Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
20 februari 2003
nummer BK-01/01216
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P (thans: de voorzitter van het managementteam van de regio Q, kantoor P) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen.
1. Naheffingsaanslagen en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd. Over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 232.106 aan loonbelasting en premie volksverzekeringen en ƒ 13.718 aan heffingsrente en over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 121.937 aan loonbelasting en premie volksverzekeringen en ƒ 2.819 aan heffingsrente.
1.2. De tegen de naheffingsaanslagen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraken afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 november 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een onderneming bestaande uit een aantal boeken- en muziekclubs, waarbij door verkopers, die bij belanghebbende in dienstbetrekking zijn, leden worden geworven. Belanghebbende had in de periode 1997-1998 ongeveer 200 à 300 werknemers in dienst.
3.2. Elk jaar organiseert belanghebbende een zogenoemde "special club tour" (hierna ook te noemen: de incentivereis). Zij stelt hiervoor jaarlijks een reglement op waarin aan de hand van de verkoopresultaten en andere kwaliteitsnormen de wedstrijdvoorwaarden zijn opgenomen om als werknemer voor de incentivereis of één van de incentivereizen in aanmerking te komen. In de praktijk voldoen jaarlijks 60 à 70 werknemers, voornamelijk verkopers, aan de voorwaarden om aan één van de reizen deel te nemen. De reserveringen die belanghebbende jaarlijks maakt zijn op deze aantallen gebaseerd. Een aantal leden van het managementteam en/of enkele stafleden van belanghebbende alsmede de door de werknemers gekozen "medewerker van het jaar" nemen ook deel aan de reis. De reizen in de jaren 1994 tot en met 1998 betroffen geheel verzorgde meerdaagse reizen naar verre bestemmingen volgens een door belanghebbende van te voren vastgesteld programma aan welke reizen geen partners of kinderen konden deelnemen. Zo goed als alle kosten van de reis, inclusief verteringen en overnachtingen, zijn door belanghebbende gedragen. De werknemers deelden een kamer met een collega. Degenen die voor de reis in aanmerking kwamen konden in het geval zij verhinderd waren zich niet laten vervangen door een ander. Ook bestond er geen recht op een bedrag in geld of een andere vervangende prijs. Met degenen die deelnamen aan de reis is afgesproken dat zij voor de helft van het aantal dagen dat de reis duurde verlofdagen inleverden. Bij belanghebbende bestond geen mogelijkheid verlofdagen af te kopen.
3.3. In de jaren 1994 tot en met 1998 bedroeg het aantal deelnemers aan de reizen met de hierna volgende bestemming:
Jaar Deelnemers Dagen Bestemming
1994 50 8 O/ R
1995 60 8 S
1996 10 10 T
54 8 idem
1997 51 9 U
63 7 V
10 8 idem
1998 48 7 W
11 8 idem
De programma's van de reizen naar V, W en U behoren tot de stukken van het geding. In 1998 zijn acht werknemers die voor de reis in aanmerking kwamen niet meegegaan.
3.4. A BV (hierna: A) heeft in 1997 bij belanghebbende voor de toepassing van de sociale verzekeringswetten een looncontrole ingesteld over de jaren 1992 tot en met 1996. De resultaten daarvan zijn neergelegd in een rapport van 10 juli 1997. Een afschrift van het rapport behoort tot de gedingstukken. Volgens dit rapport is met belanghebbende afgesproken dat zij in de toekomst over de haar uitgeloofde reizen loonbelasting zal afdragen berekend over de besparingswaarde. Belanghebbende heeft eind 1998 een suppletie-aangifte gedaan waarbij zij de besparingswaarde van de hiervoor vermelde reizen naar V en W heeft gesteld op ƒ 5.175 en ƒ 4.350.
3.5. De Inspecteur heeft vervolgens bij belanghebbende een deelonderzoek voor de loonbelasting over de jaren 1994 tot en met 1998 ingesteld naar de gang van zaken rond de reizen. Het naar aanleiding van dit onderzoek opgestelde rapport van 31 augustus 1999 behoort tot de gedingstukken. In dit rapport zijn ter zake van de verstrekte reizen de volgende correcties in de loonbelasting aangekondigd, die bij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen zijn nageheven:
Jaar Bestemming Loon Loonheffing
1994 O/ R ƒ 8.889 ƒ 3.799
1995 S ƒ 10.855 ƒ 4.484
1996 T ƒ 2.930 ƒ 1.582
idem ƒ 9.854 ƒ 3.842
1997 U ƒ 104.360 ƒ 63.287
V ƒ 215.881 ƒ 155.112
Subtotaal 1994-1997 ƒ 232.106
1998 W ƒ 173.167 ƒ 121.937
Totaal ƒ 354.043
Voor de jaren 1994 tot en met 1996 is de Inspecteur uitgegaan van een besparing ter grootte van het forfait als bedoeld in artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) voor volle kost en inwoning. In deze berekening is uitgegaan van het voor de desbetreffende werknemers van toepassing zijnde tarief volgens de tabel bijzondere beloningen.
Ten aanzien van de in 1997 en 1998 verstrekte reizen is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Het totaal van de voor die reizen volgens de administratie van belanghebbende gemaakte kosten is verminderd met de kosten van vertering en overnachting, waarna bijtelling heeft plaatsgevonden volgens het forfait voor volle kost en inwoning in de zin van artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsregeling.
Voor de berekening van de na te heffen loonbelasting over de jaren 1997 en 1998 zijn de eindheffing en het tabeltarief als bedoeld in artikel 31, lid 3, onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) gehanteerd.
3.6. Belanghebbende zal het voordeel ter zake van de in 1994 tot en met 1996 gemaakte reizen in geval dit tot het loon moet worden gerekend niet verhalen op haar werknemers. De Inspecteur heeft het nettovoordeel daarvan tot het loon over het jaar 1999 gerekend en ter zake daarvan aan belanghebbende op 30 september 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 9.587. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. In onderling overleg is de behandeling van dit bezwaar aangehouden.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur over de onderwerpelijke tijdvakken terecht de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord.
4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aan.
De motivering die aan de uitspraken op bezwaar ten grondslag ligt kan de uitspraken niet dragen.
De door belanghebbende aan haar werknemers verstrekte reizen vormen geen loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet. De reizen vormen geen voordeel uit dienstbetrekking. De reizen hebben een puur zakelijk karakter.
Subsidiair stelt belanghebbende dat, zo er sprake is van loon, de waarde van de in 1994 tot en met 1996 gemaakte reizen nihil bedraagt. Zo de waarde niet op nihil is te stellen, is in die jaren ter zake van de reizen een onbeduidend voordeel genoten als bedoeld in de resolutie van 14 mei 1986, no. 286-7275 (BNB 1986/213), zoals deze is gewijzigd bij resolutie van 19 augustus 1988, DB88-3351, BNB 1988/315 (hierna: de Resolutie). Voor de jaren 1997 en 1998 geldt dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik van de reis met zich brengt met als gevolg dat de waarde van de reizen dient te worden gesteld op de besparingswaarde, berekend als volgt: het aantal personen vermenigvuldigd met het voor de waardering van volle kost per dag geldende forfait maal het aantal dagen van de reis, althans op een door het Hof in goede justitie vast te stellen bedrag. De waarde van de incentivereizen dient te worden gesplist in een privé-deel en een zakelijk deel. De in artikel 16c van de Uitvoeringsregeling neergelegde waarderingsmethode is van toepassing.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de naheffingsaanslagen staande.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de uitspraken, alsmede van de naheffingsaanslagen, en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag die is opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 tot ƒ 47.080 en van de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 tot ƒ 14.279.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft een kopie overgelegd van de door haar voor de periode juni 1996 tot en met juni 1997 en juni 1997 tot en met juni 1998 opgestelde wedstrijdreglementen van de "special club tour". Verder zijn door haar kopieën overgelegd van de programma's van de door haar in 1997 en 1998 verstrekte reizen. Belanghebbende heeft niet weersproken dat de reglementen voor, en de programma's van de in de jaren 1994 tot en met 1996 verstrekte incentivereizen daarmee inhoudelijk overeenstemmen. Uit deze programma's leidt het Hof af dat de geheel verzorgde reizen in overwegende mate een recreatief karakter droegen.
6.2. Het geheel van feiten en omstandigheden die in het onderhavige geding zijn komen vast te staan als vermeld onder 3.1. tot en met 3.6. alsmede de door partijen overgelegde stukken, waaronder evenvermelde wedstrijdreglementen en programma's, voeren het Hof tot de conclusie dat bij de winnaars van een incentivereis sprake is van een beloning voor de door hen, in het kader van hun dienstbetrekking, geleverde verkoopprestaties. De omstandigheid dat tijdens deze reis in de contacten tussen de werknemers onderling en met de leden van het managementteam ervaringen over het werk worden uitgewisseld alsmede de omstandigheid dat er bij belanghebbende een groot verloop in personeel is, doen aan dit oordeel niet af. Verder volgt uit de overgelegde stukken niet dat een winnaar van een reis zich niet redelijkerwijs aan die reis zou kunnen onttrekken. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook niet aannemelijk is dat voor management- of stafleden een andere situatie gold. Niet gesteld is dat zij uit hoofde van hun functie verplicht zijn deel te nemen aan de incentivereis dan wel dat zij zich daaraan redelijkerwijs niet konden onttrekken. Het Hof acht aannemelijk dat ook voor hen het beloningselement voor de door hen geleverde prestaties overheerst.
6.3. Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Onder dit loonbegrip valt ook het op kosten van de werkgever deelnemen aan een meerdaagse reis naar het buitenland door de werknemer zoals in het onderhavige geval, welk loon als loon in natura is aan te merken, dat niet te gelde kan worden gemaakt, zodat het ingevolge artikel 13 van Pro de Wet (tekst tot en met 1996) in aanmerking wordt genomen naar ten hoogste het bedrag van de besparing in privé. Van een besparing is sprake indien en voor zover de reis voorziet in een behoefte waarin belastingplichtigen die met de winnaars van de incentivereis vergelijkbaar zijn wat betreft hun financiële en gezinsomstandigheden plegen te voorzien. Met ingang van het jaar 1997 wordt de waarde van loon in natura ingevolge artikel 13 van Pro de Wet in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.
6.4. Belanghebbende heeft de kosten gedragen van de gedurende deze incentivereizen aan de werknemers verstrekte verteringen en overnachtingen. De werknemers hebben zich ten minste deze kosten bespaard. Door voor de waardering van de over de jaren 1994 tot en met 1996 verstrekte reizen uit te gaan van een besparing ter grootte van het forfait voor kost en inwoning als bedoeld in artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsregeling, heeft de Inspecteur niet een te hoog bedrag tot het loon gerekend. Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat deze besparing minder bedraagt of dat sprake is van een onbeduidend voordeel als bedoeld in de Resolutie dan wel dat voldaan is aan de voorwaarden voor waardering als gesteld onder punt 6 van deze Resolutie voor vakantiereizen binnen de populaire prijsklasse.
6.5. De Inspecteur is bij de bepaling van de waarde van de incentivereizen die in 1997 en 1998 zijn verstrekt uitgegaan van de kosten die door belanghebbende zijn gemaakt voor de onderwerpelijke incentivereizen, verminderd met de kosten van vertering en overnachting, waarna bijtelling heeft plaatsgevonden volgens het forfait voor volle kost en inwoning in de zin van artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsregeling. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is geworden dat de Inspecteur niet is uitgegaan van de rechtstreeks met die reizen verband houdende kosten, als bedoeld in artikel 16c van de Uitvoeringsregeling en ook niet dat de verstrekkingen waarover loonbelasting is nageheven per jaar een bedrag van ƒ 750 niet te boven gingen. Voorts is het Hof van oordeel dat de reis niet ge- of verbruikt wordt in het kader van de dienstbetrekking maar dat, mede gelet op het in 6.2 overwogene, veeleer sprake is van persoonlijke behoeftenbevrediging.
6.6. De door belanghebbende verstrekte incentivereizen betreffen overigens geheel verzorgde vakantiereizen, voor de waardering waarvan artikel 11 van Pro de Uitvoeringsregeling, ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36.958, V-N 2002/50.14 niet van toepassing is. De naheffingsaanslagen zijn daardoor eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
6.7. Ten slotte is het Hof niet gebleken van een schending van het in artikel 7:12, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde motiveringsvereiste.
6.8. Op grond van al het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 20 februari 2003 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Van den Steenhoven, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.
(Van de Vijver) (Biemond)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.