Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
3 juni 2003
nummer BK-01/03234
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P(thans: de voorzitter van het managementteam van de regio . . . ) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.626.051.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 204,20. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 januari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is opgericht op (. . .)december 1990. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is A, geboren op (. . .)1954 en gehuwd. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het deelnemen in en houden van aandelen in andere vennootschappen. Vanaf de datum van oprichting houdt belanghebbende 50 percent van de aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B Holding BV (hierna: Holding BV). Holding BV houdt met ingang van 31 december 1990 alle aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C Electro BV (hierna: Electro BV). Electro BV is opgericht op (. . .) 1971 en haar activiteiten bestaan uit de import en groothandel van elektrotechnische materialen. Met ingang van 1 januari 1991 is een fiscale eenheid tot standgekomen tussen Holding BV en Electro BV. Nadat belanghebbende op 31 maart 1995 de overige aandelen in Holding BV heeft verkregen is met ingang van 1 januari 1997 een fiscale eenheid tot stand gekomen tussen belanghebbende, Holding BV en Electro BV.
3.2. A was van 25 augustus 1979 tot 31 december 1990 in dienstbetrekking werkzaam bij Electro BV. Op 1 januari 1991 is A in dienst getreden bij belanghebbende. Tussen belanghebbende en Electro BV is daartoe een managementovereenkomst gesloten, waarbij A met ingang van 1 januari 1991 aan Electro BV ter beschikking wordt gesteld. Belanghebbende ontvangt daarvoor een managementvergoeding.
3.3. A heeft gedurende zijn dienstbetrekking bij Electro BV pensioenrechten opgebouwd. De pensioenverplichtingen van Electro BV ter zake van dit pensioen zijn per 1 januari 1991 bij de indiensttreding van A aan belanghebbende overgedragen. De waarde bedraagt ƒ 152.794.
3.4. Belanghebbende heeft aan A bij overeenkomst van 31 december 1990 onder meer een levenslang oudedagspensioen toegezegd, in te gaan op 65-jarige leeftijd. De pensioengrondslag is gelijk aan het jaarsalaris, inclusief vakantietoeslag, verminderd met een franchise die gelijk is aan tachtig/zeven-tigste keer tweemaal de AOW-uitkering van een gehuwde. Blijkens punt 4 van de overeenkomst bedraagt het oudedagspensioen 2,33 percent van de laatste pensioengrondslag "voor ieder in dienst van de vennootschap doorgebracht jaar". Bij overeenkomst van 29 november 1991 is toegezegd dat de AOW-uitkering van een ongehuwde wordt ingebouwd.
3.5. Tot en met 1994 heeft belanghebbende de voorziening ter zake van de hiervoor in 3.4 genoemde pensioentoezegging lineair opgebouwd uitgaande van de datum van indiensttreding 1 januari 1991. Ultimo 1994 bedraagt de pensioenvoorziening, inclusief de in 3.3 genoemde overgedragen verplichting van ƒ 152.794, ƒ 319.489. Over de jaren 1995 tot en met 1997 heeft geen dotatie aan de pensioenvoorziening plaatsgevonden. Het salaris van A bedroeg in die jaren nihil. Ultimo 1997 bedroeg de voorziening ƒ 319.489.
3.6. Belanghebbende heeft aan A bij overeenkomst van 28 mei 1999 met ingang van 1 januari 1998 - voor zover van belang - de volgende gewijzigde pensioentoezegging gedaan:
"(...) Algemeen
Deze pensioenovereenkomst vormt een aanvulling op de arbeidsovereenkomst van de hierna te noemen werknemer en vormt daarmee een onverbrekelijk geheel. Zij vervangt alle vóór de dagtekening van deze overeenkomst gedane toezeggingen, waaraan de werknemer dan ook gen enkel recht meer kan ontlenen.
(...)
Artikel 2.
De toegekende pensioenen
De werkgever zegt de werknemer de volgende pensioenen toe:
2.1. Een ouderdomspensioen voor de werknemer dat ingaat op de eerste van de maand waarin hij 60 jaar wordt en dat levenslang aan hem wordt uitgekeerd.
2.2. Een tijdelijk overbruggingspensioen (TOP) dat ingaat op de pensioenleeftijd van de werknemer en dat uitgekeerd wordt tot zijn 65e verjaardag, doch uiterlijk tot zijn overlijden.
(...)
Artikel 3.
De hoogte van de pensioenen
3.1. Het ouderdomspensioen
De hoogte van het ouderdomspensioen wordt als volgt bepaald:
Allereerst wordt vastgesteld het vaste jaarloon van de werknemer inclusief vaste tantième, vakantietoeslag en vaste loonbestanddelen in natura (...) voor zover structureel deel uitmakend van de beloning. Vervolgens wordt dit vaste jaarloon verminderd met een franchise van 8/7 van de per 1 januari van het berekeningsjaar geldende jaarlijkse AOW-uitkering voor een ongehuwde in de zin van de AOW en onder aftrek van het structurele deel en de vakantietoeslag. Over het aldus laatstelijk berekende bedrag (de pensioengrondslag) bouwt de werknemer een ouderdomspensioen op van maximaal 2,33% vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren dat fiscaal ten hoogste in aanmerking genomen mag worden tot aan de pensioenleeftijd. Als dienstjaren worden ook meegenomen de dienstjaren doorgebracht bij vennootschappen die in economisch en juridisch opzicht verbonden zijn aan de werkgever (met name diensttijd bij Electro B.V.). Daarbij wordt rekening gehouden met extra dienstjaren ten gevolge van inkoop van fictieve diensttijd en met het bepaalde in artikel 11d Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998). (...) Indien het totale ouderdomspensioen, inclusief de uit hoofde van dezelfde of een andere dienstbetrekking elders verworven aanspraken, meer bedraagt dan 70% van de pensioengrondslag, wordt het hiervoor vermelde opbouwpercentage zodanig aangepast dat dit totale ouderdomspensioen 70% van de pensioengrondslag bedraagt. De tot enige berekeningsdatum tijdsevenredig opgebouwde aanspraken, kunnen als gevolg van een latere berekening op basis van een lagere pensioengevende beloning niet worden verlaagd.
3.2. Het Tijdelijk Overbruggingspensioen (TOP)
De werknemer heeft recht op een tijdelijk overbruggingspensioen (TOP) ter compensatie van de in het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering, vermeerderd met een bedrag dat dient ter compensatie van de premies volksverzekeringen die, ten opzichte van de periode vanaf het bereiken van de 65-jarige leeftijd, extra verschuldigd zijn over de pensioenuitkering in de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Dit laatste bedrag wordt dusdanig vastgesteld dat het verschil in netto inkomen volledig wordt gecompenseerd. (...)"
3.7. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1998 heeft belanghebbende de pensioenvoorziening berekend op ƒ 962.158. Daarbij is overeenkomstig de in 3.6 weergegeven toezegging uitgegaan van een ouderdomspensioen dat ingaat op 1 januari 2014, vijf en dertig dienstjaren, 19,99731 verstreken dienstjaren (derhalve inclusief de twaalf dienstjaren van A bij Electro BV), een pensioengevend salaris van ƒ 255.065, een AOW-franchise van ƒ 14.649, een pensioengrondslag van ƒ 240.416 en een pensioenaanspraak van 70 percent van laatstvermeld bedrag, is ƒ 168.291.
3.8. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag wat de hoogte van de pensioenvoorziening betreft van de aangifte afgeweken en heeft daarbij het bedrag van ƒ 168.291 als volgt gesplitst:
- de aanspraak op ouderdomspensioen bedraagt ƒ 73.265; de last mag verdeeld worden over twaalf ingekochte jaren plus acht verstreken jaren en vijftien jaren nog te gaan, derhalve vijfendertig jaren. De koopsom van dat deel is ƒ 379.497;
- de pensioenaanspraak is met ƒ 95.026 verhoogd; de extra last die deze verhoging meebrengt mag worden verdeeld over, acht plus vijftien, is drieëntwintig jaren en de koopsom van dat deel is ƒ 324.173;
- de totale toegestane voorziening bedraagt dan: ƒ 379.497
ƒ 324.173
ƒ 703.670.
Het verschil met de in de aangifte vermelde voorziening van ƒ 962.158 is ƒ 258.488. Het belastbare bedrag is in afwijking van de aangifte vastgesteld op (ƒ 1.367.563 plus ƒ 258.488, is) ƒ 1.626.051.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht het bedrag van ƒ 258.488 heeft gecorrigeerd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De backservicelast, die is veroorzaakt door de verhoging van het pensioengevend salaris en die is toe te rekenen aan de diensttijd die A bij Electro BV heeft doorgebracht in de periode van 1 januari 1979 tot 1 januari 1991, kan primair in één keer ten laste van het resultaat van belanghebbende worden gebracht.
De dienstbetrekking van A met belanghebbende geldt voor de heffing van vennootschapsbelasting als de voortzetting van zijn dienstbetrekking met Electro BV. Belanghebbende en Electro BV vormen een fiscale eenheid. Die fictieve eenheid geldt niet alleen voor het bepalen van de winst maar heeft ook invloed op de berekening van de pensioenlasten van belanghebbende over het jaar 1998.
De in de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) neergelegde bepalingen brengen mee dat de pensioenaanspraken tenminste tijdsevenredig dienen te worden opgebouwd. Goed koopmansgebruik laat toe de voorziening te bepalen overeenkomstig de door belanghebbende voorgestane methode. Fouten in de waardering van de pensioenverplichting mogen worden hersteld.
Het is beleid van de belastingdienst dat backservicelasten over de ingekochte fictieve diensttijd bij een waardeoverdracht als bedoeld in artikel 32b PSW van pensioenaanspraken en ook bij een vrijwillige waardeoverdracht van werknemers/niet-directeur-grootaandeelhouders jaarlijks direct ten laste van de winst mogen worden gebracht. Deze situatie is geheel vergelijkbaar met die van belanghebbende. Belanghebbende heeft recht op een zelfde behandeling.
Subsidiair kan de backservicelast die is toe te rekenen aan de loonstijging vanaf 1998 voor twintig/vijfendertigste gedeelte direct ten laste van het resultaat worden gebracht. De backservicelast die is ontstaan door loonstijgingen in de periode 1991 tot en met 1997, voor zover toe te rekenen aan de diensttijd vóór het jaar 1991, kan voor een gedeelte van acht/drieën-twintigste direct en voor vijftien/drieëntwintigste, gelet op het voorzichtigheidsbeginsel, in vijf jaar ten laste van het resultaat worden gebracht.
Meer subsidiair kan laatstgenoemde backservicelast vanwege de loonstijgingen in 1991 tot en met 1997, voor zover toe te rekenen aan de diensttijd voor 1991, voor acht/drieëntwintigste gedeelte direct ten laste van het resultaat over 1998 worden gebracht.
4.4. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.5. De door partijen aan hun standpunten gegeven cijfermatige uitwerkingen zijn als zodanig niet in geschil.
4.6. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van primair ƒ 1.367.563, subsidiair ƒ 1.490.877 en meer subsidiair ƒ 1.593.391.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. In geschil is in wezen of goed koopmansgebruik meebrengt dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging van 28 mei 1999 waarbij een hoger pensioengevend salaris wordt gehanteerd, moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum of dat per balansdatum de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd van A bij Electro BV in één keer ten laste van de winst mag worden gebracht.
6.2. Goed koopmansgebruik staat dit laatste volgens de arresten van de Hoge Raad van 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271* en 8 april 1992, nr. 27.878, BNB 1992/204 slechts toe in het geval de dienstbetrekking van A bij belanghebbende de voortzetting is van de dienstbetrekking van A bij Electro BV. A is vanaf 1991 in dienst van belanghebbende na verbreking van het dienstverband met Electro BV, waarna hij door belanghebbende als manager ter beschikking is gesteld aan Electro BV. Onder die omstandigheden is sprake van een andere dienstbetrekking. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan worden afgeleid dat te dezen sprake is van een voortzetting als hiervoor bedoeld.
6.3. De omstandigheid dat belanghebbende en Electro BV in een fiscale eenheid zijn verenigd voor de heffing van vennootschapsbelasting betekent niet dat hiermee met terugwerkende kracht een wijziging heeft plaatsgevonden in de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A. Electro BV is daardoor niet opgehouden te bestaan. Bovendien kan de fiscale eenheid desgewenst weer worden verbroken. Verder is niet gesteld of gebleken dat in wezen, derhalve voor de heffing van de loonbelasting en inkomstenbelasting, aan het bestaan van belanghebbende als managementvennootschap geen betekenis toekomt, hetgeen zou meebrengen dat A in wezen in dienstbetrekking zou zijn bij Electro BV.
6.4. Uit het in 6.3 overwogene volgt dat ten aanzien van de onder 6.1 vermelde backservice sprake is van een toezegging van belanghebbende die zijn oorsprong niet vindt in feiten en omstandigheden die zich bij de bedrijfsuitoefening van belanghebbende in eerdere jaren hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. A was tot 1991 immers bij een andere vennootschap in dienst. Verder is geen sprake van een fout die in het verleden door belanghebbende is gemaakt bij de waardering van de pensioenverplichting.
6.5. Het aan A toegekende ouderdomspensioen wordt in eigen beheer opgebouwd. Hij is geen werknemer die onder een bedrijfs- of beroepspensioenfonds valt. De vergelijking die belanghebbende maakt met een waardeoverdracht als bedoeld in artikel 32b van de PSW of een vrijwillige waardeoverdracht van werknemers/niet-directeur-grootaandeelhouders, gaat reeds om die reden niet op. Ook overigens vindt belanghebbendes standpunt geen steun in de PSW.
6.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de belastingdienst beleid voert dat inhoudt dat de back-servicelasten die gemoeid zijn met de waardeoverdracht van de pensioenen van werknemers/niet-directeur-grootaandeelhouders jaarlijks ten laste van de winst mogen worden gebracht. Belanghebbende kan op toepassing van dat beleid - voor zover dat wordt gevoerd - in haar geval geen recht doen gelden. Te dezen is, gelet op het in 6.5 overwogene, geen sprake van gelijke gevallen. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat bedoeld beleid ook ziet op de situatie van eigen beheer heeft zij dat, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt.
6.7. Het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt heeft belanghebbende gegrond op de vergelijking met zakelijke goodwill waarop volgens goed koopmansgebruik vaak in vijf jaar kan worden afgeschreven. Deze vergelijking gaat evenmin op. Bij het immateriële bedrijfsmiddel goodwill is sprake van overwinst die in een onderneming is belichaamd en die niet aan de persoon van de ondernemer is gebonden en waaraan bij overname in het economische verkeer een waarde toekomt die in de loop van de jaren na de overname in waarde daalt omdat de goodwill minder nut afwerpt en daarvoor in de plaats treedt de goodwill die de nieuwe ondernemer opbouwt. Bij het passivum pensioenverplichting is sprake van een verplichting om in de toekomst bij het bereiken van de pensioeningangsdatum een bedrag of reeks van bedragen uit te keren, welke verplichting haar grond vindt in de bedrijfsuitoefening van de jaren waarin de werknemer in dienst is en waarvan het aantal jaren niet op voorhand op vijf is te vast stellen en waarbij voorts de lasten zoveel mogelijk over die jaren, waarover het pensioen wordt opgebouwd, moeten worden gespreid, hetgeen te dezen bij de door de Inspecteur voorgestane methode het geval is.
6.8. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk te dezen aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 3 juni 2003 door mrs. Tijnagel, Van Rijnberk en Brandsma, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk)
(Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.