Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
6 mei 2003
nummer BK-02/04597
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst (thans: Belastingdienst . . ., Kantoor P), tegen na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ a. Hierbij is een bedrag van ƒ b belast naar het tarief van artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 februari 2003, gehouden te
Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, geboren (. . .)1954, is met ingang van 1 januari 1996 als accountant(. . .) toegetreden tot de maatschap A (hierna: de maatschap).
3.2. In de maatschapsakte is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
"Artikel IV VERDELING RESULTAAT
1. Alle winsten die jaarlijks overblijven, nadat de kosten (inclusief renten) van de inkomsten zijn afgetrokken, worden naar rato van het hierna te noemen puntensysteem tussen de firmanten verdeeld. Alle verliezen worden gelijkelijk tussen de firmanten gedragen.
(...)
6. De firmanten die per 31 december 1995 lid van de maatschap zijn hebben allen 12 punten verworven en zijn derhalve gerechtigd tot een volledig aandeel in de winst.
7. Voor ieder volledig kalenderjaar waarin een firmant deel uitmaakt van de maatschap, verwerft hij aanspraak op 2 punten, met een maximum van 12 punten.
(...)
Artikel X PRAKTIJKVENNOOTSCHAPPEN
1. Ieder van de firmanten is (voor zover dat nog niet is geschied) bevoegd, zijn economisch belang uit de maatschapsovereenkomst in te brengen in een praktijkvennootschap, mits aan de hierna te noemen voorwaarden wordt voldaan.
2. De aandelen in de praktijkvennootschap dienen alle door de oorspronke-lijke firmant te worden gehouden. Het bestuur over de praktijkvennootschap wordt bij uitsluiting door de oorspronkelijke firmant uitgeoefend.
3. De statuten van de praktijkvennootschap en de eventuele wijziging van de statuten behoeven de goedkeuring van alle firmanten.
4. Het niet (meer) voldoen aan de genoemde voorwaarden geldt als opzegging van deze maatschapsovereenkomst door de betreffende firmant, tenzij hij/zij op eerste verzoek van de overige firmanten alsnog aan de gestelde voorwaarden voldoet.
Artikel XI BEËINDIGING VAN DE MAATSCHAP
1. De maatschap eindigt ten opzichte van afzonderlijke firmanten:
(i) door het overlijden van een firmant of van haar bestuurder binnen
1 maand na het overlijden;
(ii) als gevolg van opzegging door of aan de firmant, na het verstrijken van de opzegtermijn;
(iii) door het bereiken van de 60-jarige leeftijd van de firmant of haar bestuurder, op de laatste dag van het betreffende kalenderjaar;
(iv) door verlening van (voorlopige) surséance van betaling of failliet verklaring van de firmant en/of haar bestuurder, op de dag waarop de (voorlopige) surséance van betaling wordt verleend of het faillissement is uitgesproken.
2. De maatschap eindigt ten opzichte van alle firmanten als gevolg van een daartoe rechtsgeldig genomen maatschapsbesluit.
Artikel XII OPZEGGING
1. Opzegging door de maatschap aan een firmant is mogelijk krachtens een rechtsgeldig genomen maatschapsbesluit en met inachtneming van een opzeg-termijn van 6 kalendermaanden. Opzegging is slechts mogelijk tegen het einde van een kalenderjaar.
2. Opzegging van de maatschap door een firmant geschiedt bij aangetekend schrijven aan alle overige firmanten met een opzegtermijn van 6 kalender-maanden. Opzegging is slechts mogelijk tegen het einde van een kalender-jaar.
3. Opzegging van de maatschapsovereenkomst door een firmant is niet mogelijk zolang die firmant niet volledig tot de winst van de maatschap is gerechtigd. Bij opzegging in strijd met deze bepaling verbeurt de betref-fende firmant aan de maatschap een direct opeisbare en niet voor matiging vatbare boete van ƒ 300.000,- (zegge: driehonderdduizend gulden), onvermin-derd het recht van de maatschap om volledige schadevergoeding te vorderen.
4. Het voorgaande laat onverlet het recht van de maatschap c.q. ieder van haar firmanten om ontbinding te verlangen van de maatschapsovereenkomst wegens gewichtige redenen als bedoeld in artikel 7A: 1684 BW.
Artikel XIII GEVOLGEN VAN DE BEËINDIGING VAN DE MAATSCHAP
1. Indien de maatschap ten opzichte van één van de firmanten is geëindigd, heeft die firmant aanspraak op:
(i) het saldo van diens kapitaalrekening;
(ii) het aandeel in de stille reserves van de maatschap, met dien verstande dat geen aanspraak op stille reserves bestaat zolang de betrokken firmant niet ten minste 6 onafgebroken kalenderjaren aan de maatschap heeft deelgenomen;
onder gehoudenheid om eventuele negatieve saldi aan te zuiveren.
2. Indien de maatschap is geëindigd door het overlijden van een firmant (of haar bestuurder), door het bereiken van de 60-jarige leeftijd van een firmant (of haar bestuurder) of bij opzegging door of aan een firmant die de 55-jarige leeftijd heeft bereikt en tenminste 20 jaar onafgebroken als firmant/medewerker aan de maatschap is verbonden, heeft de firmant bovendien aanspraak op een vergoeding voor goodwill. Die vergoeding wordt als volgt vastgesteld:
(i) in het geval van overlijden van een firmant: een bedrag van ƒ 140.000,- (zegge: honderdveertigduizend gulden) voor ieder kalenderjaar dat de firmant in de hoedanigheid van firmant aan de maatschap verbonden is geweest met een maximum van ƒ 700.000,- (zegge: zevenhonderdduizend gulden);
(ii) bij opzegging van de maatschap in verband met het bereiken van de 60-jarige leeftijd of bij opzegging van de maatschap door of aan een firmant die de 55-jarige leeftijd heeft bereikt en ten minste 20 jaar onafgebroken als firmant/medewerker aan de maatschap is verbonden: een bedrag van ƒ 700.000,- (zegge: zevenhonderdduizend gulden);
(iii) de onder artikel XIII.2.(i) en (ii) genoemde bedragen worden jaarlijks aangepast op basis van het prijsindexcijfer voor de gezinsconsumptie, basis 1995-100.
3. Hetgeen krachtens artikel XIII.1 en XIII.2 aan de uitgetreden firmant is verschuldigd dient als volgt door de maatschap te worden voldaan:
(i) het saldo van de betreffende kapitaalrekening (artikel XIII.1.(i): direct na uittreding;
(ii) het aandeel in de stille reserves (artikel XIII.1.(ii): direct na vaststelling van de jaarrekening;
(iii) de vergoeding voor goodwill (artikel XIII.2): in 5 gelijke jaarlijkse termijnen waarvan de eerste termijn vervalt direct na uittreding, de tweede een jaar na uittreding en zo vervolgens.
4. Indien en voorzover de verschuldigde bedragen niet door de maatschap zijn uitgekeerd op de in artikel XIII.3. genoemde tijdstippen is de maatschap een rente verschuldigd vanaf de dag van verschuldigd worden tot het moment van betaling gelijk aan de dan geldende voorschotrente + 21/2 %.
5. Tenzij de maatschap ten opzichte van alle firmanten eindigt, hebben de overige firmanten tegenover de firmant ten opzichte van wie de maatschap is geëindigd, het recht diens aandeel in de maatschap voort te zetten. Indien van dat recht gebruik wordt gemaakt is het de uitgetreden firmant verboden om gedurende een periode van 3 jaar, te rekenen vanaf het einde van de maatschap, direct of indirect zakelijke contacten te onderhouden met hen die bij het einde van de maatschap tot de relaties van de maatschap moeten worden gerekend, indien en voor zover die contacten vallen binnen de doelomschrijving van de maatschap zoals in artikel I.2 omschreven.
6. Bij overtreding van het hiervoor in artikel XIII.4 genoemde verbod, verbeurt de uitgetreden firmant ten behoeve van de maatschap een onmiddellijk opeisbare en niet voor matiging vatbare boete van ƒ 100.000.- (zegge: honderdduizend gulden) bij iedere overtreding en van ƒ 10.000,- voor iedere dag dat een overtreding voortduurt, onverminderd het recht van de maatschap om volledige schadevergoeding te vorderen indien en voor zover het bedrag van de schade het bedrag van de verbeurde boeten te boven gaat."
3.3. Belanghebbende had per 1 januari 1997 - in overeenstemming met artikel IV, zevende lid, van de maatschapsakte - twee punten van het maximaal toe te kennen aantal van twaalf punten.
3.4. Belanghebbende heeft bij brief van 5 augustus 1997 de Inspecteur op de voet van artikel 18 van Pro de Wet verzocht voorwaarden vast te stellen teneinde zijn aandeel in de maatschap in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in te brengen. Bij beschikking, met dagtekening 2 april 1998, heeft de Inspecteur op het verzoek positief beschikt, waarbij het overgangstijdstip op 1 januari 1997 is gesteld. Daarbij is een voorbehoud gemaakt ten aanzien van de inbrengwaarde van het aandeel in de maatschap, de hoogte van het aandelenkapitaal en van de hoogte van de creditering.
3.5. Per 22 augustus 1997 heeft de inbreng in de daartoe opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. plaatsgehad. Op dezelfde datum heeft deze vennootschap het aandeel in de maatschap ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V., een vennootschap waarin B B.V. honderd percent van het geplaatste aandelenkapitaal houdt. De onderneming van belanghebbende, zijnde het aandeel in de maatschap, wordt met ingang van 1 januari 1997 voor rekening en risico van de laatstvermelde vennootschap gedreven.
3.6. Belanghebbende heeft de waarde van het aandeel in de maatschap ter gelegenheid van de inbreng bepaald met inacht-neming van een bedrag aan goodwill van tachtig percent van de gemiddelde omzet van de maatschap over de periode 1 juli 1994 tot en met 1 juli 1997. Het aandeel van belanghebbende is berekend op ƒ 1.057.000. De berekening van het geplaatste aandelenkapitaal en de creditering in rekening-courant luidt als volgt:
Activa
Maatschapsaandeel ƒ 373.645
Goodwill - 1.057.000
Auto - 45.617
Vorderingen - 19.883 +
ƒ 1.496.145
Passiva
Lening ƒ 295.000
Financiering auto - 52.539
Materieel verschuldigde belasting - 40.885
Stamrecht - 19.913
Belastinglatentie - 211.400 +
ƒ 619.737 -
ƒ 876.408
Creditering 5/105 (afgerond) - 41.708 -
Aandelenkapitaal ƒ 834.700
3.7. Eind 1998 is D uit de maatschap getreden. Ter zake van het uittreden is het volgende overeengekomen, en in de brief van de maatschap van 14 december 1998 schriftelijk aan D - voor zover hier van belang - bevestigd:
"In verband met uw vertrek is artikel 12 lid 3 van Pro de maatschapsover-eenkomst van toepassing, hetgeen impliceert dat door u een bedrag van ƒ 300.000 verschuldigd is. Wij zijn in afwijking hiervan met u overeengekomen dat wij een bedrag van ƒ 75.000 zullen kwijtschelden op grond van de volgende overwegingen:
1. U heeft zich bereid verklaard dat u waar mogelijk uw invloed zult aanwenden tot het behoud van onze relatie met de "E-groep" welke reeds tientallen jaren tot onze cliëntenkring behoort.
2. U bent bereid ook na uw vertrek medewerking te blijven verlenen aan de overdracht van de thans onder uw verantwoordelijkheid vallende cliënten.
Wij hebben daarnaast aangegeven dat wij afzien van de mogelijkheden die artikel XIII lid 6 van de maatschapsovereenkomst biedt. Ook deze concessie houdt direct verband met de hiervoor genoemde verplichtingen die u jegens de maatschap heeft aanvaard."
3.8. Namens de maatschap heeft F de Inspecteur bij brief van 16 november 2000 een toelichting verstrekt op de jaarrekening over het jaar 1998 van de maatschap. Aldaar is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
"Tot op heden zijn er nog steeds cliënten uit de voormalige portefeuille van de heer D die opzeggen. Het is inherent aan het vertrek van een vennoot dat cliënten zich beraden of ze blijvend gebruik zullen maken van de diensten van A. Bovendien heeft het vertrek van de heer D naar een omvangrijke cliënt van A tot een aanzienlijke omzetvermindering voor A geleid."
3.9. In de jaarrekening over het jaar 1999 van de maatschap is een voorziening opgenomen. In antwoord op een vraag van de Inspecteur heeft G namens de maatschap bij brief van 12 maart 2001 het volgende geantwoord:
"In onze situatie zijn in het jaar van uittreding (1999) kosten ontstaan welke zowel in het jaar 1999 als in het jaar 2000 en in 2001 tot uitgaven hebben geleid en die verband houden met de uittreding. Wij zijn om die reden van mening dat bij de bepaling van de winst in 1999 rekening gehouden moet worden met de betreffende uitgaven in 2000 en 2001. Het betreft lasten die eerst in volgende jaren tot een uitgaaf leiden, maar worden veroorzaakt door het vertrek van de heer D in 1999. Voor deze uitgaven nemen wij een voorziening op ultimo 1999 ten bedrage van ƒ 150.000. De omvang van de voorziening is gebaseerd op ultimo 1999 nog te verwachten uitgaven waarvan op dat moment met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat deze zich zouden voordoen. De onderbouwing van het betreffende bedrag hebben wij op de ingesloten bijlage toegelicht."
3.10. Op 1 januari 2001 is de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid H B.V., waarvan H bestuurder en enig aandeelhouder is, uit de maatschap getreden. In overeenstemming met de maatschapsakte is blijkens de bij die gelegenheid opgemaakte uittredingsovereenkomst, die tot de gedingstukken behoort, een vergoeding voor goodwill toegekend.
3.11. Op 13 september 2001 is de maatschapsovereenkomst door de overige maten aan X B.V. opgezegd. Belanghebbende was door tussenkomst van de voormelde vennootschap lid van de maatschap. In de uittredingsovereenkomst is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
"III Gevolgen van de beëindiging
(...)
2. Overeenkomstig het bepaalde in art. XIII lid 1 van de Maatschapsover-eenkomst heeft X geen aanspraak op stille reserves nu hij niet tenminste 6 onafgebroken kalenderjaren aan de Maatschap heeft deelgenomen. Overigens stellen Partijen de stille reserves van de Maatschap vast op nihil.
3. X heeft geen aanspraak op enige goodwillvergoeding.
(...)
V Concurrentiebeding
1. Het is X verboden om gedurende een periode van 5 jaren - te rekenen vanaf 13 september 2001 - direct of indirect - zakelijke contacten te onderhouden met hen die op 13 september 2001 tot de relaties van de Maatschap - dan wel aan de Maatschap gelieerde ondernemingen zoals de J B.V.'s - worden gerekend indien en voor zover die contacten vallen binnen de doelomschrijving van de Maatschap zoals omschreven in artikel I.2 van de Maatschapsovereenkomst.
Tot relaties van de Maatschap worden gerekend cliënten en werknemers van de Maatschap. Onder cliënten wordt verstaan die bedrijven, ondernemingen en/of instellingen in wier opdracht, al dan niet direct, de Maatschap en/of aan de Maatschap gelieerde ondernemingen, gedurende de periode te rekenen vanaf 1 januari 1998, werkzaamheden heeft verricht, alsmede degenen aan wie de Maatschap sedert 1 januari 1998 een offerte heeft uitgebracht en/of van wie de Maatschap in die periode een aanvraag tot het doen van een offerte heeft ontvangen, zulks met uitzondering van de in bijlage 5 genoemde cliënten welke door X worden overgenomen.
2. Het is X niet toegestaan, direct of indirect, zowel voor zichzelf als voor derden, werknemers van de Maatschap en/of aan de Maatschap gelieerde ondernemingen te benaderen teneinde hen te bewegen het dienstverband met de Maatschap en/of aan de Maatschap gelieerde ondernemingen te beëindigen.
3. Bij overtreding van het hierboven in de leden 1 en 2 genoemde verboden, verbeurt X ten behoeve van de Maatschap een onmiddellijk opeisbare en niet voor matiging vatbare boete van ƒ 100.000,- (zegge: éénhonderdduizend gulden) bij iedere overtreding en van ƒ 10.000 (zegge: tienduizend gulden) voor iedere dag dat een overtreding voortduurt, onverminderd het recht van de Maatschap om volledige schadevergoeding te vorderen indien en voor zover het bedrag van de schade het bedrag van de verbeurde boeten te boven gaat."
3.12. Ingevolge het maatschapsbesluit van 27 juni 2002 is besloten de maatschapsovereenkomst met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F B.V. op te zeggen. De heer F is sinds (. . .)1997 lid van de maatschap; in de loop van 1997 heeft hij zijn maatschapsaandeel in de voormelde vennootschap ingebracht. Uit de onderhandelingen van de maatschap met deze vennootschap en haar bestuurder blijkt dat geen recht op vergoeding voor goodwill bestaat.
3.13. Tussen belanghebbende en de Inspecteur bestaat overeen-stemming dat, indien de Inspecteur geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, een cijfermatige aanpassing van de inbrengwaarden van het aandeel in de maatschap zal volgen. Daarbij zal in de eerste plaats de creditering in rekening-courant worden aangepast en vervolgens het geplaatste aandelenkapitaal.
3.14. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting en premie volks-verzekeringen aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van
ƒ c. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 834.700 (geplaatst aandelenkapitaal) ter zake van winst uit aanmerkelijk belang (regulier voordeel).
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur bestrijdt, bij de inbreng van het aandeel van belanghebbende in de maatschap in B B.V. terecht goodwill in aanmerking is genomen en zo ja, tot welk bedrag.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - aangevoerd dat in de branche van accountants- en belastingkantoren de overdraagbare goodwill op ongeveer éénmaal de jaaromzet wordt gesteld. De goodwill is gewaardeerd op een gedeelte van de goodwill die de maatschap, waarvan belanghebbende deel uitmaakt, toekomt. Het bedrag van de aan belanghebbende toekomende goodwill bedraagt ƒ 1.057.000, zulks op basis van een door een registeraccountant bij gelegen-heid van de inbreng afgegeven verklaring. Bij de bepaling van het voormelde bedrag is rekening gehouden met het gegeven dat de belanghebbende nog niet volledig winstgerechtigd is. Daarbij is als uitgangpunt genomen de duur van de periode tot het tijd-stip van volledige gerechtigdheid en het geschatte financiële belang van het verschil tussen feitelijke gerechtigdheid en de volledige winstgerechtigdheid.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij stelt zich primair en subsidiair op het standpunt dat louter sprake is van persoonsgebonden, niet-overdraagbare goodwill. Meer subsidiair is hij van mening dat aan de kantoororganisatie dan wel aan de goodwill geen hogere waarde dan ƒ 50.000 kan worden toegekend.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt ertoe het belastbare inkomen vast te stellen op ƒ c.
5.2. De Inspecteur heeft primair en subsidiair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep en meer subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het belastbare inkomen, naar het Hof uit zijn stellingen begrijpt, op ƒ 907.537, waarvan te belasten naar het tarief van artikel 57a, tweede lid van de Wet een bedrag van ƒ 805.600.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1. Het Hof stelt voorop dat het op de weg van belangheb-bende ligt om het bestaan en de omvang van de overdraagbare, niet-persoonsgebonden goodwill aannemelijk te maken (vergelijk HR 19 april 2000, nr. 35 241, BNB 2000/279, overweging 3.2, tweede volzin). Belanghebbende heeft daartoe gesteld dat in de accountancy- en adviesbranche bij een overdracht van de prak-tijk een bedrag aan zakelijke, dat wil zeggen niet-persoons-gebonden, goodwill ter grootte van tachtig tot honderd percent van de omzet gebruikelijk is.
6.1.2. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden en zich onder verwijzing naar de hiervoor in 3.2 aangehaalde passages uit de maatschapsovereenkomst - primair en subsidiair - op het standpunt gesteld dat niet kan worden gesproken van een niet-persoonsgebonden goodwill. Voorts zal bij het toekennen van een adequate arbeidsbeloning geen bedrag aan overwinstcapaciteit resteren. Dienaangaande merkt het Hof het volgende op.
Bij het bepalen van de overwinstcapaciteit ter gelegenheid van de inbreng van het maatschapsaandeel van belanghebbende in de door hem beheerste praktijkvennootschap dient aan belangheb-bende een adequate beloning te worden toegekend die recht doet aan zijn persoonlijke capaciteiten. Daarbij dient te worden uitgegaan van een beloningsniveau dat een met belanghebbende vergelijkbare registeraccountant, niet-aandeelhouder, bij indiensttreding bij het kantoor zou hebben kunnen bedingen. Voorts dient een marktconforme beloning voor het geïnvesteerde kapitaal in aanmerking te worden genomen. Slechts indien en voor zover een marge resteert boven dat beloningsniveau en vergoeding voor het kapitaal, kan niet-persoonsgebonden goodwill aanwezig worden geoordeeld. Belanghebbende heeft geen gegevens verstrekt met betrekking tot de winstcapaciteit van de accountants- en adviespraktijk van de maatschap. Hij heeft evenmin de omvang van de eerder genoemde beloningscomponenten aangegeven, die in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling van de vraag of en zo ja, tot welk bedrag zijn winstaandeel tevens uit overwinst bestaat. Een verwijzing naar hetgeen te dezen gebruikelijk zou zijn, is te algemeen en geeft geen inzicht in eventueel aanwezige overwinst in het onder-havige geval.
6.1.3. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat uit artikel X van de maatschapsovereenkomst volgt dat slechts natuurlijke personen dan wel de door hen beheerste zogenoemde praktijk-vennootschappen lid van de maatschap kunnen zijn en dat toetreding tot de maatschap slechts met instemming van alle zittende maten mogelijk is (artikel XIII, vijfde lid). Uit artikel XIII, vijfde lid, blijkt dat bij uittreding van één van leden van de maatschap de overige leden het recht hebben diens aandeel in de maatschap voort te zetten. Van een vrije overdracht van het door belanghebbende gehouden aandeel in de maatschap en het kunnen bedingen van een vergoeding van goodwill van een potentiële gegadigde buiten de kring van de overige leden van de maatschap is dan ook geen sprake.
6.1.4. Tevens dient in aanmerking te worden genomen dat bij een vrij beroep de persoonlijke capaciteiten van de beroepsbeoefe-naren voorop staan. In het onderhavige geval komt dit tot uitdrukking in hetgeen is opgenomen in de maatschapsovereen-komst, in het bijzonder artikel X, tweede lid en artikel XII, derde lid.
6.2.1. De Inspecteur heeft zich meer subsidiair op het stand-punt gesteld dat het aandeel van belanghebbende in de maatschap mede omvat een vergoeding ter zake van de naamsbekendheid van het kantoor alsmede de kantoororganisatie van de maatschap omvat, waarvoor derden bereid zijn bij verwerving van belang-hebbendes aandeel in de maatschap bereid zijn een bedrag te betalen. De Inspecteur heeft aan belanghebbendes deel in het voormelde immateriële activum een waarde van ƒ 50.000 toe-gekend.
6.2.2. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn, door belanghebbende niet bestreden, standpunt dat in het onderhavige geval sprake is van naamsbekendheid en zogenoemde organisatiegoodwill, waaraan een waarde kan worden toegekend en stelt deze, nu evenmin de omvang daarvan is betwist, vast op ƒ 50.000.
6.3.1. Blijkens de tot de gedingstukken behorende maatschaps-overeenkomst kan slechts onder de in artikel XIII, tweede lid, nauwkeurig omschreven voorwaarden aanspraak worden gemaakt op een vergoeding ter gelegenheid van het défungeren als lid van de maatschap. Ten tijde van het toetreden tot de maatschap door belanghebbende per 1 januari 1996 noch ten tijde van de inbreng van het maatschapsaandeel in de door belanghebbende beheerste praktijkvennootschap per 1 januari 1997, kon naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs worden geoordeeld dat een zodanig uitzicht bestond op het realiseren van de aanspraak op enige vergoeding van goodwill dat bij uittreding van belanghebbende een potentiële koper bereid zou kunnen worden gevonden voor de geclausuleerde aanspraak te willen betalen.
6.3.2. In het geval van belanghebbende was aan deze voorwaarden - gelet op diens leeftijd en de periode gedurende welke belanghebbende als firmant aan de maatschap was verbonden - op het overgangstijdstip niet voldaan. In het bijzonder komt daarbij gewicht toe aan het feit dat eerst na ommekomst van een periode van zes jaar na toetreden tot de maatschap een volledige winstgerechtigdheid is bereikt en ook dan pas bij vertrek aanspraak kan worden gemaakt op een vergoeding voor goodwill. Voorts dient in aanmerking te worden genomen dat bij opzegging door een firmant gedurende de periode waarin hij nog niet volledig tot de winst van de maatschap is gerechtigd, hij een boete is verschuldigd van ƒ 300.000.
6.4. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen is het beroep (ten dele) gegrond en moet worden beslist als volgt.
6.5. Nu tot een bedrag van ƒ 50.000 een waarde aan de naams-bekendheid van het kantoor en de kantoororganisatie kan worden toegekend, dient de waarde van het maatschapsaandeel op het overgangstijdstip op dat bedrag te worden bepaald. Dat leidt er toe dat, uitgaande van hetgeen belanghebbende met de Inspecteur is overeengekomen zoals hiervoor in onderdeel 3.13 is vermeld, de afrondingscreditering op ƒ 3.695 dient te worden berekend en het geplaatste aandelenkapitaal op ƒ 94.000. Alsdan resteert, naast een correctie wegens een te hoge creditering in rekening-courant van ƒ 38.600, een te hoog bedrag geplaatst - dat wil zeggen voor de toepassing van de Wet niet als volgestort aan te merken - aandelenkapitaal van ƒ 767.000.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het kenmerknummer BK-02/04598 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)), waarvan te dezen de helft, derhalve € 644 in aanmerking wordt genomen. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart:
- het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ d, waarvan een gedeelte van ƒ e is belast naar het tarief van artikel 57a, tweede lid,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op
€ 644, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 29 te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 6 mei 2003 door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Pijl, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
(Crabbendam)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.