Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste enkelvoudige belastingkamer
3 juni 2003
nummer BK-02/03284
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak op het beroep van mevrouw X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 20 mei 2003, gehouden te Middelburg. Aldaar zijn verschenen belanghebbende alsmede namens de Inspecteur A.
Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1.1. Belanghebbende was in 1998 in dienstbetrekking werkzaam bij de stichting B (hierna: de werkgever). Op 24 mei 1998 heeft belanghebbende met de werkgever een zogenoemde pc-overeenkomst gesloten. Een kopie van deze overeenkomst, waarin belanghebbende als "medewerker" wordt aangeduid, behoort tot de gedingstukken. Belanghebbende heeft voor een bedrag van ƒ 3.096 een computer en printer gekocht via haar werkgever.
1.2. In de pc-overeenkomst is - voor zover hier van belang - onder meer het volgende bepaald:
"Artikel 1
De werkgever levert onder hierna te vermelden voorwaarden en bepalingen aan de medewerker een pc-configuratie naar keuze en volgens specificaties als vermeld in de leveranciersvoorwaarden en bijlage A (bestelformulier), welke bijlage na ondertekening door de medewerker een geïntegreerd onderdeel van deze overeenkomst wordt, tegen de daarop vermelde prijs inclusief BTW.
Artikel 2
De medewerker verklaart wegens het via de werkgever in eigendom verkregen pc-configuratie aan werkgever verschuldigd te zijn het totale bedrag van
ƒ 3.096 (36 maal bruto maandbedrag). De medewerker is verplicht dit bedrag in maximaal 36 maandelijkse termijnen terug te betalen met een bedrag van
ƒ 86,-- te beginnen vanaf 1 juni 1998.
De medewerker machtigt werkgever de verrekening van de termijnen te laten plaatsvinden door het hiervoor genoemde bedrag maandelijks automatisch in te laten houden op het bruto salaris en bij bedragen van boven de ƒ 132,-- bruto per maand de fiscale bijtelling te verrekenen.
Na betaling van het volledige verschuldigde bedrag wordt de apparatuur, met uitzondering van het door B ter beschikking gestelde Microsoft Office-pakket 4.2 eigendom van de medewerker en wordt deze overeenkomst beëindigd.
Artikel 4
De hoofdsom of het eventuele restant daarvan zal te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing kunnen worden opgeëist in de navolgende gevallen: bij niet prompte betaling, alsmede ingeval van beëindiging van de dienstbetrekking tussen werkgever en medewerker, onverschillig de reden waarom het dienstverband wordt verbroken. Voorts kan de hoofdsom of het eventuele restant daarvan te allen tijde ineens worden opgeëist met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden, indien wettelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. De nog resterende betalings-termijnen zullen via het netto salaris worden verrekend.
Artikel 9
Het is de medewerker niet toegestaan tijdens de looptijd van deze overeen-komst van de apparatuur/programmatuur geheel of ten dele aan derden te verkopen, te verpanden, of anderszins in zekerheid te geven op straffe van een boete van ƒ 10.000.
Artikel 11
Werknemer verklaart ten behoeve van de werkzaamheden voor B reeds gebruik te maken van een PC en voortsdat de bij deze overeenkomst ter beschikking gestelde PC dient tot het verwerven van loon in de zin van art. 11 lid 1 letter Pro in Wet loonbelasting 1964."
1.3. Belanghebbende heeft deze overeenkomst op 24 mei 1998 voor akkoord ondertekend.
1.4. De werkgever heeft een toelichting op het pc-privéproject op papier gezet, welke eveneens tot de gedingstukken behoort. Daarin is onder meer, onder het kopje "De regeling en bestelprocedure", het volgende - voor zover hier van belang - vermeld:
"De configuratie wordt na afloop eigendom van de werknemer. B zal, afhankelijk van uw keuze, een bedrag per maand over een periode van 36 maanden inhouden op uw bruto-salaris."
1.5. Op 1 februari 1999 is de dienstbetrekking uiteindelijk in goed overleg beëindigd. Daarbij is een overeenkomst gesloten waarin de gevolgen zijn weergegeven. Deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken. Belanghebbende diende onder meer een bedrag aan ontvangen vergoeding voor studiekosten, ziektekostenvergoeding en de pc-regeling aan de werkgever terug te betalen.
1.6. Belanghebbende heeft bij het onderdeel van de aangifte dat betrekking heeft op de looninkomsten een bedrag als negatief loon van in totaal ƒ 4.031 bestaande uit de navolgende posten vermeld:
- terugbetaalde studiekosten ƒ 1.271,66
- terugbetaalde bijdrage ziektekostenvergoeding - 178,74
- restantbedrag pc-privéproject - 2.580,00
1.7. Het bedrag van ƒ 2.580 komt overeen met 36 termijnen van ƒ 86,00.
2. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur in afwijking van de aangifte het belastbare inkomen als volgt vastgesteld:
aangegeven belastbaar inkomen ƒ 78.404
correctie negatief loon - 2.580
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 80.984 (€ 36.749).
Tevens is een bedrag van ƒ 67 aan heffingsrente in rekening gebracht.
3. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de in rekening gebrachte heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar op alle onderdelen afgewezen.
4. In geschil is het antwoord op de vraag of het bedrag van ƒ 2.580 dat belanghebbende aan haar voormalige werkgever heeft betaald als negatief loon in aanmerking kan worden genomen. Voorts is in geschil of de Inspecteur ten onrechte een bedrag aan heffingsrente in rekening heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend.
5.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de pc is aangeschaft tot verwerving van looninkomsten. Aan de voorwaarden voor een fiscale vrijstelling is zonder meer voldaan. Kennelijk stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat het criterium van zakelijkheid tijdens de gehele gebruiksduur van de computer geldt. Belanghebbende meent dat zulks ten onrechte geschiedt. Louter op het moment van het aangaan van de pc-overeenkomst dient de toets op het zakelijk gebruik van de pc te worden aangelegd. Dat onverwachts de dienstbetrekking is verbroken doet aan de zakelijkheid van de verstrekking van de pc-apparatuur niet af. Nergens is in de Wet op de loonbelasting 1964 een bepaling opgenomen die een termijn stelt. De regeling is door de werkgever aan de Belastingdienst voorgelegd, die met de regeling heeft ingestemd, waaronder de bepaling inzake de versnelde betaling bij uitdiensttreding. Voorts verwijst belanghebbende naar de in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 november 1998, nr. DB98/968M, V-N 1998/56.15, opgenomen voorbeeldregelingen waarop de onderhavige regeling sterk lijkt. Daarnaast heeft de Inspecteur wel de terugbetaling van de vergoeding inzake de studiekosten respectievelijk de bijdrage in de ziektekostenregeling als negatief loon in aftrek aanvaard. Indien de verstrekking van de pc-apparatuur tot een als loon in natura te belasten voordeel leidt, dan dient deze beperkte te blijven tot de besparingswaarde. De besparing is nihil omdat belanghebbende in privé reeds over een computer beschikte. Tot slot merkt belanghebbende op dat zij reeds bij het aangaan van de overeenkomst in mei 1998 de eigendom van de pc heeft verkregen.
5.2. Ter zake van de heffingsrente neemt belanghebbende het standpunt in dat zulks ten onrechte is geschied omdat de rente is veroorzaakt door de traagheid van de Belastingdienst bij het opleggen van de aanslag respectievelijk het doen van uitspraak op het bezwaar. De termijn waarover rente is verschuldigd dient met tenminste 16,5 maand te worden verkort.
6.1. De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat belanghebbende eerst na betaling van de laatste termijn de eigendom van de pc-apparatuur heeft verkregen. Daartoe verwijst hij naar artikel 2 respectievelijk Pro 9 van de pc-overeenkomst. Negatief loon veronderstelt een op geld waardeerbare prestatie waartegenover geen tegenprestatie staat. In het onderhavige geval is tegen betaling ineens van het restantbedrag de eigendom van de pc-apparatuur verworven. De vergoedingsregeling van studiekosten inclusief de eventuele terugbetaling na verbreking van de dienstbetrekking heeft een ander karakter en laat zich fiscaal niet vergelijken met de aanschaf van de pc-apparatuur.
6.2. De heffingsrente is wettelijk verschuldigd over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 10 mei 2001, de dagtekening van de definitieve aanslag. De termijn waarbinnen het bezwaarschrift is afgedaan heeft daarop geen enkele invloed. Voorts heeft de Inspecteur bij het opleggen van de definitieve aanslag zich gehouden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (HR 22 maart 2000,nr. 30 155, V-N 2000/16.6).
7.1. Het Hof is op grond van zijn waardering van de feiten van oordeel dat de eigendom van de pc-apparatuur die belanghebbende door tussenkomst van de werkgever ter beschikking heeft gekregen, eerst na betaling van de laatste termijn dan wel bij betaling ineens van de restschuld in eigendom wordt verkregen. Daartoe verwijst het Hof naar artikel 2 van Pro de pc-overeenkomst en de daarop door de werkgever gegeven toelichting. Het gebruik van de term "levert" in artikel 1 van Pro de pc-overeenkomst, dient naar 's Hofs oordeel te worden uitgelegd als de daadwerkelijke fysieke verstrekking van de pc-apparatuur. Dat de eerste volzin van artikel 2 van Pro de voormelde overeenkomst ook spreekt over "in eigendom verkregen" doet aan het vorenstaande niet af.
7.2. Het bedrag van ƒ 2.580 dat belanghebbende bij de beëindiging van de dienstbetrekking heeft betaald moet dan ook worden beschouwd als de aflossing van een schuld aan de werkgever, waartegenover belanghebbende de eigendom van de pc-apparatuur heeft verkregen. De betaling kwalificeert mitsdien niet als negatief loon en kan evenmin uit andere hoofde in mindering op het inkomen van belanghebbende worden gebracht.
7.3. Nu sprake is van de aflossing van een schuld behoeft hetgeen belanghebbende heeft gesteld inzake de (besparings) waarde van de verkregen apparatuur geen behandeling meer.
7.4. Voorts merkt het Hof op dat, anders dan belanghebbende voorstaat, bij de verstrekking van pc-apparatuur op de wijze zoals de werkgever en belanghebbende die in de overeenkomst hebben vormgegeven, wel degelijk bij het beëindigen van de dienstbetrekking en het nog niet beëindigd zijn van de pc-overeenkomst opnieuw een zakelijkheidstoets moet worden aangelegd. Immers na het verbreken van de dienstbetrekking wordt de verstrekte pc-apparatuur niet langer aangewend voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.
7.5.1. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de werkgever de pc-regeling, waarop de met belanghebbende gesloten pc-overeenkomst is gebaseerd, heeft voorgelegd aan de Belastingdienst en dat deze de pc-regeling heeft geaccepteerd. Het Hof merkt op dat belanghebbende geen bescheiden in het geding heeft gebracht waaruit de gestelde akkoordverklaring met de Belastingdienst blijkt. Ook overigens heeft belanghebbende, gelet op de weerspreking daarvan door de Inspecteur, geen feiten gesteld waaruit de conclusie zou kunnen worden getrokken dat de Belastingdienst heeft aanvaard dat de betaling ineens van het bedrag van de nog niet vervallen termijnen als negatief loon kan worden aangemerkt.
7.5.2. Ten overvloede wijst het Hof nog in dit verband op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juli 1999, nr. DB99/2355, V-N 1999/36.15, in het bijzonder naar hetgeen bij pc-regeling 3, artikel 6, is vermeld inzake het karakter van de betalingen, onder meer na het beëindigen van de dienstbetrekking, als betaling voor privé-gebruik van de pc-apparatuur.
8. De Inspecteur heeft met juistheid gesteld dat de berekening van de heffingsrente is beperkt tot de datum van de dagtekening van de definitieve aanslag. Voorts heeft het in rekening brengen van heffingsrente geen boetekarakter, doch heeft deze louter het karakter van een vergoeding voor het door belanghebbende genoten uitstel van betaling van de verschuldigde belasting. Met hetgeen belanghebbende aan feiten heeft gesteld heeft zij, naar 's Hofs oordeel, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij het tijdstip van het opleggen van de aanslag, in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ook in zoverre faalt het beroep.
9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Deze uitspraak is vastgesteld op 3 juni 2003 door mr. Van Walderveen en op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Bogerd.
(Van den Bogerd) (Van Walderveen)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke uitspraak. De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt, is hiervoor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de griffier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.