Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
13 juli 2004
nummer BK-03/02282
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 199.652.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak zijn de bezwaren van belanghebbende gedeeltelijk gegrond verklaard en is de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 188.241.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 april 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een tuinbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak en is ondernemer voor de heffing van de inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft de aan de landbouwschuur gebouwde woning met ondergrond en tuin die hij samen met zijn echtgenote bewoont, gelegen aan de a-straat 1 te Q, tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. Tot het ondernemingsvermogen behoort verder de landbouwschuur met ondergrond en een erf met warenhuis. De oppervlakte van het perceel grond onder de woning en de tuin bedraagt ongeveer 500 m2(0.05.ha).
3.2. Blijkens een brief van de Inspecteur van 22 februari 1995 is voor de toepassing van artikel 70 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) voor een gedeelte groot 0.32.80 ha van de ondergrond en tuin en het erf per 31 maart 1986 een latente bestemmingswijzigingswinst vastgesteld van ƒ 41.475. Hiervan heeft een bedrag van ƒ 15.000 betrekking op de ondergrond van de woning en de tuin.
3.3. Met ingang van 27 juni 2000 is ingevolge de Wet Ondernemerspakket 2001 de gewijzigde landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in werking getreden. Vanaf die datum geldt de vrijstelling slechts voor de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden, daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen, voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. 27 juni 2000 is de datum waarop het persbericht is uitgegeven waarbij deze wetswijziging is aangekondigd.
3.4. Belanghebbende en de belastingdienst hebben op 15 januari 2003 de waarde in het economische verkeer (hierna: de wev) van de bedrijfswoning, de ondergrond en de tuin en de waarde in het economische verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik (hierna: wevab) van de ondergrond en de tuin in onderling overleg naar de peildatum 26/27 juni 2000 als volgt vastgesteld:
wev bedrijfswoning ƒ 143.241 (€ 65.000)
wev ondergrond en tuin ƒ 192.825 (€ 87.500)
wevab ondergrond en tuin ƒ 60.602 (€ 27.500).
3.5. Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte in de inkomstenbelasting gedaan naar een belastbaar inkomen van
ƒ 11.560. In zijn aangifte heeft hij zijn oorspronkelijke keuze om woning, ondergrond en tuin tot het ondernemingsvermogen te rekenen herzien en heeft hij vermeld dat hij met ingang van 26 juni 2000 de ondergrond en de tuin tot het privé-vermogen rekent. Hij heeft zich daarbij voorts op het standpunt gesteld dat de boekwinst onbelast is, aangezien deze valt onder de vrijstelling als bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in de vóór 27 juni 2000 geldende tekst. De woning bleef ondernemingsvermogen.
3.6. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag ervan uitgegaan dat de ondergrond en de tuin niet zonder de bedrijfswoning kunnen worden overgebracht naar privé en dat de overdracht niet onbelast kan geschieden op 26 juni 2000. Uitgaande van een overgang op 27 juni 2000 van de woning, ondergrond en tuin te samen, heeft dit, rekening houdend met een waardevermindering van twintig percent vanwege voortgezette bewoning, geleid tot de volgende correcties:
Aangifte: ƒ 11.560
- Boekwinst opstal woning:
€ 65.000 x 80% = € 52.000 - € 5.405 boekwaarde € 46.595
- Boekwinst ondergrond en tuin:
€ 87.500 (wev) minus € 27.500 (wevab)
= € 60.000 x 80% € 48.000
- Totale winstcorrectie € 94.595 ƒ 208.460
- Minder aftrek giften ƒ 999
- Toevoeging F.O.R. ƒ 21.367
Belastbaar inkomen ƒ 199.652
3.7. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog toepassing gegeven aan de onder 3.2 vermelde beschikking en rekening gehouden met een vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst van
- ƒ 15.000 x 80% = ƒ 12.000 -/-
- minder toevoeging oudedagsreserve wegens lagere winst ƒ 589
en het belastbaar inkomen na bezwaar vastgesteld op ƒ 188.241.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de in 3.6 vermelde correcties, rekening houdend met de vermindering vermeld in 3.7, terecht heeft aangebracht, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Primair staat het belanghebbende vrij per 26 juni 2000 de ondergrond van de woning en de tuin zonder de woning over te brengen naar privé. Subsidiair mag belanghebbende op 27 juni 2000 zijn keuze van ondergrond en tuin herzien. Meer subsidiair staat belanghebbende een overgang naar privé voor van de woning samen met de ondergrond en tuin per 26 juni 2000 en meer meer subsidiair per 27 juni 2000. De invoering per 27 juni 2000 van de Wet ondernemerspakket 2001 waarbij de landbouwvrijstelling is aangepast, vormt een bijzondere omstandigheid die herziening van de vermogensetikettering van woning, ondergrond en tuin rechtvaardigt. De waardeaangroei van de wevab tot de wev valt in dat geval onder de oude tekst van de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Indien de ondergrond en de woning slechts tesamen met de woning kunnen worden overgebracht naar privé, wenst belanghebbende op de belaste waardeaangroei een correctie toe te passen van 35 percent vanwege de voortgezette bewoning door belanghebbende overeenkomstig de methode van de gecorrigeerde beleggingswaarde in plaats van de door de Inspecteur toegestane waardedruk van twintig percent volgens de-huurder-is-koper-analogie. Belanghebbende beroept zich in dit verband mede op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381, V-N 2001/30.16.
Tussen partijen is niet in geschil dat de waardedruk volgens de-huurder-is-koper-analogie twintig percent bedraagt en die volgens de gecorrigeerde beleggingswaarde 35 percent.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de aanslag, zoals die is verminderd bij de uitspraak op bezwaar, staande. Ter zitting heeft hij medegedeeld dat hij, in het geval hij in het gelijk wordt gesteld, de aanslag ambtshalve zal herzien op het verzoek van belanghebbende waarbij er dan vanuit wordt gegaan dat belanghebbende de oorspronkelijk gemaakte keuze betreffende de ondergrond van de woning en tuin niet heeft herzien.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van primair ƒ 11.560, subsidiair ƒ 85.506, meer subsidiair ƒ 92.756 en uiterst subsidiair ƒ 166.702.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning met ondergrond en tuin tot het keuzevermogen behoort en dat belanghebbende oorspronkelijk de keuze heeft uitgebracht voor het ondernemingsvermogen, aan welke keuze hij gebonden is behoudens bijzondere omstandigheden zoals bijvoorbeeld een wetswijziging.
6.2. De omstandigheid dat te dezen sprake is van keuzevermogen betekent dat in dit geval met het bewonen van de woning tevens de belangen van het tuinbouwbedrijf zijn gediend. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de ondergrond van de woning en de tuin in gesplitst gebruik zijn. Dit vloeit ook overigens niet voort uit de stukken. Daarvoor zijn onvoldoende feiten gesteld. Een dergelijk gebruik is naar het oordeel van het Hof voorts niet mogelijk. Ondergrond en tuin zijn niet splitsbaar van de woning voor wat betreft het gebruik maar geheel afhankelijk van het gebruik van de woning door belanghebbende. Zij volgen derhalve het gebruik van de woning en daarmede de gemaakte toedeling aan het vermogen. Het uitbrengen van een gesplitste keuze voor de woning en ondergrond met tuin acht het Hof gelet op het vorenoverwogene niet mogelijk. Een voorgenomen of inwerking getreden wetswijziging brengt hierin geen verandering. Overigens zijn partijen het er te dezen over eens dat sprake is van een bijzondere omstandigheid.
6.3. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 1976,
nr. 17.775, BNB 1976/197 is een herziening van de oorspronkelijk gemaakte keuze wanneer sprake is van een wetswijziging slechts mogelijk in het geval 'onder de nieuwe regeling een andere keuze zou zijn gedaan dan onder de oude'. Anders dan belanghebbende veronderstelt is voor herziening van de keuze in een dergelijk geval derhalve voorwaarde dat die nieuwe regeling geldend recht is. In het geval van de gewijzigde landbouwvrijstelling is dat vanaf 27 juni 2000 het geval en nog niet op 26 juni 2000. Dit houdt in dat het belanghebbende niet eerder dan op 27 juni 2000 vrijstaat zijn keuze te herzien.
6.4. De Wet ondernemerspakket 2001 kent ten aanzien van de gewijzigde landbouwvrijstelling geen overgangsregeling voor gevallen als de onderhavige. De wetgever heeft bedoeld te voorkomen dat landbouwers vooruitlopend op de invoering van de gewijzigde landbouwvrijstelling zich aan de gevolgen daarvan zouden kunnen onttrekken. De invoering van een compartimenteringsregeling is in de Tweede Kamer vruchteloos bepleit (NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, blz. 67). De door belanghebbende voorgestane keuzeherziening zou mitsdien tevens in strijd komen met doel en strekking van de nieuwe regeling. De door belanghebbende gemaakte vergelijking met de compartimentering bij de toepassing van de deelnemingvrijstelling gaat om die reden niet op.
6.5. Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van
8 februari 2002, nr. 35.721, BNB 2002/137, bevat het EVRM, waaronder begrepen het Eerste Protocol bij het EVRM, geen bepaling die de verdragsluitende staten verhindert bij wet een bepaling in te voeren waarbij transacties die vóór de inwerkingtreding van die wet tot stand zijn gekomen, aan belasting worden onderworpen en is er geen reden anders te oordelen ten aanzien van een in een wijzigingswet opgenomen terugwerkende kracht die is beperkt tot het tijdvak gelegen na het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend was gemaakt. De wetgever is derhalve niet getreden buiten de beoordelingsvrijheid die hem bij het tot stand brengen van belastingwetten toekomt. Dit ligt niet anders bij de onderhavige wijziging van de landbouwvrijstelling, die ingevolge artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 terugwerkt tot en met 27 juni 2000, hetgeen de datum van het persbericht was. Toetsing aan in het gemeenschapsrecht besloten liggende algemene beginselen leidt dan ook niet tot de door belanghebbende bepleite uitkomst.
6.6. Uit het onder 6.1 tot en met 6.5 overwogene volgt dat het belanghebbende slechts vrijstaat per 27 juni 2000 zijn keuze te herzien voor wat betreft woning, ondergrond en tuin te samen.
6.7. Met betrekking tot de waardedruk die uitgaat van de omstandigheid dat belanghebbende met zijn echtgenote de woning bewoont, overweegt het Hof het volgende. Nu in dit geval geen sprake is van een staking van de onderneming kan belanghebbende geen aanspraak maken op overeenkomstige toepassing van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381. Te dezen is geen sprake van vergelijkbare gevallen aangezien in het geval van staking de woning verplicht privé-vermogen wordt. In het onderhavige geval daarentegen staakt belanghebbende zijn bedrijf niet en blijft de woning gewoon keuzevermogen maar komt belanghebbende terug op zijn oorspronkelijke keuze vanwege een bijzondere omstandigheid. Belanghebbende, die de woning mede bewoont ten behoeve van de exploitatie van het tuinbouwbedrijf, is voorts niet aan te merken als een belegger die de woning slechts aanhoudt in het kader van normaal vermogensbeheer. Belanghebbende heeft voorts, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere waardedruk rechtvaardigen dan het reeds door de Inspecteur toegestane percentage van twintig percent.
6.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep ongegrond is. Het gelijk is te dezen aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh,
Engel en Van Rijn, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 13 juli 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier.
(Van Duijvendijk)
(Savelbergh)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.