Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummers 11/00141, 11/00142 en 11/00143
uitspraakdatum: 27 maart 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraken van de rechtbank Leeuwarden van 15 maart 2011, nummers Awb 09/1773, 09/1774 en 09/1775 in de gedingen tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/ kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007, met aanslagnummer 0000.00.000.F.01.7501 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 14.143. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 1.071 berekend.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot het bedrag van € 13.383 en de heffingsrente vastgesteld op € 988.
1.3 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2008, met aanslagnummer 0000.00.000.F.01.8501 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 12.705.
1.4 Aan belanghebbende is bij beschikking onder nummer 0000.00.000.O.01.8241 betreffende het tijdvak april 2008 tot en met juni 2008 geen teruggaaf van omzetbelasting verleend.
1.5 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de onder 1.3 vermelde naheffingsaanslag en de onder 1.4 vermelde beschikking gehandhaafd.
1.6 Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraken van 15 maart 2011 ongegrond verklaard.
1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.8 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede A en B namens de Inspecteur. Ter zitting zijn, met instemming van partijen, tevens behandeld de zaken van C C.V., nummers 11/00139 en 11/00140.
1.10 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof ziet aanleiding de feiten, anders dan de Rechtbank, als volgt vast te stellen.
2.1 Belanghebbende oefent als eenmanszaak een onderneming uit als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De handelsnaam van belanghebbendes onderneming luidt: D (hierna: D). De onderneming is gevestigd op het adres a-straat 254 te Z. Dit is tevens het woonadres van belanghebbende.
2.2 Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is op 29 augustus 2007 opgericht de commanditaire vennootschap met een beherende vennoot E (hierna: E) eveneens gevestigd op het adres a-straat 254 te Z. Beherend vennoot van E is de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap F Limited. E is opgeheven op 3 september 2008. In ieder geval tot 28 februari 2008 is belanghebbende bevoegd geweest namens E te handelen. G was ook bevoegd namens E te handelen. Door E is Turks personeel uitgeleend aan belanghebbende, welk personeel werkzaamheden aan in Turkije gelegen containerschepen verrichtte. Belanghebbende heeft E ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. E is in Nederland geregistreerd voor de heffing van omzetbelasting en heeft een Nederlands btw-nummer uitgereikt gekregen. E heeft geen aangiften omzetbelasting gedaan.
2.3 Bij belanghebbende is met ingang van 12 september 2008 een boekenonderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is op 22 december 2008 een rapport opgemaakt. Reikwijdte van het onderzoek was de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 30 juni 2008.
2.4 In het onder 2.3 genoemde rapport is, voor zover relevant, als volgt vermeld:
“Bedrijfsactiviteiten
De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een zeiljacht, het uitlenen van personeel bij de bouw van (zee)schepen en werkzaamheden voortvloeiend uit een installatiebedrijf.
- Het zeiljacht is aangeschaft met de bedoeling om deze bedrijfsmatig te verhuren. Tot op heden heeft er nog geen verhuur plaatsgevonden. De belastingplichtige heeft verklaard dat het schip eerst helemaal klaar moet zijn, daarna zal het in de verhuur gaan.
- Het uitlenen van personeel gebeurt aan een Turkse rederij bij de bouw van zeeschepen. De belastingplichtige heeft zelf geen personeel in dienst, maar huurt deze op zijn beurt in van een derde.
- De werkzaamheden welke voortvloeien uit het installatiebedrijf zijn divers van aard. Zo is er installatie van leidingen in badkamers e.d., maar ook dakreparaties en verkoop en aansluiten van computers komt in de omzet voor.
(…)
Omzetbelasting
Verleggingsregeling
(…)
De belastingplichtige heeft personeel ingeleend van een commanditaire vennootschap welke door de belastingplichtige zelf is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Voor het meehelpen aan de oprichting heeft de belastingplichtige € 4.760 gefactureerd aan de vennootschap. De vennootschap stond ingeschreven op het adres van de belastingplichtige. De vennootschap heeft de verschuldigde omzetbelasting niet voldaan. Op grond hiervan wordt de omzetbelasting nageheven bij de inlener.
Aansluiting en verleggingsregeling 2006
De jaarrekening 2006 sluit qua omzetbelasting berekening niet aan met de grootboekadministratie. Per saldo sluit de jaarrekening qua verschuldigde omzetbelasting wel aan op de grootboekadministratie. Er is geen aansluiting met de ingediende aangiften omzetbelasting. Volgens de administratie is er per saldo € 2.525 te weinig omzetbelasting op aangifte teruggevraagd. Met deze aansluitberekening ga ik akkoord.
Uit de administratie blijkt verder dat er via een memoriaalboeking € 6.408 aan voorbelasting is geclaimd daar waar de verleggingsregeling van toepassing is. Ook is via een memoriaalboeking € 760 aan voorbelasting geclaimd in verband met de oprichting van de C.V. E. Hier ligt geen juiste factuur aan ten grondslag.
Rekening houdend met deze gegevens is er € 4.643 te weinig omzetbelasting aangegeven over 2006.(…)
Verleggingsregeling 2007
De voorbelasting volgens het grootboek betreffen praktisch allemaal memoriaalboekingen. Veel van deze boekingen hebben betrekking op door de uitlener in rekening gebrachte omzetbelasting. De originele facturen zijn in Turkije. Er is over 2007 per saldo € 9.500 aan omzetbelasting teruggegeven op aangifte. Deze belasting hef ik na op grond van de eerder genoemde niet toegepaste verleggingsregeling.
Verleggingsregeling 2008
De in 2008 in aftrek gebrachte voorbelasting ter zake van het inlenen van personeel bedraagt € 29.105. Hiervan heeft € 11.105 betrekking op het 1e kwartaal 2008 en moet worden nageheven. De overige € 18.000 is afgetrokken in het 2e kwartaal 2008. De teruggaaf is nog niet verleend en de aangifte moet dus worden gecorrigeerd. In plaats van een teruggaaf ad € 16.400 moet er een naheffingsaanslag worden opgelegd ad € 1.600.”
2.5 Tot de stukken van het geding behoren drie kopieën van facturen van E te L (Turkije) van respectievelijk 30 april 2008, 31 mei 2008 en 30 juni 2008, waarin aan D ter attentie van belanghebbende bedragen van 19% btw in rekening wordt gebracht van respectievelijk € 6.226, € 6.541 en € 5.233 (totaal € 18.000). De omschrijving op deze facturen luidt steeds: “Hierbij sturen wij een rekening voor de uren die gewerkt zijn aan de schepen 31 en 32.” De facturen zijn ondertekend door G. De op deze facturen vermelde btw is door E niet op aangifte voldaan.
2.6 In de onderhavige jaren bestond de onderneming van belanghebbende uit het in- en uitlenen van personeel ten behoeve van werkzaamheden aan containerschepen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onder 1.1 en 1.3 genoemde naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft opgelegd, zoals bij uitspraak op bezwaar verminderd. Tevens is in geschil of aan belanghebbende terecht de onder 1.4 genoemde teruggaaf van omzetbelasting is geweigerd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Volgens belanghebbende heeft hij aan een in 2005 uitgeoefend boekenonderzoek het vertrouwen mogen ontlenen dat hij de btw-regelgeving op juiste wijze toepaste. Voorts stelt belanghebbende wel over facturen waarop de voorbelasting is vermeld te beschikken, doch dat deze facturen zich in Turkije bevinden.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen bevestigend. De Inspecteur ontkent dat er in 2005 een onderzoek heeft plaatsgehad bij belanghebbende. Voorts betwist de Inspecteur, bij gebrek aan inzage, daarin dat belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting op niet aanwezige facturen toekomt. Met betrekking tot de beschikking onder nummer 0000.00.000.O.01.8241 betreffende het tijdvak april 2008 tot en met juni 2008 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat verlegging op de voet van artikel 12, vierde lid, dan wel op grond van artikel 12, derde lid, van de Wet behoort plaats te vinden. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld, hetgeen aftrek van voorbelasting belemmert.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en, zo begrijpt het Hof toewijzing van een bedrag van € 8.400 aan teruggaaf omzetbelasting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 In de onderhavige jaren bestond de onderneming van belanghebbende uit het in- en uitlenen van personeel ten behoeve van werkzaamheden aan containerschepen. Tussen partijen is niet in geschil dat deze activiteiten gekwalificeerd dienen te worden als het beschikbaar stellen van personeel en niet als het verrichten van werkzaamheden aan roerende zaken als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onder c, sub 3 van de Wet (tekst jaren 2006, 2007 en 2008). De werkzaamheden moeten geacht worden in Nederland te zijn verricht. De stukken van het geding geven het Hof geen aanleiding om van deze conclusie af te wijken.
4.2 Zowel met betrekking tot de naheffingsaanslag met nummer 0000.00.000.F.01.7501 ten bedrage van (na bezwaar) € 13.388 voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007, te verdelen in € 3.883 voor het jaar 2006 en € 9.500 voor het jaar 2007, als met betrekking tot de naheffingsaanslag met nummer 0000.00.000.F.01.8501 ten bedrage van € 12.705 voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2008, is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting. De Rechtbank heeft met betrekking tot deze twee naheffingsaanslagen geoordeeld dat ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet de voorbelasting slechts in aftrek kan worden gebracht indien deze aan hem in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Nu de Rechtbank het niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende ter zake van de voorbelasting beschikte over de vereiste facturen, heeft hij naar het oordeel van de Rechtbank geen recht op aftrek van voorbelasting.
4.2 Uit het arrest van het Hof van Justitie van 5 december 1996, C-85/95 (J. Reisdorf) volgt dat met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting ook op andere wijze zou kunnen worden bewezen dat de handeling waarop het verzoek om aftrek betrekking heeft, daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.
4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen facturen noch kopieën daarvan heeft overgelegd die betrekking hebben op de in geding zijnde voorbelasting. Belanghebbende heeft evenmin een aanbod gedaan om facturen of kopieën daarvan te overleggen. Nu belanghebbende hieromtrent enkel heeft gesteld dat de facturen zich in Turkije bevinden en de Inspecteur die enkele stelling in samenhang met de administratieve gegevens van belanghebbende (het grootboek) onvoldoende heeft geacht om de aftrek van voorbelasting te verlenen, had het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stellingen aannemelijk te maken. Nu belanghebbende geen stukken heeft overgelegd noch een aanbod daartoe heeft gedaan om zijn recht op aftrek van voorbelasting als bedoeld in artikel 15 van de Wet aannemelijk te maken, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur deze voorbelasting terecht heeft nageheven.
4.4 Aan belanghebbende is voorts een nihil-beschikking afgegeven over het tijdvak 1 april 2008 tot en met 30 juni 2008. De Rechtbank heeft deze beschikking bevestigd onder verwijzing naar artikel 12, vierde lid, van de Wet.
4.5 Ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet wordt de belasting geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Artikel 12, derde lid, van de Wet bepaalt dat ingeval de ondernemer die de levering, niet zijnde een levering waarop de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, van toepassing is, of een dienst, andere dan bedoeld in het tweede lid, verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft van waaruit de levering of de dienst wordt verricht, en degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, of een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is, de belasting wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Ingevolge artikel 12, vierde lid, van de Wet wordt in bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Artikel 24b, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) bepaalt dat als gevallen als zijn bedoeld in artikel 12, vierde lid, van de Wet worden aangemerkt de gevallen waarin (sub b) een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige ter beschikking is gesteld van een derde om werkzaam te zijn bij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard.
4.6 Teneinde een oordeel te kunnen geven omtrent de toepasselijkheid van de verleggingsregeling, ziet het Hof zich eerst gesteld voor de vraag of E een buitenlandse ondernemer is en, zo ja, of zij in het onderhavige tijdvak beschikte over een vaste inrichting in Nederland. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat E een commanditaire vennootschap is naar Nederlands recht, dat zij een vestigingsadres heeft in Nederland en dat belanghebbende gedurende enige tijd als haar gevolmachtigde is opgetreden. E wordt door de Nederlandse belastingdienst beschouwd als binnenlands belastingplichtige en als Nederlands ondernemer voor toepassing van de Wet. Hieruit leidt het Hof af dat E geacht moet worden in Nederland gevestigd te zijn. Verlegging van btw op de voet van artikel 12, derde lid, van de Wet is naar het oordeel van het Hof derhalve niet van aan de orde.
4.7 Hoewel tussen partijen vaststaat dat de door E aan belanghebbende verrichte prestaties moeten worden beschouwd als het ter beschikking stellen van personeel, is naar het oordeel van het Hof tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende onvoldoende aannemelijk geworden dat E daarmee een dienst heeft verricht als bedoeld in artikel 24b, lid 5, sub b, van het Uitvoeringsbesluit. Niet aannemelijk is geworden dat E in het desbetreffende tijdvak in Nederland werknemers in dienstbetrekking heeft gehad, en evenmin dat deze werknemers met instandhouding van die dienstbetrekking zijn uitgeleend. Dit betekent, dat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur met zijn enkele stelling daartoe onvoldoende heeft aangedragen om de verleggingsregeling van artikel 12, vierde lid, van de Wet, van toepassing te achten.
4.8 Uit hetgeen onder 4.6 en 4.7 is geoordeeld volgt dat de stelling van de Inspecteur inhoudende dat aan belanghebbende onjuiste facturen zijn uitgereikt omdat deze ten onrechte btw zouden vermelden, reeds daarom geen doel treft. Voorts volgt uit dit oordeel dat belanghebbende geen belang meer heeft bij zijn stelling uit een in 2005 uitgeoefend boekenonderzoek het vertrouwen te hebben mogen ontlenen dat hij de verleggingsregeling niet behoefde toe te passen.
4.9 De Inspecteur heeft voorts, zo begrijpt het Hof, gesteld dat belanghebbende te kwader trouw is geweest, en dat belanghebbende om die reden geen recht op aftrek toekomt. De Inspecteur heeft daartoe het volgende aangedragen: E is door belanghebbende ingeschreven in de Kamer van Koophandel en heeft oprichtingshandelingen voor deze vennootschap verricht, E is op het woon- en tevens ondernemingsadres van belanghebbende gevestigd, de structuur van E is dezelfde als de nadien door belanghebbende gevestigde commanditaire vennootschap C CV, belanghebbende is enige tijd bevoegd geweest namens E te handelen, een en ander in die mate dat belanghebbende en E beschouwd kunnen worden als in wezen dezelfde ondernemer. Als gesteld door de Inspecteur en niet bestreden door belanghebbende is voorts komen vast te staan dat geen van de aan E uitgereikte aangiften omzetbelasting is ingediend noch dat E btw heeft betaald. Tot slot heeft de Inspecteur aangevoerd dat E thans niet meer te traceren is. Het Hof oordeelt dat het in dit licht bezien belanghebbende duidelijk was of had moeten zijn dat de door E aan hem gefactureerde btw door E niet is of zou worden afgedragen.
4.10 In het arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04, AY7327, (Axel Kittel en Recolta) is onder meer beslist, dat het aan de nationale rechter is het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten, dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude. Belanghebbende heeft hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen en is vermeld in 4.9 als zodanig niet, althans niet afdoende, bestreden. Belanghebbende heeft naar eigen zeggen immers btw betaald aan E, waarvan belanghebbende wist of had moeten weten dat E deze btw niet voldeed of zou voldoen. Het Hof is daarom van oordeel dat artikel 15 van de Wet, welke bepaling is gebaseerd op het communautair geregelde aftrekrecht, in de weg staat aan de aftrek van de op de drie facturen van E vermelde bedragen aan omzetbelasting. Geen rechtsregel van nationale of communautaire aard, strekt ertoe om er niettemin in te bewilligen dat de belasting wordt afgetrokken of teruggegeven. Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat de belasting door hem “dubbel” betaald wordt omdat hij aan E de op de factuur vermelde factuur heeft voldaan, heeft het volgende te gelden. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012, 08/05317 en het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, AV4241, mag het recht op aftrek van voorbelasting worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek. Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.
4.11 Voor het overige heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat het verzoek om teruggaaf ten onrechte is geweigerd dan wel dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht of anderszins dat het weigeren van de teruggaaf is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.
4.12 Partijen hebben ter zitting aangegeven geen geschil te hebben over de cijfermatige uitwerking van hun standpunten. De stukken van het geding bieden het Hof evenmin aanleiding om van die conclusie af te wijken.
4.13 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn hoger beroepen ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 27 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 maart 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.