Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tiende enkelvoudige belastingkamer
28 januari 1997
nummer 95/0942
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren te P van de Belasting-dienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd in de inkomstenbel-asting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992, berekend naar een belastbaar inkomen van / 29.854,=. Belanghebbendes tegen de aanslag gerichte bezwaarschrift is door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van / 75,=. De In-specteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Bij brief van 25 juni 1996 heeft de Inspecteur aan het Hof toegezonden het arrest van de Hoge Raad van 22 november 1995, nr. 30.427, en de daarop volgende uitspraak van het Ge-rechtshof te Amsterdam van 18 juni 1996, nr. 95/4859, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990. De griffier heeft een afschrift van die brief aan belanghebbende gezonden, die daarop heeft gereageerd bij brief van 1 juli 1996. Deze stukken, waarvan het Hof en partijen over en weer hebben kun-nen kennisnemen, rekent het Hof tot de stukken van het geding.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevon-den ter zitting van het Gerechtshof van 8 oktober 1996, gehou-den te Q. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd.
2.4. De onderhavige zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 95/0941. Hetgeen is aangevoerd in de ene zaak geldt als aangevoerd in de andere zaak.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken is, als tussen partijen niet in ge-schil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1.1. Belanghebbende was het gehele jaar 1992 gehuwd en had in dat jaar het hoogste persoonlijke inkomen. Zijn onzuivere inkomen beliep / 35.020,=. Zijn echtgenote genoot een AAW uit-kering van / 22.196,= bruto. Per 31 december 1992 beschikte het echtpaar over een banktegoed van / 80.575,=, alsmede over een eigen woning met een waarde in bewoonde staat van / 57.000,=, waarop een hypotheekschuld rustte van / 76.528,=.
3.1.2. Belanghebbende heeft in 1986 een hartinfarct gehad en heeft een vergroeide wervelkolom alsmede artrose in een arm en beide polsen. Voorts heeft hij een huidziekte en lijdt hij aan gewichtsschommelingen.
3.1.3. Zijn echtgenote is als gevolg van een herseninfarct invalide en daarom aangewezen op het gebruik van een rolstoel of een looprekje. Zij had tevens schildklierkanker, waarvoor zij in 1992 is behandeld in het Ziekenhuis te R (ZR).
3.2.1. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen heeft belanghebbende samengevat de volgende ziekte-kosten als buitengewone lasten opgevoerd:
a. reis- en verblijfkosten ZR / 30,=
b. telefoonkosten thuis / 150,=
c. afschrijving bed / 1.088,=
d. extra autokosten i.v.m. meerkilometers
wegens invaliditeit / 7.482,=
e. forfaitaire aftrek voor kleding en
beddegoed 2 x / 1.575,= / 3.150,=
f. overige ziektekosten / 7.418,=
totaal (afgerond) / 19.318,=.
3.2.2. De hiervoor onder a genoemde kosten zijn door belang-hebbende gemaakt in verband met de onder 3.1.3. bedoelde be-handelingen van zijn echtgenote.
3.2.3. De hiervoor onder b genoemde kosten betreffen de abon-nementskosten en de afschrijving van twee extra druktoetstoe-stellen. Deze zijn aangeschaft vanwege het feit dat belangheb-bendes echtgenote moeilijk kon opstaan en slecht ter been was. Vanwege haar motorische handicap is gekozen voor telefoons met druktoetsen in plaats van met een draaischijf. In zijn beroep-schrift heeft belanghebbende deze kosten nader berekend op / 143,=.
3.2.4. Het hiervoor onder c bedoelde bed is te samen met twee nachtkastjes besteld op of omstreeks 29 juli 1991 en geleverd in september 1991. De totale koopprijs bedroeg / 5.440,=, waarvan / 600,= betrekking heeft op de nachtkastjes.
3.2.5. De hiervoor onder d vermelde autokosten betreffen verreden kilometers anders dan voor het verkrijgen van genees-kundige hulp.
3.3. Belanghebbende beschikte tot 10 maart 1992 over een Rover 216 Vitesse uit 1987. Op die datum heeft hij een nieuwe Rover 416 Gsi geleverd gekregen met een catalogusprijs van / 39.995,=. De catalogusprijs is in oktober 1992 verlaagd tot / 37.690,=.
3.4. Bij de regeling van de aanslag heeft de Inspecteur de onder 3.2 sub a tot en met e vermelde kosten niet in aftrek toegestaan, behoudens een forfaitaire aftrek voor kleding en beddegoed van / 1.575,= voor belanghebbendes echtgenote.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is thans het antwoord op de vraag of en zo ja in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de vol-gende kosten als buitengewone lasten in de zin van artikel 46, leden 1, aanhef en onderdeel b, en lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet):
a. reis- en verblijfkosten ZR
b. telefoonkosten thuis
c. afschrijving bed
d. extra autokosten i.v.m. meerkilometers
wegens invaliditeit
e. extra uitgaven voor kleding en beddegoed.
4.2. Belanghebbende stelt zich op de volgende standpunten.
4.2.1. De reis- en verblijfkosten ZR zijn aftrekbaar tot een bedrag van / 30,=. Het gaat hier niet om reiskosten in verband met ziekenbezoek, maar om kosten die belanghebbende heeft moe-ten maken in verband met de (medisch) noodzakelijke begelei-ding van zijn echtgenote bij haar bezoeken aan het ZR.
4.2.2. De telefoonkosten thuis zijn aftrekbaar tot een bedrag van / 143,=, omdat de ziekte van belanghebbendes echtgenote noopte tot de huur van twee extra telefoontoestellen met druk-toetsen.
4.2.3. De kosten van afschrijving van het bed zijn aftrekbaar tot een bedrag van / 1.088,=, zijnde twintig percent van de totale aanschafprijs van / 5.440,=.
4.2.4. De extra autokosten zijn aftrekbaar primair tot een bedrag van / 7.482,= en subsidiair tot een bedrag van / 7.428,=.
4.2.5. De extra uitgaven voor kleding en beddegoed hebben be-trekking op belanghebbende en zijn op grond van artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsregeling 1990 aftrekbaar tot een be-drag van / 630,=.
4.2.6. Ten aanzien van alle in geschil zijnde posten doet be-langhebbende voorts een beroep op het vertrouwens- en het ge-lijkheidsbeginsel, alsmede op de hardheidsclausule.
4.3. De Inspecteur bestrijdt de aftrekbaarheid van bovengenoemde kosten, behoudens de aftrek wegens extra autoki-lometers. Te dier zake heeft hij zich in zijn onder 2.2 ge-noemde brief van 25 juni 1996 nader op het standpunt gesteld dat, conform de beslissing van het Hof Amsterdam, een aftrek kan worden verleend van 4.000 kilometer à 30,8 cent ofwel / 1.232,=.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stuk-ken, waaronder de eerder genoemde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toege-voegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt uiteindelijk tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 20.481,=.
5.2. De Inspecteur heeft uiteindelijk geconcludeerd - naar het Hof begrijpt - tot vernietiging van de uitspraak en verminde-ring van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 28.622,= (/ 29.854,= - / 1.232,=).
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Behoudens het beroep van belanghebbende op het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel en de hardheidsclausu-le, dient de aftrekbaarheid van de in geschil zijnde kosten uitsluitend te worden beoordeeld aan de hand van het bepaalde in artikel 46, lid 3, van de Wet. Voor zover belanghebbende uitgaat van andere uitgangspunten dienen deze te worden ver-worpen.
6.2. De onder 4.1 sub a bedoelde kosten vormen geen ziektekos-ten als bedoeld in artikel 46, lid 3, onderdeel a, van de Wet, aangezien zij niet kunnen worden gerangschikt onder een van de aldaar limitatief genoemde categorieën van ziektekosten.
6.3.1. Bedden en telefoons behoren in het algemeen tot de nor-male gebruiksvoorwerpen die ook door gezonde personen worden gebruikt. Tegenover de betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de onder 3.2.3. bedoelde telefoontoestellen en het onder 3.2.4. bedoelde bed zodanige eigenschappen bezitten dat zij alleen door zieke of invalide personen worden gebruikt. Zij vormen derhalve geen hulpmiddel in de in artikel 46, lid 3, onderdeel a, van de Wet bedoelde zin (vgl. HR 2 november 1994, nr. 30.103, BNB 1995/14).
6.3.2. Wat betreft de telefoons vindt het Hof voor dit oordeel mede steun in de door belanghebbende in het geding gebrachte foto's daarvan, waaruit blijkt dat het gaat om normale door de PTT geleverde toestellen met druktoetsen.
6.3.3. Wat betreft het bed heeft belanghebbende nog verwezen naar een door hem in het geding gebrachte advertentie van de leverancier van de bedden. Echter, de inhoud van die adverten-tie noopt geenszins tot de conclusie dat dergelijke bedden door gezonde mensen niet worden gebruikt. Evenmin heeft be-langhebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur aanne-melijk gemaakt dat de uitgaven voor het bed hoger zijn geweest dan het bedrag dat qua inkomen, vermogen en gezinsomstandighe-den vergelijkbare, gezonde personen voor bedden uitgeven.
6.3.4. Aan het vorenoverwogene doet - anders dan belanghebben-de kennelijk meent - niet af dat de telefoons en het bed spe-ciaal met het oog op de ziekten van belanghebbende en zijn echtgenote zijn aangeschaft.
6.4. Wat betreft de door belanghebbende geclaimde aftrek voor de extra gereden kilometers wegens de ziekten van belangheb-bende en zijn echtgenote acht het Hof door belanghebbende - tegenover de betwisting door de Inspecteur - niet aannemelijk gemaakt dat uit dien hoofde een hoger bedrag in aanmerking moet worden genomen dan de / 1.232,= waartoe de Inspecteur bereid is. In dit verband is het Hof van oordeel dat belang-hebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aan-nemelijk heeft gemaakt dat vanwege de ziekte meer dan 4.000 kilometer méér is gereden dan door personen die niet ziek of invalide zijn en wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden vergelijkbaar zijn en evenmin dat de te dezen in aanmerking te nemen werkelijke in het jaar 1992 aan het houden van de auto verbonden variabele kosten meer dan 30,8 cent per kilometer hebben bedragen.
6.5. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, zoals sa-mengevat op bladzijde 10 van het beroepschrift in de zaak met nummer 95/0941, heeft hij aannemelijk gemaakt dat hij extra kosten heeft gehad ter zake van bewassing en slijtage. De on-der 4.1. sub e bedoelde aftrek kan worden verleend voor een bedrag van / 630,=. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de aanschaf van een bed recht geeft op een extra forfaitaire aftrek voor kleding en beddegoed als bedoeld in artikel 46, lid 3, onderdeel d, van de Wet, faalt die stelling reeds omdat een bed geen kleding of beddegoed is.
6.6. Belanghebbendes stelling dat de in geschil zijnde kosten aftrekbaar zijn als buitengewone lasten wegens 'kosten van laatste ziekte' is in de omstandigheden van dit geval juri-disch onjuist.
6.7. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is -kort gezegd - vereist hetzij dat sprake is geweest van een begunstigend beleid of oogmerk van de Inspecteur ten opzichte van andere belastingplichtigen hetzij dat in een meerderheid van met het onderhavige geval vergelijkbare situaties een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Hieromtrent is evenwel niets gesteld of gebleken. Onderbouwd noch bewezen is de stelling van belanghebbende (blz. 3 van de pleitnota) dat "bij minder inkomen ..... voor de man". Anders dan belangheb-bende wellicht meent ziet het gelijkheidsbeginsel niet op de behandeling van aanslagen van belanghebbende zelf of zijn echtgenote in voorgaande jaren.
6.8. Toepassing van de hardheidsclausule is uitsluitend voor-behouden aan de staatssecretaris van Financi-ën; daar kan voor de belastingrechter geen beroep op worden gedaan. Voor honore-ring van het beroep op het vertrouwensbeginsel bestaat evenmin reden. In zijn algemeenheid kan aan uitlatingen van de Belas-tingtelefoon of in belastingbrochures, het enkele volgen van aangiften in voorgaande jaren of het niet vragen om (nader) bewijs door de Inspecteur, geen in rechte te beschermen ver-trouwen worden ontleend. In het gestelde in de gedingstukken en het verhandelde ter zitting ziet het Hof onvoldoende bij-zondere omstandigheden om van deze algemene regel af te wij-ken.
6.9. In zijn vertoogschrift heeft de Inspecteur te kennen ge-geven dat bij de aanslagregeling ten onrechte - de Inspecteur spreekt van een vergissing - de onder 3.4 bedoelde aftrek van / 1.575,= wegens extra kosten voor kleding en beddegoed is toegestaan. Volgens hem is het belastbare inkomen dus in zo-verre te laag vastgesteld, zodat, ingeval het Hof andere, aan-vankelijk niet geaccepteerde aftrekposten, wel in aftrek toe-laat, de daarmee gemoeide bedragen met evengemeld bedrag van f. 1.575,= moeten worden gecompenseerd. In zijn pleitnota heeft belanghebbende zich tegen deze zogenoemde interne com-pensatie verzet met de stelling dat aldus sprake is van onbe-hoorlijk bestuur.
6.10.1. Het Hof stelt voorop dat het tot de invoering van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) per 1 januari 1994 vaste ju-risprudentie was dat het de Inspecteur vrijstaat, indien tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, ook in het geding voor het Hof, de elementen van de aanslag te veranderen, met gebruikma-king van de hem ten dienste staande gegevens, met deze beper-king slechts, dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke.
6.10.2. Voor de bezwaarfase is deze kwestie aan de orde ge-weest tijdens de parlementaire behandeling van de eerste tran-che van de Awb (wetsvoorstel 21.221), meer in het bijzonder bij de behandeling van ontwerp-artikel 6.3.16, lid 1, dat is thans artikel 7:11, lid 1, Awb. Het aldaar verhandelde doet de vraag rijzen of na invoering van de Awb de leer van de interne compensatie nog onverkort geldt. Die vraag behoeft evenwel thans geen beantwoording aangezien op de onderhavige bezwaar-schriftprocedure nog het oude recht van toepassing is, terwijl voor de fiscale beroepsprocedure (nog) niet geldt het bepaalde in het met genoemd artikel 7:11, lid 1, overeenstemmende arti-kel 8:69, lid 1, Awb. In het onderhavige geding geldt dus nog de oude leer.
6.11. Niettemin kunnen beginselen van behoorlijk bestuur ver-hinderen dat die leer thans wordt toegepast. Het Hof ziet ech-ter niet welke. Belanghebbende maakt dat ook niet duidelijk. Het enkele feit dat de Inspecteur zich op de leer van de in-terne compensatie beroept, is in ieder geval niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Nu andere feiten of omstandigheden gesteld noch gebleken zijn, is belanghebbendes klacht dat de Inspecteur zich schuldig maakt aan onbehoorlijk bestuur, niet doeltreffend. Nu belanghebbende de onder 6.9 verwoorde stelling van de Inspecteur overigens niet heeft weersproken, dient die stelling te worden gehonoreerd.
6.12. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de slotsom dat het beroep gedeeltelijk gegrond is. Buitengewone lastenaftrek dient alsnog te worden verleend voor een bedrag van / 287,= (/ 1.232,= + / 630,= - / 1.575,=). Het vastgestelde belastbare inkomen moet worden verminderd tot / 29.189,=.
7. Proceskosten
Het Hof acht in beginsel termen aanwezig voor een proceskos-tenveroordeling. Die veroordeling heeft het Hof reeds uitge-sproken in de zaak met nummer 95/0941 zodat voor een veroorde-ling in die kosten thans geen plaats meer is. Meer of andere proceskosten zijn gesteld noch gebleken.
8. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van / 29.189,=, en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor deze zaak gestorte griffierecht ad / 75,=.
Aldus vastgesteld op 28 januari 1997 door mr. J.W. Ilsink, vice-president, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. L.M. Holdert. Op diezelfde datum is de beslissing in het openbaar uitgesproken en zijn afschriften van de uitspraak aangetekend aan partijen verzonden.
(Holdert) (Ilsink)
[Zie ook arrest HR nummer 33106 (red.)]