Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
3 april 1996
nummer 95/0311
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar.
1.1. Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 30 september 1994, is aan belanghebbende over het jaar 1990 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a. De nagevorderde belasting beloopt f b, over welk bedrag geen verhoging is toegepast. De terzake in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt f c.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur gehandhaafd.
2. Loop van het geding.
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is door de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van f 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 3 januari 1996, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar is verschenen de gemachtigde van belanghebbende, mr D, belastingadviseur te 's-Gravenhage, alsmede drs E namens de Inspecteur.
2.4. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten.
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Sedert 1 januari 1983 is belanghebbende als dochtermaatschappij op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 fiscaal gevoegd geweest met de 100 percent moedermaatschappij, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F B.V. In de administratie van de Belastingdienst was belanghebbende opgenomen onder de code "03" voor dochtermaatschappijen in een fiscale eenheid.
3.2. In verband met de verkoop op 30 juni 1988 van de aandelen in belanghebbende door evengenoemde moedermaatschappij aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid V B.V. is belanghebbende met ingang van 1 januari 1988 voor de heffing van vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtige geworden.
3.3. Binnen de administratie van de Belastingdienst heeft dit normaliter tot gevolg dat de aan de betrokken belastingplichtige gekoppelde code wordt gewijzigd in "01". In dit geval is verzuimd deze wijziging in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst in te voeren.
3.4. Dit heeft tot gevolg gehad dat de jaarlijkse centrale toezending van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting alsmede het vanuit het geautomatiseerde systeem opleggen van aanslagen aan belanghebbende achterwege is gebleven. Hierdoor heeft ook geen signalering plaatsgevonden van een (dreigende) overschrijding van de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
3.5. Bij brief van 9 april 1990 verzoekt de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur om uitreiking van aangiftebiljetten voor het doen van aangifte voor de vennootschapsbelasting over de jaren 1988 en 1989. Op deze brief is van de zijde van de Belastingdienst geen reactie gekomen.
3.6. Gedagtekend 10 mei 1991 zendt de gemachtigde een herinneringsbrief met een kopie van het oorspronkelijke verzoek. Hierop heeft de Inspecteur de gevraagde biljetten toegezonden. De datum, waarop de biljetten door de Inspecteur werden terugverwacht, is 1 september 1991. Ook in deze fase is door de Belastingdienst de code van belanghebbende niet gewijzigd in "01".
3.7. In de loop van september 1991 zijn de beide aangiftebiljetten ingevuld terugontvangen.
3.8. De aangifte over 1988 is behandeld en met dagtekening 31 december 1991 is een aanslag opgelegd. Bij deze behandeling constateert de aanslagregelaar dat meergenoemde code, waaronder belanghebbende in het systeem is opgenomen, niet is gewijzigd. Hoewel in een intern memo van 18 november 1991 van deze ambtenaar aan de beheerder van het onderdeel kantoorautomatisering wordt verzocht de code te wijzigen, blijft dit achterwege. In het bij dit memo gevoegde registratieformulier wordt door de aanslagregelaar, onder meer, opgemerkt "als gevolg van het bovenstaande is X BV weer afzonderlijk belastingplichtig in 1988 (en verder)".
3.9. De aangifte 1989, waarin in onderdeel J het belastbare bedrag voor 1990 op f aa wordt geraamd, wordt tegen het eind van 1992 in behandeling genomen. De behandelend ambtenaar is zich niet ervan bewust dat de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de AWR op 31 december 1992 is verstreken. Na ontdekking van de overschrijding verzoekt deze bij brief van 15 februari 1993 toestemming alsnog een aanslag over 1989 op te leggen. Belanghebbende heeft afwijzend op dit verzoek gereageerd bij brief van 22 juni 1993. Een primitieve aanslag wordt niet opgelegd. Ook het opleggen van een navorderingsaanslag blijft achterwege.
3.10. Deze gebeurtenissen leiden nog steeds niet ertoe dat de meerbedoelde code van belanghebbende wordt gewijzigd.
3.11. In de verlies- en winstrekening, welke deel uitmaakt van de op 5 april 1993 ter inspectie ingediende aangifte over 1991, wordt in de vergelijkende cijfers over 1990 melding gemaakt van een bedrag aan vennootschapsbelasting van
f bb. Dit komt overeen met het bedrag dat terzake is opgenomen in de op 28 april 1994 op verzoek alsnog ingediende aangifte over 1990.
3.12. In de loop van 1994 wordt ter inspectie ontdekt dat belanghebbende geen aangifte over 1990 heeft gedaan. Op verzoek van de behandelend ambtenaar zendt de gemachtigde op 28 april 1994 een kopie van een ingevuld aangiftebiljet vennootschapsbelasting over 1990.
3.13. Op 16 mei 1994 vraagt de Inspecteur telefonisch aan de gemachtigde van belanghebbende of hij ermee instemt dat de aanslag buiten meergenoemde driejaarstermijn overeenkomstig de ingediende aangifte wordt opgelegd. Belanghebbende deelt bij brief van 14 juni 1994 gemotiveerd mee dat hij hierin niet bewilligt.
3.14. In augustus 1994 wordt de code van belanghebbende in het geautomatiseerde systeem gewijzigd in "01".
3.15. De onderwerpelijke navorderingsaanslag wordt met dagtekening 30 september 1994 opgelegd, nadat deze bij brief van 23 juni 1994 met vermelding van de omstandigheden is aangekondigd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen.
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderwerpelijke navorderingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend, doch de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Zo het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur is de berekening van heffingsrente in geschil.
4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van zijn stelling -kort samengevat- aan dat het nalaten door de Inspecteur binnen de in artikel 11, lid 3, van de AWR gestelde termijn een aanslag vast te stellen, niet kan worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag. Toepassing van artikel 16, lid 1, van de AWR, is niet mogelijk, aangezien er geen nieuw feit is en voorts hier geen sprake is van kwade trouw. De voor kwade trouw vereiste opzet ontbreekt hier. In dat verband is opmerkelijk dat de Inspecteur in de aankondiging van de op te leggen navorderingsaanslag aangeeft dat hij de verhoging volledig kwijtscheldt. Dit duidt er niet op dat de Inspecteur belanghebbende opzet verwijt.
De Inspecteur heeft met zijn telefonisch verzoek aan belanghebbende om instemming met het na de vorengenoemde termijn vaststellen van een aanslag te kennen gegeven dat hij van oordeel was dat hij niet bevoegd is tot het opleggen van de navorderingsaanslag. Dit heeft tot gevolg dat hij bij belanghebbende een in rechte te respecteren vertrouwen heeft gewekt dat hij geen navorderingsaanslag zou opleggen. Door dit wel te doen, handelt hij in strijd met dit vertrouwen.
Voor de berekening van heffingsrente is tot slot geen plaats, nu deze wordt opgeroepen door het onzorgvuldig handelen van de Inspecteur. De Inspecteur heeft ten onrechte de mogelijkheid tot het opleggen van een (voorlopige) aanslag onbenut gelaten.
4.3. De Inspecteur onderbouwt zijn standpunt - sterk verkort weergegeven - als volgt. Belanghebbende is over 1990 voor de heffing van vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtige. In dat jaar behaalt zij een belastbare winst van ten minste f cc. Zij was zich ervan bewust dat zij vennootschapsbelasting is verschuldigd. Belanghebbende heeft niet voldaan aan de verplichting voor 1990 een aangiftebiljet te vragen. Het niet vaststellen van een aanslag is louter het gevolg van administratieve fouten bij de Belastingdienst. Er is geen sprake van een bewuste standpuntbepaling. In de ontdekking dat geen aanslag is opgelegd, is een nieuw feit gelegen dat navordering rechtvaardigt. Zo het nieuwe feit ontbreekt, is bij belanghebbende sprake van kwade trouw, zodat navordering, gelet op artikel 16, lid 1, van de AWR, toch mogelijk is. Dat terzake geen verhoging is toegepast, is het gevolg van het van de zijde van de staatssecretaris van Financiën geformuleerde beleid in dezen. Op basis van het zogenoemde, in het Wetboek van strafvordering neergelegde, legaliteitsbeginsel wordt alleen in de gevallen waarin de opzettelijke handeling heeft plaatsgevonden ná 3 mei 1994, een verhoging toegepast.
Van enig gewekt vertrouwen in dezen is geen sprake. Het verzoeken om instemming tot het vaststellen van een aanslag na de driejaarstermijn heeft niet te gelden als een vertrouwenwekkende handeling.
Heffingsrente is terecht in rekening gebracht. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan, zodat ingevolge artikel 30c, lid 1, slotzin, van de AWR heffingsrente in rekening wordt gebracht over het bedrag van de aanslag.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken.
4.5. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen.
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag, subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de navorderingsaanslag met de berekende heffingsrente.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil.
6.1. Voor zover thans van belang bepaalt artikel 16, lid 1, van de AWR, dat de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten, de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
6.2. Binnen het bereik van evengenoemd artikel valt de situatie, zoals de onderwerpelijke, dat binnen de in artikel 11, lid 3, van de AWR, genoemde termijn geen aanslag is tot stand gekomen zonder dat de inspecteur bepaaldelijk heeft besloten geen aanslag op te leggen.
6.3. Navordering van de te weinig geheven belasting in het onderhavige geval is derhalve mogelijk, tenzij komt vast te staan dat het ter rechtvaardiging van de bestreden navorderingsaanslag aangevoerde feit de Inspecteur reeds bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ten tijde van het vervallen van de bevoegdheid tot het opleggen van een primitieve aanslag over het onderhavige jaar. Dit is anders indien belanghebbende ter zake van dat feit kwade trouw kan worden verweten.
6.4. Ingevolge artikel 11, lid 3, van de AWR, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een - primitieve - aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze termijn wordt verlengd met het eventueel voor het doen van de aangifte verleende uitstel. Op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 4, van de AWR, wordt de belastingschuld, waarop de bestreden navorderingsaanslag betrekking heeft, geacht te zijn ontstaan op 31 december 1990.
6.5. Gesteld noch gebleken is dat in dit geval termijnverlenging als hiervoor bedoeld van toepassing is. Er zijn voorts geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de bevoegdheid om voor het onderhavige jaar een primitieve aanslag op te leggen reeds eerder zou zijn vervallen. Deze bevoegdheid is dan ook eerst op 31 december 1993 vervallen.
6.6. De Inspecteur draagt ter verdediging van de bestreden navorderingsaanslag aan het feit dat hij eerst in de loop van 1994 tot de ontdekking kwam dat belanghebbende geen aangifte over 1990 had gedaan en dat haar voor dat jaar als gevolg van administratieve fouten nog geen aanslag was opgelegd. Naar het oordeel van het Hof is in dezen evenwel niet van belang de vraag op welk tijdstip door welke oorzaken dan ook de Inspecteur tot de ontdekking kwam dat geen aangifte voor het onderhavige jaar was gedaan. Deze ontdekking is niet relevant, omdat dit gegeven niet bepalend is voor het antwoord op de vraag op welk tijdstip de Inspecteur mogelijk een primitieve aanslag had kunnen opleggen. Het gaat hier om de vraag op welk tijdstip de Inspecteur wist of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat belanghebbende vennootschapsbelasting verschuldigd was over 1990. Indien dat tijdstip is gelegen vóór 31 december 1993 kan terzake geen navorderingsaanslag worden opgelegd.
6.7. De onder 3.5 tot en met 3.9. en onder 3.11. vastgestelde feiten en omstandigheden in hun onderling verband en samenhang bezien kunnen naar het oordeel van het Hof tot geen ander oordeel leiden dan dat de Inspecteur er reeds vóór 31 december 1993 van op de hoogte was dat belanghebbende voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig was en dat over 1990 vennootschapsbelasting was verschuldigd. Onafhankelijk van het feit of belanghebbende - al dan niet onder uitreiking van een aangiftebiljet - aangifte heeft gedaan voor het onderhavige jaar had de Inspecteur met de hem in objectieve zin ter beschikking staande en door belanghebbende zelf aangeleverde gegevens over 1990 dan ook een primitieve aanslag kunnen opleggen voor het jaar 1990. Nu de Inspecteur dit niet heeft gedaan staat dit als een ambtelijk verzuim aan te merken feit herstel door middel van een navorderingsaanslag in de weg.
6.8. Beslist moet thans nog worden of belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is in de zin van opgemelde bepaling. Naar 's Hofs oordeel is dit niet het geval. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende ten onrechte heeft verzuimd te verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet voor de heffing van vennootschapsbelasting over het jaar 1990 is niet relevant. Zo dit al opzettelijk en dus te kwader trouw is geschied, dit is niet het feit dat voor de Inspecteur de grond heeft opgeleverd voor de onderwerpelijke navorderingsaanslag.
6.9. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt het Hof vast op f 3.550,= te specificeren als volgt: kosten gemachtigde 2,5 punt x f 710,= met wegingsfactor 2.
7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door belanghebbende gestorte griffierecht te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof VERNIETIGT de uitspraak waarvan beroep alsmede de navorderingsaanslag, GELAST de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor deze zaak gestorte griffierecht ad
f 75,= en VEROORDEELT de Inspecteur in de kosten van het geding ten bedrage van f 3.550,=, welke dienen te worden vergoed door de Staat der Nederlanden.
Aldus vastgesteld op 3 april 1996 door mrs J.W. Ilsink, vice-president, J.T. Sanders en J. Schuurman, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr L.M. Holdert.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend aan partijen verzonden op 3 april 1996.
(Holdert) (Ilsink)
[Zie ook arrest HR nummer 32236 (red.)]