Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
Nummer: 10/00259
uitspraakdatum: 18 oktober 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 14 oktober 2010, nummer AWB 09/512, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag kansspelbelasting opgelegd ten bedrage van € 11.104. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 5.552.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 oktober 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover betrekking hebbend op de boete, de boetebeschikking vernietigd, en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende alsmede gelast dat de Staat het griffierecht aan belanghebbende betaalt.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede, namens de Inspecteur, drs. A bijgestaan door mr. B, mr. C en mr. D.
1.6 De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende heeft in 2002 in Frankrijk, Oostenrijk en de Verenigde Staten deelgenomen aan een aantal pokertoernooien in de varianten ‘Texas Hold’em Limit’ en ‘Texas Hold’em No Limit’. Belanghebbende heeft met deze toernooien een bedrag van in totaal € 44.669 aan prijzen gewonnen, te weten:
Parijs, Frankrijk € 250
Parijs, Frankrijk - 3.370
Wenen, Oostenrijk - 25.220
Parijs, Frankrijk - 7.650
Wenen, Oostenrijk - 6.870
Atlantic City, Verenigde Staten - 1.309 +
€ 44.669
2.2 Ter zake van deze prijzen heeft belanghebbende geen aangiften kansspelbelasting ingediend.
2.3 Omstreeks februari 2006 heeft een gesprek plaatsgehad tussen belanghebbende en de controlerend ambtenaar E. Onderwerp van het gesprek was - zo staat tussen partijen in hoger beroep vast - de heffing van inkomstenbelasting over pokerinkomsten.
2.4 De Inspecteur heeft in hoger beroep als processtuk ingebracht een in juli 2009 opgemaakt onderzoeksrapport van Regioplan beleidsonderzoek, dat is gemaakt in opdracht van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatiecentrum (WODC) van het ministerie van Justitie naar de aard en omvang van kansspelen in Nederland. Het onderzoek is begeleid door personen werkzaam bij AMC/UvA, de Belastingdienst, het Ministier van Justitie en de Vrije Universiteit. In het rapport wordt onder meer uitleg gegeven over de verschillende kansspelen. Op p. 13 van het rapport is over poker als volgt vermeld:
“(…)
2.3 Poker (fysiek, dus niet via internet)
2.3.1 Het spel
Van poker bestaan diverse varianten. De meest voorkomende variant is Texas Hold’em (Pokercollege, 2009), dat door ongeveer tachtig procent van de pokerende jongeren tussen de 15 en 25 jaar gespeeld wordt (Franssen e.a. 2007). Iedere speler krijgt twee gesloten kaarten uit een stock van 52 kaarten. In het midden van de tafel worden vijf kaarten opengelegd. Met een combinatie van de twee eigen kaarten en de vijf open kaarten op tafel dient de hoogst mogelijke kaart combinatie te worden gemaakt. De speler die links van de dealer zit, krijgt de eerste kaart en moet tevens een vast bedrag inleggen, de zogenaamde small blind. De speler die daarnaast zit, kan een vaste inzet doen die twee keer zo hoog is als de small blind, de zogenaamde big blind. De spelen kunnen worden aangeboden als limit- en no limit-inzetstructuur. In het eerste geval is er een maximum inzet die vooraf bekend is. Bij de no limit-variant is er geen maximum. De minimuminleg is gelijk aan de big blind.
Poker kan in toernooivorm worden gespeeld of als cashgame. Bij pokertoernooien kopen deelnemers voor zichzelf in voor een bedrag dat voor iedereen hetzelfde is. Voor dit bedrag ontvangen de spelers een aantal fiches. Het is de bedoeling om de fiches van de overige deelnemers aan het pokertoernooi te winnen. Een speler legt dus één keer in. Wie alle fiches verloren heeft, ligt uit het toernooi. Er is hier sprake van een vast prijzenschema. Bij een cashgame bepaalt een speler zelf de inleg. Hij of zij kan op elk moment in- of uitstappen en zijn of haar fiches verzilveren.
De toernooistructuren kunnen freeze out of rebuy zijn. Bij rebuy kunnen spelers, wanneer ze alles verloren hebben, opnieuw fiches inkopen. Bij de freeze out structuur is dat niet mogelijk. Deze laatste toernooistructuur komt het meeste voor (Pokercollege 2009).
Bij sommige pokertoernooien wordt een entry fee gerekend, een entreebedrag dat spelers moeten betalen om aan een toernooi of spel te mogen deelnemen. Dit bedrag wordt door een exploitant geïncasseerd.
2.3.2 Legaal of illegaal?
Poker is door de overheid en de rechter als kansspel aangemerkt. In de Beschikking casinospelen is poker als casinospel opgenomen. Aangezien Holland Casino als enige organisatie een vergunning heeft voor het exploiteren van casino’s, is het tevens de enige organisatie die een vergunning heeft voor het exploiteren van poker. Alle overige pokerevenementen zijn illegaal, behalve als ze niet voor het publiek zijn opengesteld en niet bedrijfsmatig worden geëxploiteerd.
(…)”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in hoger beroep in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Is poker in de variant Texas Hold’em een kansspel in de zin van artikel 1, aanhef en onder c, van de Wet op de kansspelbelasting (tekst 2002, hierna: de Wet)?
b. Is de heffing van kansspelbelasting over prijzen behaald bij pokertoernooien in strijd met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van dienst als bedoeld in artikel 56 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU)?
c. Staat het vertrouwensbeginsel er aan in de weg dat van belanghebbende kansspelbelasting geheven wordt?
3.2 Belanghebbende beantwoordt de in 3.1 onder a genoemde vraag ontkennend omdat, zo stelt belanghebbende, poker – ongeacht in welke vorm - een behendigheidspel is en geen kansspel. De in 3.1 onder b en c genoemde vragen beantwoordt belanghebbende bevestigend.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de in 3.1 onder a genoemde vraag bevestigend en de in 3.1 onder b en c vermelde vragen ontkennend.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behalve hetgeen is geoordeeld omtrent de boete, en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een opgelegd berekend naar de in de Verenigde Staten van Amerika gewonnen prijs van € 1.309. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
4.1. De Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
‘Artikel 1
1. Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen.
b. de gerechtigden tot de prijzen van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen.
c. de binnen het Rijk wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen.
Artikel 2
1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen, premieleningen, alsmede toestellen (…) (speelautomaten);
b. prijzen en premies, uitgeloofd ten behoeve van de deelnemers aan een prijsvraag van welke aard ook, tenzij voor de deelneming het verrichten van een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie wordt gevorderd.
2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd.
3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.
Artikel 3
1. De belasting wordt geheven:
a. in de gevallen waarin artikel 1, letter a, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen;
b. in de gevallen waarin artikel 1, letter b, of letter c, van toepassing is, naar de prijzen.
(…)
Artikel 5
1. De belasting bedraagt:
a. in de gevallen waarin artikel 1, letter a, van toepassing is, 40,85 percent;
b. in de gevallen waarin artikel 1, letter b, of letter c, van toepassing is, 29 percent.
(…)
Artikel 5a
(…)
3. Indien het in artikel 3, eerste lid, letter a, bedoelde verschil over een tijdvak negatief is, wordt het verrekend met het positieve verschil over een volgend tijdvak. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin zich negatieve en positieve verschillen voordoen.
Artikel 8
1. In de gevallen waarin artikel 1, letter c, van toepassing is, moet de belasting op aangifte worden voldaan.
(…)’
4.2. De Wet op de kansspelen, tekst 2002, luidt, voor zover relevant, als volgt:
‘(…)
Artikel 1
1. Behoudens het in Titel Va van deze wet bepaalde is het verboden:
a. gelegenheid te geven om mede te dingen naar prijzen of premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, tenzij daarvoor ingevolge deze wet vergunning is verleend;
b. de deelneming hetzij aan een onder a bedoelde gelegenheid, gegeven zonder vergunning ingevolge deze wet, hetzij aan een overeenkomstige gelegenheid, gegeven buiten het Rijk in Europa, te bevorderen of daartoe voor openbaarmaking of verspreiding bestemde stukken in voorraad te hebben;
(…)
Titel IVb. Casinospelen
Artikel 27g
1. Tot het organiseren van een speelcasino kan uitsluitend vergunning verleend worden overeenkomstig de bepalingen van deze titel.
2. Onder speelcasino wordt verstaan de voor het publiek opengestelde of bedrijfsmatig gedreven inrichting, waar door middel van gemeenschappelijk beoefende kansspelen aan de deelnemers de gelegenheid wordt gegeven om mede te dingen naar prijzen of premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling, waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.
Artikel 27h
1. Onze Ministers van Justitie en van Economische Zaken kunnen aan één rechtspersoon met volledige rechtsbevoegdheid voor een door hen te bepalen duur vergunning verlenen tot het organiseren van speelcasino's.
2. De opbrengst van de speelcasino’s - na aftrek van de prijzen en kosten - strekt ten bate van de schatkist.
3. De vestiging van een speelcasino behoeft de voorafgaande instemming van de raad van de betrokken gemeente.
Artikel 27i
1. Onze in artikel 27h, eerste lid, genoemde Ministers verbinden voorschriften aan de vergunning tot het organiseren van speelcasino's.
2. De voorschriften hebben onder meer betrekking op:
a. de gemeenten waar een speelcasino kan worden gevestigd;
b. het aantal en de soort van de te organiseren spelen en de wijze waarop deze worden beoefend, alsmede de overige toe te laten activiteiten;
c. de minimum en de maximum inzet per persoon en per speelkans, alsmede de overige aan deelneming te stellen voorwaarden;
d. het waarborgen van een eerlijk en betrouwbaar spelverloop en het voorkomen van fraude en misbruik;
e. de wijze van werving en reclame;
f. de administratie en de dekking van de aan de organisatie verbonden kosten;
g. de statuten en reglementen van de rechtspersoon;
h. het van overheidswege te houden toezicht op de naleving;
i. de inrichting van het jaarlijks door de rechtspersoon van zijn werkzaamheden en de financiële resultaten daarvan uit te brengen verslag en de wijze van publikatie van dat verslag.
3.Van de voorschriften wordt mededeling gedaan door plaatsing in de Staatscourant. Zij kunnen worden gewijzigd en aangevuld. (…)’
4.3 De Beschikking casinospelen 1996, tekst 2002, luidt voor zover relevant, als volgt:
‘(…)
Artikel 4
1. In een speelcasino worden uitsluitend de volgende casinospelen aangeboden:
a. Franse roulette;
b. Amerikaanse roulette;
c. Black jack;
d. Baccara/chemin de fer;
e. Punto banco;
f. Sic bo;
g. Money Wheel;
h. Red dog;
i. Keno;
j. Poker.
2. De stichting stelt een spelreglement op betreffende de wijze waarop de in het eerste lid bedoelde casinospelen worden gespeeld.
(…)’
Overige bepalingen
4.4 Holland Casino is een speelcasino als bedoeld in de Wet op de kansspelen en de Beschikking casinospelen 1996. Het door Holland Casino gehanteerde Spelreglement 2000 luidt, voor zover relevant, als volgt:
‘(…)
Reglement ten aanzien van casinospelen zoals bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Beschikking casinospelen 1996 aangevuld met bepalingen ten aanzien van speelautomaten in de zin van artikel 8 en Pro 9 van de Beschikking casinospelen 1996.
Hoofdstuk 1: Algemene spelbepalingen
Artikel 1:1 Algemene Pro voorwaarden
1. Holland Casino bepaalt het spel- en inzetverloop aan de speeltafels.
2. Inzetten aan de speeltafels kunnen uitsluitend geschieden met de door Holland Casino aangewezen betaalmiddelen. Het gestelde in artikel 6 lid 1 Beschikking Pro casinospelen 1996, waarin Holland Casino het (algemene) toezicht op inzetten en uitbetalingen garandeert, ontslaat de spelers niet van een individuele verantwoordelijkheid voor hun inzetten en de inning van de aan hen toekomende uitbetalingen.
(…)
12. De in dit reglement genoemde casinospelen kunnen worden aangeboden in toernooivorm. Holland Casino kan een jackpot op een of meerdere speeltafels aanbieden, welke al dan niet met elkaar zijn verbonden, waarbij een aanvangsbedrag voor de jackpot kan worden vastgesteld.
(…)
Hoofdstuk 3: Kaartspelen
(…)
Artikel 3:5 Poker Pro
1. Afhankelijk van de pokersoort treedt Holland Casino op als bankhouder of speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten.
(…)
3. Plaatstoewijzing aan de pokertafel geschiedt op aanwijzen van Holland Casino.
4. De door Holland Casino aangeboden pokersoorten kunnen zijn:
a. seven card stud
b. texas hold’em
(…)
Hoofdstuk 6: Slotbepalingen
Artikel 6:1 Inwerkingtreding Pro
Het spelreglement 2000 is conform artikel 4 lid 2 van Pro de Beschikking casinospelen 1996 als nieuw reglement van Holland Casino goedgekeurd door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Economische Zaken, het College van toezicht op de kansspelen gehoord, en treedt in werking op 1 januari 2002 (…)’
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Uit artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet volgt dat onder een kansspel moet worden verstaan het gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. Volgens vaste jurisprudentie is voor de vraag of sprake is van een overwegende invloed op de kansbepaling in vorenbedoelde zin beslissend welke resultaten de grote meerderheid van de spelers in de praktijk bij het spel behaalt, of ook wel hoe de grote meerderheid van de spelers het spel in de praktijk speelt (zie o.a. HR 21 december 1965, NJ 1966, 364; HR 2 april 1985, NJ 1985, 739; HR 25 juni 1991, NJ 1991, 808 en HR 25 september 1991, BNB 1991, 334).
5.2 De Hoge Raad heeft vervolgens in zijn arrest van 3 maart 1998, nr. 106.628E, LJN ZD0952, NJ 1999, 59, op het cassatieberoep tegen het arrest van de Economische (straf)kamer van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 december 1996, de eerdere jurisprudentie bevestigd dat aan het pokerspel slechts dan het karakter van kansspel moet worden ontzegd, indien de (meerderheid van de) deelnemers op het resultaat een zodanige invloed kunnen uitoefenen dat de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. De Hoge Raad heeft daarbij overwogen dat de rechter tot het bewijs daarvan kan komen op grond van verklaringen van verdachten, getuigen en deskundigen over de spelen en de wijze waarop deze in het algemeen in de praktijk plegen te worden gespeeld. Vervolgens heeft de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof te Amsterdam bevestigd. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft aan de hand van de verklaringen van de vertegenwoordiger van verzoekster en de floormanager omtrent de spelregels van de aangeboden kaartspelen, in samenhang met psychologische onderzoeksgegevens vastgesteld dat niet aannemelijk is geworden dat de meerderheid van de spelers haar kansen op winst in die mate kan beïnvloeden - ook niet na een “leerproces” - dat aan het pokerspel het karakter van kansspel moet worden ontzegd. Dat poker ook in de vorm van een toernooi wordt gespeeld, doet volgens het Gerechtshof te Amsterdam niet aan zijn oordeel af.
5.3 Nu de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof te Amsterdam heeft bevestigd dat het pokerspel een kansspel is, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat het aan belanghebbende is om feiten of omstandigheden aannemelijk te maken dat bewijs bestaat dat de meerderheid van de deelnemers aan poker wel een zodanige invloed op de aanwijzing der winnaars van het pokerspel kan uitoefenen.
5.4 Belanghebbende heeft daartoe – door het Hof kort samengevat – het volgende aangedragen:
- belanghebbendes eigen verklaring omtrent het pokerspel alsmede zijn uitleg daarvan en zijn visie op het (verloop van het) spel;
- een uitspraak van de Rechtbank ’s-Gravenhage van 2 juli 2020, 09/867520-08, LJN BN0013, waarin is geoordeeld dat poker in de variant Texas Hold’em geen kansspel is;
- een beschrijving van een aankondiging van een pokerwedstrijd tussen een computer en twee professionele pokerspelers;
- een verklaring dat de International Federation of Poker op 29 april 2010 is toegetreden tot de International Mind Sports Association;
- een verwijzing naar een webpagina van Annette Obrestad, waarop getoond wordt dat zij een pokerspel wint zonder in haar kaarten te kijken;
- een overzicht van de webpagina www.nederpoker.nl waar getoond wordt dat slechts in 7,62% de kaarten de uitkomst van het spel bepalen tegenover 87% waar dat niet het geval is;
- verklaringen op de webpagina’s www.pokercity.nl en www.int.pokerfed.org waarop is vermeld dat de Braziliaanse overheid poker als behendigheidsspel heeft erkend;
- diverse uitspraken van buitenlandse rechterlijke instanties en
- een verwijzing naar de wetenschappelijke publicaties.
5.5 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, met al hetgeen hij heeft aangedragen, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat deelnemers aan het pokerspel op het resultaat daarvan een zodanige invloed kunnen uitoefenen dat de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. Ofschoon het Hof aan belanghebbende toegeeft dat aannemelijk is geworden dat naarmate een speler meer behendigheid in het spel bezit, de kans op winst kan toenemen, blijft ook bij deze spelers de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate aanwezig. Uit de spelregels van poker Texas Hold’em volgt immers, dat een gedeelte van de na het schudden van de kaarten in het spel gebrachte kaarten gedurende het gehele verloop van het spel gesloten blijft. Ook weten de deelnemers niet van elkaar welke kaarten een ieder van hen in handen heeft. In zoverre vloeit uit de spelregels reeds voort dat bij (deze varianten van) het pokerspel sprake is van een vorm van kansbepaling waarop de deelnemers geen invloed kunnen uitoefenen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze kansbepaling ook bij de aanwijzing van de speeltafels een rol speelt, en dat de behendigheid aan betekenis voor de invloed op het resultaat inboet naarmate de behendigheid van alle aan het desbetreffende toernooi deelnemende spelers toeneemt. In zoverre is belanghebbendes hoger beroep ongegrond.
5.6 Subsidiair heeft belanghebbende in hoger beroep aangevoerd dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het Unierecht, in het bijzonder met het recht op vrij verkeer van diensten. Belanghebbende stelt, zo begrijpt het Hof, dat de Wet de deelname aan buitenlandse kansspelen ongunstiger behandelt dan de deelname aan binnenlandse kansspelen, zonder dat daarvoor een objectieve, evenredige rechtvaardigingsgrond bestaat. Een binnenlandse aanbieder van casinospelen is immers enkel kansspelbelasting verschuldigd over het speelresultaat (de ontvangen inzetten minus de gedane uitkeringen van alle spelen) en kan verliezen verrekenen met toekomstige, positieve resultaten. De gerechtigde tot een prijs van een buitenlands kansspel is over deze prijs belasting verschuldigd. Aangezien de heffingssystematiek over buitenlandse prijzen niet de mogelijkheid van saldering biedt, levert de deelname aan een buitenlands kansspel een hogere belastingdruk op, zelfs als daarbij het verschil in tarief in acht wordt genomen.
5.7 De Inspecteur stelt hiertegenover dat poker in toernooivorm geen casinospel als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet is. Dit betekent dat de maatstaf van heffing voor pokertoernooien op grond van de Wet de prijs is, en dat de Wet bij het vaststellen van de maatstaf van heffing derhalve geen onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse pokertoernooien. De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat indien poker in toernooivorm wel als een casinospel moet worden beschouwd, er een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat voor het door belanghebbende geconstateerde onderscheid zodat geen sprake is van strijd met het Unierecht.
5.8 Uit artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, waarnaar artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet verwijst, volgt – zo is tussen partijen niet in geschil - dat laatstgenoemde bepaling uitsluitend van toepassing is op binnenlandse casinospelen. Voor buitenlandse kansspelen geldt de maatstaf van heffing die is neergelegd in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet: de gewonnen prijs. In geschil is of dit onderscheid in maatstaf van heffing het dienstenverkeer binnen de Europese Unie ongerechtvaardigd belemmert en dus in strijd is met artikel 49 EG Pro-Verdrag (artikel 56 van Pro het VwEU).
5.9 Het Hof stelt voorop dat er geen Europese regelgeving bestaat die de nationale wetgevingen met betrekking tot het aanbieden van kansspelen harmoniseert (vgl. Hoge Raad 13 juni 2008, C07/035HR, LJN BC8970). Binnen de grenzen van het VwEU kan elke lidstaat derhalve zelf bepalen welke regels hij stelt aan de toelaatbaarheid van het aanbieden van kansspelen. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een situatie die valt binnen de reikwijdte van het Unierecht, met uitzondering van de door belanghebbende in de Verenigde Staten gewonnen prijs.
5.10 Het Hof wijst er voorts op dat volgens vaste rechtspraak artikel 49 van Pro het EG-Verdrag (zoals dat in 2002 gold en thans artikel 56 VwEU Pro in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor een dienstverrichter om daadwerkelijk van de vrijheid van dienstverrichting gebruik te maken, zonder objectieve rechtvaardiging, beperkt. Het Hof verwijst in dit kader onder meer naar het arrest van het Hof van Justitie van 21 maart 2002, Cura Anlagen (C-451/99, Jurispr. Blz. I-2351). Bovendien komt volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie de vrijheid van dienstverrichting zowel de dienstverrichter als de ontvanger van de dienst ten goede (zie arrest van 17 februari 2005, Viacom Outdoor, C 134/03, Jurispr. blz. I 1167).
5.11 Artikel 49 EG Pro-Verdrag (artikel 56 VwEU Pro) verzet zich ook tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt, dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat (arrest van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk, C 381/93, Jurispr. blz. I 5145).
5.12 Het voorgaande betekent dat toepassing van de nationale wetgeving niet mag leiden tot ongerechtvaardigde beperkingen van het in artikel 56 VwEU Pro neergelegde beginsel van vrij verkeer van diensten.
5.13 Om te concluderen tot de in 5.10 tot en met 5.12 bedoelde belemmeringen van het dienstenverkeer, zal eerst dienen te worden beoordeeld of poker in toernooivorm een casinospel is, wat belanghebbende verdedigt en de Inspecteur bestrijdt. Het Hof stelt in dit kader vast dat artikel 27h, eerste lid, van de Wet op de Kansspelen aan enkel één rechtspersoon (Holland Casino) een vergunning verleent om speelcasino’s te organiseren. Holland Casino is daarmee een speelcasino als bedoeld in de Wet op de kansspelen en de Beschikking casinospelen 1996 (hierna: de Beschikking). Holland Casino heeft daartoe het onder 4.4 aangehaalde Spelreglement opgesteld. Uit de Beschikking en het Spelreglement volgt dat poker als een casinospel wordt beschouwd. Uit artikel 1 sub Pro 12 van het Spelreglement van Holland Casino volgt naar het oordeel van het Hof dat voor de beoordeling van de vraag of poker een casinospel is, niet relevant is hoe het pokerspel wordt georganiseerd en of Holland Casino bij de organisatie van het pokerspel als bankhouder, speler of organisator optreedt. Deze zienswijze is eerder bevestigd door het Gerechtshof ’s-Gravenhage in zijn uitspraak van 18 september 1995, nr. 93/0118, LJN AW0042) waarin is geoordeeld dat onder casinospelen moet worden verstaan: de kansspelen die in een casino als bedoeld in artikel 27o, tweede lid (thans: artikel 27g, tweede lid), van de Wet op de kansspelen worden gespeeld. Nu in de Beschikking poker als een casinospel wordt aangemerkt en de vergunninghouder (Holland Casino) zelf voorziet in het reglementeren van poker in toernooivorm, vermag het Hof niet in te zien waarom poker in toernooivorm geen casinospel zou zijn. Ten overvloede geldt dat dit standpunt ook wordt bevestigd in het in 2.4 aangehaalde onderzoeksrapport van Regioplan beleidsonderzoek, waarin poker als casinospel is beschouwd, zonder poker in toernooivorm daarvan uit te sluiten.
5.14 De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling nog een beroep gedaan op de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1978/79, nr. 15.358, nr. 3). Uit hetgeen hierin is verhandeld ziet het Hof echter onvoldoende aanknopingspunt voor het oordeel dat poker in toernooi geen casinospel zou zijn. De in de (totstandkoming van de) Wet op de kansspelen genoemde (redenen voor) regulering van kansspelen zoals poker en het aanwijzen van één vergunninghouder zijn veeleer een argument om poker in toernooivorm niet uit te sluiten van het predicaat ‘casinospel’.
5.15 Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de door belanghebbende gespeelde pokertoernooien - waren zij in Nederland gespeeld – beschouwd dienen te worden als een casinospel. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat prijzen behaald bij buitenlandse pokertoernooien voor de kansspelbelasting ongunstiger worden behandeld dan de prijzen behaald bij binnenlandse pokertoernooien, zoals aangeboden door de betreffende vergunninghouder.
5.16 Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat artikel 49 EG Pro Verdrag (56 VwEU) zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat (zoals de Wet op de kansspelen), die de organisatie en de bevordering van kansspelen aan een gesloten stelsel onderwerpt ten gunste van één marktdeelnemer en elke andere marktdeelnemer, een in een andere lidstaat gevestigde marktdeelnemer daaronder begrepen, verbiedt om op het grondgebied van eerstgenoemde lidstaat via internet onder dit stelsel vallende diensten aan te bieden (Ladbrokes Betting & Gaming Ltd, Ladbrokes International Ltd vs Stichting de Nationale Sporttotalisator, Hof van Justitie 3 juni 2010, C 258/08). Het geschil spitst zich in onderhavige zaak derhalve enkel toe op de toelaatbaarheid van het gemaakte onderscheid in heffingsgrondslag in de Wet, en de vraag of daartoe een objectieve, evenredige rechtvaardigingsgrond heeft te gelden.
5.17 De door het Hof geconstateerde ongunstiger behandeling van buitenlandse pokertoernooien ten opzichte van in Nederland door de vergunninghouder georganiseerde pokertoernooien betreft het onderscheid in de maatstaf van heffing voor de kansspelbelasting. De door de Nederlandse vergunninghouder georganiseerde pokertoernooien hanteren als gezegd als maatstaf van heffing, op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen. Eventuele verliezen kunnen op grond van artikel 5a, derde lid, van de Wet worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse pokertoernooien geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b van de Wet als maatstaf de prijzen. Noch gedane inzetten noch verliezen kunnen door de speler worden verrekend met de ontvangen prijzen.
5.18 Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie kan een ongunstiger behandeling rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang en dient zij geschikt te zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. Daarbij geldt dat zij niet verder mag gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is en dient zij in elk geval zonder discriminatie te worden toegepast. De Inspecteur heeft in dat kader enkel aangevoerd dat er tussen Nederland en de overige Lidstaten van de EU geen bepaling is opgenomen ten behoeve van wederzijdse bijstand ter inning of heffing van kansspelbelasting. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee onvoldoende heeft aangevoerd om de geconstateerde belemmering van het vrije dienstenverkeer te rechtvaardigen. De door de Inspecteur aangevoerde redenen regarderen immers de geconstateerde moeilijkheden bij grensoverschrijdende heffing van kansspelbelasting in het algemeen en niet het onderscheid in de heffingsgrondslag, waarin de belemmering is geconstateerd.
5.19 Nu het Hof van oordeel is dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer in strijd met artikel 56 VwEU Pro waarvoor geen objectieve, evenredige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd, dient om de belemmering weg te nemen de maatstaf van heffing voor de pokertoernooien te worden vastgesteld in overeenstemming met die voor binnenlandse casinospelen. In dat geval stuit toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a van de Wet echter af op de onmogelijkheid voor het Hof om de maatstaf van heffing voor de heffing van kansspelbelasting op zodanige wijze vast te stellen, dat de belemmering wordt weggenomen. Het Hof beschikt immers niet over de gegevens die nodig zijn om de maatstaf van heffing vast te stellen en het Hof acht partijen evenmin in staat om deze gegevens voor het betreffende belastingjaar nog te verkrijgen.
5.20 Nu de Wet in strijd wordt geacht met het VwEU en het aan de wetgever is om in de geconstateerde lacune te voorzien, zal het Hof derhalve de heffingsgrondslag verminderen met de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen voor het totaalbedrag van € 43.360. Dit betekent dat in 2002 enkel kansspelbelasting verschuldigd is over de in de Verenigde Staten ter zake van het 2002 US Poker Championship gewonnen prijs van € 1.309.
5.21 Gezien het hiervoor gegeven oordeel heeft belanghebbende nog belang bij een oordeel over de vraag of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de naheffingsaanslag betreffende de in de Verenigde Staten gewonnen prijs. Belanghebbende stelt dat hij aan de gesprekken met de medewerker van de Belastingdienst, controlemedewerker E, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend dat er geen kansspelbelasting zou worden geheven. Naar het oordeel van het Hof ligt de bewijslast van deze stelling bij belanghebbende; hij zal in dit kader aannemelijk dienen te maken dat hij mocht aannemen dat de heffing van kansspelbelasting door de medewerker van de Belastingdienst aldus is beoordeeld.
5.22 Belanghebbende heeft bij nader stuk aan het Hof gesteld dat de controlemedewerker E niet heeft gesproken over kansspelbelasting doch enkel over inkomstenbelasting. Nu daarmee tussen partijen is vast komen te staan dat niet is gesproken over de heffing van kansspelbelasting, en dit evenmin uit de stukken anders blijkt, mocht belanghebbende er naar het oordeel van het Hof reeds daarom in redelijkheid niet op vertrouwen dat geen kansspelbelasting zou worden geheven.
Het Hof neemt hierbij voorts het volgende in aanmerking:
- de belastbaarheid van feiten voor de heffing van inkomstenbelasting regardeert niet de andere belastingen; belanghebbende mocht door het enkele niet bespreken van de kansspelbelasting niet in redelijkheid aannemen dat deze belasting ook niet zal worden geheven.
- er is niet een dermate uitgebreid onderzoek verricht dat belanghebbende ervan uit mocht gaan dat alle belastingen in het algemeen onderzocht zouden worden.
Het Hof is derhalve van oordeel dat bij belanghebbende niet het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat geen kansspelbelasting zou worden geheven. De naheffingsaanslag is niet in strijd met gerechtvaardigd vertrouwen opgelegd.
5.23 Rekening houdend met het in 5.20 gegeven oordeel omtrent de heffingsgrondslag alsmede rekening houdend met de vrijstelling van € 250 zal de naheffingsaanslag worden verminderd tot € 264.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Proceskosten
Nu het hoger beroep gegrond is, ziet het Hof aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende redelijkerwijs in beroep en in hoger beroep heeft moeten maken. De proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 1 punt in beroep (x wegingsfactor 1 x € 437). In hoger beroep is het Hof na het indienen van de conclusie van dupliek niet meer gebleken van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, zodat in hoger beroep de proceskosten kunnen worden berekend op 1,5 punten (x wegingsfactor 1 x € 437). In totaal worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092,50.
6. Beslissing
Het Hof
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens het oordeel omtrent de boete,
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
– vermindert de naheffingsaanslag tot het bedrag van € 264.
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.092,50,
– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 39 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 111 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 18 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(H. de Jong) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 oktober 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.