn enkele stelling dat de administratie van belanghebbende te complex zou zijn om in één dag te onderzoeken bezijden de ontkenning daarvan van belanghebbende niet nader onderbouwd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende haar verwachting op grond van de bevestigingsbrief niet hoeven bijstellen nu het onderzoek maar één dag in beslag nam; het grootste deel van de omzet van belanghebbende betrof immers, zo is ook vermeld in het onder 2.4 genoemde rapport, van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. Uitgaande van die veronderstelling had belanghebbende niet hoeven te twijfelen aan de reikwijdte van het onderzoek in verhouding tot de duur daarvan.
4.4 Belanghebbende heeft zich naar het oordeel van het Hof evenmin op grond van de tekst van het nadien opgemaakte controlerapport moeten realiseren dat niet de belastbaarheid van de omzet maar enkel de toepassing van de verleggingsregeling onderwerp zou zijn geweest van het boekenonderzoek. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat hij het onderzoek uitdrukkelijk heeft beperkt tot de toepassing van de verleggingsregeling. Weliswaar is in het controlerapport opgenomen dat het onderzoek ‘met name was gericht op de toepassing van de verleggingsregeling’, maar daartegenover staat dat in het rapport eveneens is opgenomen de belastbaarheid van de omzet, de voorbelasting, de integratieheffing en het factuurstelsel. Uit de opmerking in het achteraf door de Inspecteur opgemaakte controlerapport dat het onderzoek met name was gericht op de verleggingsregeling behoefde belanghebbende derhalve niet te begrijpen dat er enkel sprake was van een beperkt deelonderzoek naar de toepassing van de verleggingsregeling. Nu ook andere onderwerpen aan bod zijn geweest, betekent dit dat de controleambtenaar niet alleen naar de verleggingsregeling heeft gekeken (vgl. Hoge Raad 8 februari 2002, 35.705, LJN AD9076). In het bijzonder neemt het Hof hierbij in aanmerking dat in het onder 2.4 vermelde rapport onder 3.2.3 is vermeld dat een in verhouding zeer klein deel van de omzet is belast en dat dit de beheerwerkzaamheden ten behoeve van derden betreft. De Inspecteur heeft hiermee de omvang van de met omzetbelasting belaste werkzaamheden aangegeven, en derhalve impliciet aangegeven dat de werkzaamheden uit het servicefonds klein onderhoud niet tot de belaste werkzaamheden behoorden.
4.5 De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 2 april 2004, nr. 39.348, op basis van artikel 81 van Pro de Wet op de Rechterlijke Organisatie, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 24 februari 2003, nr. 02/4960 bevestigd, waarin is beslist dat de prestaties die voortvloeien uit een serviceonderhoudsabonnement voor de toepassing van de btw niet bijkomstig zijn aan de verhuur van woningen en dus niet kunnen delen in de vrijstelling voor verhuur. Nu belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de branchevereniging eerst nadien haar leden heeft gewezen op de belastingheffing en ook andere woningbouwcorporaties in Friesland door de Belastingdienst pas eind 2003 op de belastbaarheid ervan zijn aangesproken, oordeelt het Hof dat bij belanghebbende ten tijde van het verrichten van het onderzoek en de ontvangst van het daaruit voortvloeiende rapport gerechtvaardigd het vertrouwen kon zijn gewekt dat het servicefonds klein onderhoud niet belast was.
4.6 Voorts acht het Hof van belang dat belanghebbende alle gegevens ten tijde van het onderzoek voor de controlerend ambtenaar ter inzage heeft gelegd; zo had zij blijkens de geloofwaardige verklaring ter zitting van C, die door de Inspecteur niet is weersproken, ter inzage klaargelegd de jaarstukken over 2000 (jaarrekening met toelichting), de concept-jaarstukken over 2001, het grootboek, het bankboek en de btw-aangiften en had zij overige gegevens zoals de inkoopfacturen voor de controleur ter inzage beschikbaar gehouden. Hiermee heeft belanghebbende haar stelling ondersteund dat zij door dit klaar te leggen in de veronderstelling verkeerde dat de controlerend ambtenaar de gehele belaste omzet heeft gecontroleerd. Dat de belastbaarheid van de bijdragen aan het servicefonds klein onderhoud niet expliciet aan de orde is geweest, maakt dit oordeel niet anders. Belanghebbende heeft immers geloofwaardig aangevoerd op dat moment in de veronderstelling te verkeren dat de omzet uit het servicefonds klein onderhoud behoorde tot de vrijgestelde omzet van huurinkomsten.
4.7 Tot slot heeft belanghebbende onweersproken aangegeven dat de gevolgen van het alsnog belasten van het servicefonds klein onderhoud voor haar ingrijpend zijn. Door de omzet uit het servicefonds klein onderhoud tot de belaste omzet te rekenen neemt de belaste omzet jaarlijks met een bedrag van gemiddeld € 531.000 toe. Belanghebbende heeft in dat kader eveneens onweersproken gesteld de nageheven omzetbelasting ter zake van het servicefonds klein onderhoud niet op de afnemers (de huurders) te kunnen afwentelen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee voldoende aannemelijk gemaakt dat de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand lag voor de controlerend ambtenaar om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan.
4.8 Gezien het voorgaande is het Hof van oordeel dat nu de Inspecteur bij het boekenonderzoek geen opmerking heeft gemaakt over de belastbaarheid van de bijdragen aan het servicefonds klein onderhoud en daarbij naheffing achterwege is gelaten, bij belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat het niet belasten van die bijdragen en het laten opgaan daarvan in de van omzetbelasting vrijgestelde verhuur, de goedkeuring van de Inspecteur had. Dit levert een bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen op. De naheffingsaanslagen zijn in strijd met dit gerechtvaardigde vertrouwen opgelegd.
4.9 Nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.8 bedoelde gerechtvaardigde vertrouwen eerder is geëindigd dan het moment waarop belanghebbende eigener beweging de Inspecteur van het servicefonds klein onderhoud op de hoogte had gesteld, strekt het te beschermen vertrouwen zich naar het oordeel van het Hof uit over de gehele periode waarop de naheffingsaanslagen zien. De naheffingsaanslagen kunnen dan ook niet in stand blijven.
Slotsom
Gezien het voorgaande is het hoger beroep gegrond.
5. Kosten beroep en hoger beroep
Nu het hoger beroep gegrond is, ziet het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Deze kosten zijn overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 644 (twee proceshandelingen maal € 322, maal factor 1 in verband met het gewicht van de zaak) in eerste aanleg en € 874 (twee proceshandelingen maal € 437, maal factor 1 in verband met het gewicht van de zaak) in hoger beroep aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, tezamen € 1.518.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de opgelegde boete;
- vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep ten bedrage van € 1.518, en
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht in beroep en hoger beroep van in totaal € 736 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong- Braaksma als griffier.
De beslissing is op 24 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong -Braaksma) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 25 mei 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.