Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 10/00297
uitspraakdatum: 11 oktober 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 25 oktober 2010, nummer AWB 09/1982, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.516 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 91.484. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.794.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van
25 oktober 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede B namens de Inspecteur.
1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende was in het onderhavige jaar enig aandeelhouder en directeur van C B.V. (hierna: C). C was in het bezit van alle aandelen in D B.V. (nadien genaamd: E B.V.; hierna te noemen: D). C en D vormden in het onderhavige jaar een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. D hield zich in het onderhavige jaar onder andere bezig met de opbouw van een tjalk. Belanghebbende verzorgde de administratie van D en C. De uitgaven en inkomsten van C en D die gedurende het jaar plaatsvinden, moesten een specifieke codering krijgen om verder in de administratie verwerkt te kunnen worden. De voor de opbouw van de tjalk gemaakte kosten werden in de post ‘onderhanden werk’ opgenomen. Belanghebbende gaf de volgens hem relevante gegevens voor zijn aangifte IB/PVV aan zijn accountant en deze stelde vervolgens de aangifte op.
2.2 Belanghebbende beschikte in het onderhavige jaar over een zeewaardig jacht van het type Aquatella, genaamd ‘F’ (hierna: het jacht). In het jaar 2003 heeft het jacht schade opgelopen. In 2004 is begonnen met de reparatie. De facturen van de reparatie zijn in de meeste gevallen op naam van D gesteld. Op deze facturen stond vermeld ‘Aquatelle’of ‘F’. De facturen zagen op leveringen van bootonderdelen ten behoeve van het jacht. D heeft deze facturen betaald. De kosten van de reparaties zijn opgenomen onder de onder 2.1 vermelde post ‘onderhanden werk’ van D. Na het jaar 2004 heeft belanghebbende een bedrag dat gelijk is aan deze kosten afgeboekt van de rekening-courant vordering die hij op C had. Dit is in de aangiften 2005 van C en belanghebbende verwerkt.
2.3 Belanghebbende heeft alle aandelen in G B.V. (hierna: G) in zijn bezit. Naar aanleiding van signalen over onregelmatigheden bij G die bij de FIOD/ECD zijn binnengekomen, heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij G ingesteld. De Inspecteur kreeg hieruit de indruk dat er mogelijk sprake van was, dat reparatiekosten van het jacht als zakelijke uitgave ten laste van de winst van D waren gebracht. Op 10 oktober 2006 is de FIOD/ECD een strafrechtelijk onderzoek bij G aangevangen. Op diezelfde datum heeft de FIOD/ECD administratie en dossiers van C in beslag genomen. Het proces-verbaal van het FIOD/ECD onderzoek is met dagtekening 7 december 2006 opgemaakt. In het proces-verbaal is onder andere het volgende opgenomen:
“Naar aanleiding van enkele anonieme klikbrieven aan FIOD/ECD/kantoor Zwolle en kantoor Haarlem betreffende [C] is door controlerend ambtenaar (…) van de belastingdienst Zwolle een boekenonderzoek in gesteld bij deze vennootschap en haar dochtervennootschappen (…) Daarnaast kan in de klikbrieven worden gelezen over mogelijk frauduleuze handelingen door [belanghebbende] betreffende verzekeringsschade voor een boot, (…) Bij het onderzoek werd de in de klikbrieven vermelde informatie gedeeltelijk bevestigd, met name waar het de uitgaven voor boten betreft. (…) Tijdens het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat reparatiekosten aan een boot van [belanghebbende] ([het jacht]) vermoedelijk als zakelijke kosten bij [D] zijn verwerkt, terwijl de hiervoor door [belanghebbende] ontvangen verzekeringsuitkeringen hier niet tegenover zijn gesteld. [het jacht] betreft een particulier verzekerd object van [belanghebbende].”
2.4 Belanghebbende heeft op 20 juni 2006 elektronisch aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.516.
2.5 De aangifte IB/PVV 2004 van belanghebbende is op 12 september 2006 ‘klaargezet’ voor regeling en 30 oktober 2006 administratief afgedaan, dat wil zeggen: zonder inhoudelijke toetsing. Aan belanghebbende is met dagtekening 15 november 2006 een definitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2004 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.516.
2.6 Op 20 november 2006 is belanghebbende door de FIOD/ECD gehoord. Belanghebbende heeft tegenover de FIOD/ECD verklaard:
‘(…) waarom [is] deze factuur binnen [D] als inkopen Jachtbouw (…) geboekt, terwijl het uitgaven betreft voor uw jacht?)
Hiervoor geldt hetzelfde, ik had dit niet moeten doen, maar ik had het moeten rechttrekken in Rekening Courant.”
“(Zou elke willekeurige werknemer van [D] privé uitgaven als zakelijke uitgaven kunnen laten aanmerken, zoals u voor het jacht heeft gedaan?)
Omdat ik zelf de administratie heb gedaan. Het lag in mijn bedoeling om dit later aan het eind van het jaar recht te trekken, bij verrekening van de ene factuur, wanneer het bedrijf verkocht zou zijn, maar dat is niet gebeurd. De codering van de facturen naar Rekening Courant had voor mij op dat moment geen prioriteit, ik dacht ik doe dat later wel, wat echter niet is gebeurd.”
“(Wie heeft de verwerking van de facturen binnen [D] gedaan vanaf 2003 tot en met heden, zoals codering van facturen voor de administratie?)
In principe onder mijn verantwoording. Mijn vrouw codeerde en deed dat in samenspraak met mij.”
“(…) Mijn bedoeling van het boeken van de facturen [het jacht] binnen [D] was om de eerste aanbetaling weg te strepen tegen de facturen voor [het jacht] . Ik zat op dat moment privé financieel wat krapper en de BV wat breder, zodat de BV deze nota’s kon betalen. Toen [de controlerend ambtenaar] kwam had ik echter wel een beetje spijt dat ik er nog geen werk van heb gemaakt om deze facturen te corrigeren.”
2.7 Op 16 mei 2007 is de aangifte vennootschapsbelasting 2005 van C ingediend. In bijlage 18 bij de aangifte is de volgende tekst opgenomen:
“Er is gebleken dat er kosten zijn gemaakt ten behoeve van een privé jacht van [belanghebbende]. Deze waren in de post onderhanden werk op de balans van [C] verwerkt. Het totaal van deze posten is in 2005 gecorrigeerd en de post onderhanden werk is overeenkomstig verlaagd.”
2.8 Bij brief van 22 april 2008 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVVvoor het jaar 2004, alsmede een vergrijpboete aangekondigd. Bij brief van 16 juni 2008 heeft de Inspecteur geschreven geen boete te zullen opleggen.
2.9 Met dagtekening 8 juli 2008 is een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.516 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 91.484.
2.10 De accountant van C en D had ten aanzien van deze vennootschappen een controleopdracht die was beperkt tot het geven van een samenstellingsverklaring. De foutieve codering van veertien facturen ter zake van de reparatie van het jacht, waardoor deze facturen terecht kwamen in de post ‘onderhanden werk’, is door belanghebbende niet bij de accountant onder de aandacht gebracht.
2.11 Op 19 mei 2004 respectievelijk 13 juli 2004 heeft verzekeraar H N.V. ter zake van de door belanghebbende geleden schade aan het jacht bedragen van € 25.000 respectievelijk € 50.000 overgemaakt op de privé bankrekening van belanghebbende en zijn echtgenote. Op 15 juli 2004 heeft belanghebbende € 45.000 van deze bankrekening over gemaakt aan D, waarbij de overboeking in de boekhouding van D is gecodeerd met code 0600 (rekening-courant X). De hiervoor onder 2.2 en 2.10 bedoelde foutief gecodeerde facturen ter zake van reparatie van het jacht, zijn gedagtekend in de periode van 8 mei 2004 tot en met 22 november 2004.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de bestreden navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd en of hij daarbij het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.
3.2 Belanghebbende betoogt primair dat de Inspecteur niet kan navorderen op grond van artikel 16 AWR Pro. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat geen sprake is van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de bestreden navorderingsaanslag.
3.4 De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Navorderingsbevoegdheid
4.1 Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur niet bevoegd is de onderwerpelijke navorderingsaanslag op te leggen.
4.2 Het eerste lid van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt: “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 reeds op de hoogte was, althans op de hoogte kon zijn, van het hiervoor (2.3) bedoelde onderzoek en dat de Inspecteur om die reden niet beschikte over een nieuw feit dat grond voor de onderhavige navordering kon opleveren. Tussen hen is op dit punt slechts in geschil of belanghebbende al dan niet te kwader trouw was ter zake van de foutieve codering van de hiervoor bedoelde facturen ter zake van de reparatie van het jacht.
4.4 Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR Pro is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59).
4.5 Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (vgl. HR 13 februari 2004, nr. 39477, LJN AO3643, BNB 2004/160 en HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59).
4.6. De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat belanghebbende wist dat zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 onjuist of onvolledig was en heeft daartoe betoogd dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet omdat belanghebbende wist, dan wel bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard, dat te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.
4.7 De Inspecteur op wie ten deze de bewijslast rust, is hierin naar het oordeel van het Hof geslaagd.
4.8 Vaststaat in het onderhavige geval dat de codering als ‘onderhanden werk’ van de facturen ter zake van de reparatie van het jacht, berust op een fout van belanghebbende. De facturen hadden ten laste van de rekening-courant met belanghebbende moeten worden geboekt. Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat belanghebbende de desbetreffende facturen bewust heeft gecodeerd als ‘onderhanden werk’ van D en de desbetreffende kosten in die grootboekrekening heeft ‘geparkeerd’, omdat belanghebbende op dat moment niet wist hoe hij deze kosten moest boeken.
4.9 Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat belanghebbende wist dat hij foutieve coderingen heeft aangebracht, welke hij bewust niet uit eigen beweging heeft gecorrigeerd. Het Hof heeft daarbij onder meer de volgende feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, in aanmerking genomen:
- belanghebbende voerde (samen met zijn echtgenote) zelf de administratie van D en C;
- belanghebbende heeft op 15 juli 2004 € 45.000 van zijn privé bankrekening over gemaakt naar de bankrekening van D, waarbij deze overboeking in de boekhouding van D is gecodeerd met code 0600 (rekening-courant X);
- omstreeks diezelfde datum heeft belanghebbende de eerder genoemde facturen, veertien facturen in totaal, alle gecodeerd als ‘onderhanden werk’ van D, waarna D deze facturen heeft betaald;
- belanghebbende was zich ervan bewust dat de coderingen onjuist waren;
- belanghebbende heeft de accountant van D niet medegedeeld dat hij de desbetreffende facturen had gecodeerd als ‘onderhanden werk’. Gelet op de beperkte controleopdracht was de accountant zonder deze mededelingen niet in staat de coderingen op hun juistheid te controleren;
- belanghebbende heeft de coderingen en de daaruit voortvloeiende boeking niet uit eigen beweging gecorrigeerd, maar zulks eerst gedaan nadat de Inspecteur en de FIOD/ECD de foutieve coderingen respectievelijk boeking op het spoor waren gekomen.
4.10 Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de gevolgtrekking dat belanghebbende te kwader trouw was in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR.
4.11 Daarnaast heeft belanghebbende in het kader van artikel 16 van Pro de AWR nog gesteld dat de Inspecteur het onderzoek door de FIOD/ECD had moeten afwachten alvorens de (primitieve) aanslag op te leggen, alsmede dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag reeds op de hoogte was, dan wel kon zijn, van de foutcoderingen en zich daarom niet meer op de kwade trouw van belanghebbende kon beroepen. Ook deze grieven falen. De wetenschap van de Inspecteur vormt, zoals hiervoor overwogen, weliswaar een ambtelijk verzuim dat in beginsel navordering verhindert, maar deze hoofdregel doet geen opgeld in de onderhavige situatie waarin sprake is van kwade trouw bij belanghebbende. De Inspecteur kon dan ook onderhavige navorderingsaanslag opleggen.
Regulier voordeel uit aanmerkelijk belang
4.12 Voor de onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft de Inspecteur gesteld dat D, althans C, zich een voordeel heeft laten ontgaan ten gunste van belanghebbende in diens hoedanigheid van aandeelhouder ter grootte van de door D betaalde facturen ter zake van de reparatie van het jacht. Bovendien stelt de Inspecteur dat het niet de intentie van belanghebbende is geweest de foutieve boeking van deze facturen als ‘onderhanden werk’ van D te corrigeren, zodat in 2004 sprake was van een vermogensverschuiving van D naar belanghebbende van welke bevoordeling zowel D als belanghebbende zich bewust waren.
4.13 In het onderhavige geval zijn uitgaven ter zake van de reparatie van het jacht gedaan door D, en zijn deze uitgaven aldus ten goede gekomen aan belanghebbende. Op grond hiervan acht het Hof, onder verwijzing naar het hiervoor – onder 4.9 – overwogene, aannemelijk dat D, althans C, belanghebbende als enig aandeelhouder heeft willen bevoordelen en dat belanghebbende en D respectievelijk C zich daarvan bewust waren. De uitgaven zijn dan ook te beschouwen als een winstuitdeling aan belanghebbende (vgl. HR 14 juni 2002, nr. 36.453, LJN AB2865, BNB 2002/290). Voor deze situatie is de omvang van de uitdeling tussen partijen niet in geschil. De omstandigheid dat belanghebbende in een later jaar een bedrag gelijk aan de uitdeling in rekening courant met D heeft verrekend, maakt het vorenoverwogene niet anders.
4.14 Ten overvloede overweegt het Hof nog dat, anders dan belanghebbende meent, het voor een uitdeling van winst niet van belang is of de desbetreffende uitgaven al dan niet ten laste van de fiscale winst van D zijn gebracht.
Vertrouwensbeginsel
4.15 Meer subsidiair heeft belanghebbende zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur door de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2005 bij hem het gerechtvaardigde vertrouwen zou hebben gewekt dat geen navordering over 2004 zou volgen. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling. Hiervoor is overwogen, dat belanghebbende te kwader trouw is ter zake van het niet aangeven van een uitdeling in zijn aangifte. Dan kan belanghebbende niet het vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur het ten onrechte niet aangegeven bedrag niet zou navorderen, als de Inspecteur een aanslag over een later jaar ongewijzigd vaststelt.
4.16 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 11 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(H. de Jong) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 oktober 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.