Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
24 februari 1998
nummer BK-96/03634
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst, betreffende diens beschikking als bedoeld in artikel 14b, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van 8 augustus 1996 op het door belanghebbende gedane verzoek om te bevestigen dat de inbreng door belanghebbende van alle door hem gehouden aandelen in zijn praktijkvennootschap, A B.V., tegen uitreiking van aandelen in een door hem op te richten houdstervennootschap een aandelenfusie is in de zin van arti-kel 14b, tweede lid, van de Wet.
1. Beschikking en bezwaar
Bij voormelde beschikking heeft de Inspecteur besloten dat geen sprake is van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 14b juncto artikel 40 van Pro de Wet.
De Inspecteur heeft bij de uitspraak op het tegen de beschik-king gerichte bezwaarschrift de beschikking gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in be-roep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belang-hebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 maart 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar is verschenen de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
2.3. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedra-gen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken heeft tussen het Hof en partijen, met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, een briefwisseling plaatsgevonden.
2.4. Een tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 november 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar is verschenen de ge-machtigde van belanghebbende alsmede namens de Inspecteur.
2.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorge-dragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet vol-doende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, advocaat te Q, verricht zijn werkzaamhe-den in dienstbetrekking bij A B.V. welke de advocatenpraktijk voor haar rekening drijft en waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder is. A B.V. is lid van de maatschap B (Nederland), een maatschap van advocaten, notarissen en belas-tingadviseurs, opgericht naar Nederlands recht en gevestigd te Q. De maatschap bestaat per 1 januari 1997 uit 78 leden die voor het merendeel, gelijk in het geval A B.V., de rechtsvorm van een besloten vennootschap hebben. De maatschap heeft 565 werknemers in dienst. De praktijk wordt zowel in Nederland als daarbuiten uitgeoefend.
3.2. Om zich te weren tegen buitensporige hoge schadeclaims, die de laatste jaren in belanghebbendes branche plegen te wor-den ingediend wegens vermeende beroepsfouten, werd begin 1995 door het bestuur van de maatschap een commissie ingesteld met het doel om te adviseren tot een beperking van de verhaalsmo-gelijkheden verband houdend met de risico's van de beroepsaan-sprakelijkheid. In november van dat jaar werd door het bestuur van de maatschap besloten tot een herstructurering, welke in-houdt dat alle leden van de maatschap voortaan praktijkven-nootschappen zullen zijn met als moeder een houdstervennoot-schap waarvan de aandelen berusten bij de advocaat-natuurlijk persoon die in dienst is bij zijn praktijkvennootschap. Waar reeds van een praktijkvennootschap gebruik wordt gemaakt, zo-als in het geval van A B.V., wordt daarboven eveneens een nieuwe houdstermaatschappij gegroepeerd ter afdekking van de mogelijke aansprakelijkheid voor werkzaamheden uit het verle-den.
3.3. In het kader van de uitvoering van vorenvermelde beslui-ten wenst belanghebbende door middel van een aandelenruil zijn pakket A B.V. over te dragen aan een nieuwe houdstervennoot-schap. Aangezien het bezit A B.V. een aanmerkelijk belang ver-tegenwoordigt zal deze ruil zonder nadere voorziening aanlei-ding geven tot heffing van inkomstenbelasting. Ter voorkoming hiervan wenst belanghebbende een beroep te doen op de vrij-stelling voor aandelenfusies als bedoeld in artikel 14b, twee-de lid, onderdeel a, van de Wet.
3.4. Ter verkrijging van zekerheid omtrent de toepassing van deze faciliteit heeft belanghebbende in overeenstemming met artikel 14b, zesde lid, van de Wet een verzoek ingediend bij de Inspecteur. Aanvankelijk had deze in voorafgaande bespre-kingen medegedeeld de nieuwe structuur aanvaardbaar te achten voor een opzet waarbij de houdstervennootschap als werkgever functioneert. In verband met een aanwezig geacht risico voort-vloeiend uit de werkgeversaansprakelijkheid werd naderhand binnen de maatschap besloten dat de advocaat werknemer wordt c.q. blijft van de praktijkvennootschap. De Inspecteur heeft vervolgens afwijzend op het verzoek beschikt, aangezien zijns inziens de activiteiten van de bij de voorgenomen aandelenruil betrokken houdstervennootschap geen onderneming in materiële zin vormen, zodat niet was voldaan aan de materiële fusie-eis, te weten het in financieel en economisch opzicht samenbrengen van de werkzaamheden van twee of meer vennootschappen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld de vraag of op het onder 3.4. genoemde verzoek afwijzend kan worden beschikt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beant-woordt.
4.2. Belanghebbendes raadsman is - met een beroep op het ar-rest van het EG Hof van Justitie (hierna: Hof van Justitie) van 17 juli 1997, nr. C-28/95 (het Leur-Bloem arrest) - van opvatting dat het stellen van de materiële fusie-eis bij arti-kel 14b, tweede lid, letter a, van de Wet in strijd is met de EG Fusierichtlijn van 23 juli 1990 en dat de faciliteit ver-bonden aan de aandelenfusie alleen kan worden geweigerd indien er sprake is van misbruik, hetgeen zich hier niet voordoet.
4.3. De Inspecteur is van mening dat formeel het EG-recht er niet toe dwingt om binnenlandse aandelenfusies onder dezelfde voorwaarden te faciliëren als grensoverschrijdende fusies, zodat de in artikel 14b, tweede lid, onderdeel a, van de Wet gestelde materiële fusie-eis niet onverbindend is. Met het opnemen van deze eis zou de wetgever beoogd hebben om de anti-misbruikbepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Fusierichtlijn in de nationale wet te implementeren. Na toetsing van de motieven die aan de herstructurering ten grondslag liggen stelt de Inspecteur dat deze niet kunnen zijn ingegeven door zakelijke overwegingen. In zijn zienswijze is belastingontwijking één van de hoofddoelen of het enige hoofd-doel, te weten een uitstel van de belastingheffing over divi-dend - afkomstig van de praktijkwinst van A B.V. - dat de houdster ter voorkoming van beroepsaansprakelijkheid naar be-langhebbende in privé moet uitkeren en waarover 25 % inkom-stenbelasting verschuldigd zou zijn.
4.4. Overigens doen partijen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zit-ting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot het aanmerken van de aandelenruil A B.V. als een gefacilieerde fusie in de zin van artikel 14b, tweede lid, letter a, van de Wet door vernieti-ging van de beschikking van de Inspecteur en het nemen van een nieuw besluit. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de beslissing op het verzoek.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 17 juli 1997, zaak C 28/95 (arrest Leur-Bloem) beslist dat het krach-tens artikel 177 EG Pro-Verdrag bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen wanneer dit de betrokken situatie niet recht-streeks regelt, doch de nationale wetgever bij de omzetting van de bepalingen van een richtlijn in nationaal recht heeft besloten zuiver interne situaties op dezelfde wijze te behan-delen als situaties die door de richtlijn worden geregeld en hij zijn nationale wetgeving dus heeft aangepast aan het ge-meenschapsrecht. De EG Fusierichtlijn, aldus het Hof van Jus-titie in dit arrest, vereist niet, dat de verwervende vennoot-schap in de zin van artikel 2, sub h, van deze richtlijn zelf een onderneming drijft noch dat de ondernemingen van twee ven-nootschappen in financieel en economisch opzicht, duurzaam in een eenheid worden samengebracht.
6.2. De Nederlandse wetgever heeft er voor gekozen om de bepa-lingen van de richtlijn eveneens te laten gelden in de geval-len van fusies waarbij uitsluitend in Nederland gevestigde kapitaalvennootschappen zijn betrokken. Uit het in 6.1. over-wogene volgt derhalve dat het stellen van een materiële fusie-eis in artikel 14b, tweede lid, letter a, van de Wet in strijd is met de EG Fusierichtlijn, zodat de ruil van de aandelen A B.V. voldoet aan de daar gestelde voorwaarden.
6.3. Het Hof dient voorts te onderzoeken of zich hier een ge-val van belastingfraude of -ontgaan voordoet die grond ople-vert om belanghebbende de faciliteit van de aandelenfusie te ontzeggen. Overeenkomstig artikel 11, lid 1, sub a, van de richtlijn kunnen de Lid-Staten bepalen, dat het feit dat de voorgenomen rechtshandeling niet op grond van zakelijke over-wegingen heeft plaatsgevonden, een vermoeden van belasting-fraude of -ontwijking oplevert. Hieromtrent heeft het Hof van Justitie in het onder 6.1. vermelde arrest beslist dat artikel 11 voornoemd Pro aldus moet worden uitgelegd, dat bij het onder-zoek of de voorgenomen rechtshandeling belastingfraude of -ontwijking als hoofddoel of één der hoofddoelen heeft, de be-voegde nationale autoriteiten in elk concreet geval deze rechtshandeling in haar geheel moeten onderzoeken en dat voor-schriften hieromtrent van algemene strekking afbreuk doen aan het door de EG Richtlijn nagestreefde doel.
6.4. Het Hof stelt vast dat de algemene richtlijn van artikel 14b van de Wet in strijd is met de EG Fusierichtlijn. De be-wijslast of er in het concrete geval sprake is van belasting-fraude of -ontgaan rust thans op de Inspecteur. Deze heeft er op gewezen dat één van de hoofddoelen van de herstructurering is om een uitstel van belastingheffing te creëren. Het Hof begrijpt deze stelling niet aangezien het uitstel van belas-tingheffing juist het wezen van de fusie-faciliteit uitmaakt. Het Hof is van oordeel dat een herstructurering, ingegeven met het doel om de beroepspraktijk te beschermen tegen excessieve schadeclaims, berust op een solide zakelijk motief. De Inspec-teur is derhalve niet geslaagd in het leveren van het van hem te verlangen bewijs.
6.5. Uit het vorenoverwogene trekt het Hof de conclusie dat de afwijzing van de beschikking onrechtmatig is en dat de aande-lenruil met betrekking tot de aandelen A B.V. voldoet aan de eisen van artikel 14b, tweede lid, letter a, van de Wet zodat het gelijk aan de zijde van belanghebbende ligt.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur - op grond van artikel 5a, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken juncto het Besluit proceskosten fiscale procedures - te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt het Hof vast op / 4.260 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand [3 punten (voor proceshandelingen) à / 710 x 2 (voor het gewicht van de zaak)]. De Staat der Nederlanden wordt aangewezen als de rechtspersoon die deze kosten aan be-langhebbende moet vergoeden.
7.2. Voorts dient de Inspecteur, ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak be-lastingzaken, het door belanghebbende gestorte griffierecht ad / 75 te vergoeden.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de bestreden beschikking,
- besluit dat sprake is van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 14b, tweede lid, onderdeel a, van de Wet,
- gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van / 75, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op / 4.260, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 24 februari 1998 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, C.G.M. Van Rijnberk, raadsheer, en R.L. van de Water, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. W.A. Mak. De beslissing is op die da-tum in het openbaar uitgesproken.
(Mak) (De Groot)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
[Zie ook arrest HR nummer 34217 (red.)]