Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
6 december 2006
nummer BK-04/04001
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., statutair gevestigd te Z, tegen de uitspraken van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden, betreffende na te noemen aanslag en beschikking.
1. Aanslag, beschikking en bezwaar
1.1 Met dagtekening 24 december 2003 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 opgelegd ten bedrage van € 5.665. Daarbij heeft de Inspecteur, tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslag, bij beschikking een boete van € 1.416 opgelegd. Daarbij is een heffingsrente in rekening gebracht van € 889.
1.2 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boete bezwaar gemaakt. Bij in een geschrift, gedagtekend 15 oktober 2004, verenigde uitspraken zijn de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en is de naheffingsaanslag verminderd tot op € 1.991, terwijl de boete is verminderd tot op € 199. De heffingsrente is nader vastgesteld op € 314.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee heeft de griffier een griffierecht geheven van ? 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 4 oktober 2006, gehouden te Den Haag. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Ter zitting zijn tevens de met deze zaak samenhangende zaken met de kenmerken BK-04/03997 tot en met BK-04/04000 en BK-04/04002 behandeld.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Het UWV Gak (hierna: UWV) heeft bij belanghebbende over het tijdvak 1998 tot en met 2001 een looncontrole uitgevoerd. De bevindingen hiervan zijn neergelegd in een looncontrolerapport van 15 augustus 2003. In het desbetreffende tijdvak heeft belanghebbende door bemiddeling van A B.V., een extern bedrijf (hierna: A), aan een groot deel van haar werknemers ten behoeve van het woon-werkverkeer een fiets ter beschikking gesteld (hierna: het fietsenplan). Voor deelname aan het fietsenplan hebben de betrokken werknemers een aanvraagformulier voor een fiets ingevuld. Hierin verzoekt de werknemer de werkgever hem of haar een fiets ter beschikking te stellen. Voorts wordt verklaard dat bij levering van de fiets "een overeenkomst over de ter beschikking gestelde fiets" zal worden getekend.
3.2 Deze overeenkomst luidt - voor zover thans van belang - als volgt:
"B (...) stelt een fiets ter beschikking voor woon- en werkverkeer en onbeperkt privé-gebruik aan:
(...)
Deze overeenkomst heeft een looptijd van vijf jaar. De fiets blijft eigendom van de werkgever. Tijdens de duur van deze overeenkomst verplicht de werknemer zich de fiets met zorg te behandelen en in goede staat te onderhouden. Hiervoor ontvangt de werknemer de onderhoudskostensubsidie van A BV van fl. 500.00 voor een periode van 3 jaar.
Betreffende de bestaande reiskostenvergoeding verklaart de werknemer (...):
(...)
Er verandert niets voor de bestaande reiskostenvergoeding. Ondergetekende gebruikt de fiets voor vervoer van en naar de opstapplaats openbaar vervoer c.q. carpoolverzamelplaats c.q. parkeergelegenheid in dezelfde zone 'woon-werkverkeer' als het woonhuis c.q. werkplek.
(...)"
3.3 Daarnaast hebben de betrokken werknemers een "Overeenkomst tot inlevering van kassabonnen voor onderhoud, fietsaccessoires en fietskleding" ondertekend. Deze overeenkomst luidt - voor zover thans van belang - als volgt:
"Hierbij verleent A BV ondergetekende een renteloze persoonlijke lening van fl. 500,00. Deze lening wordt verstrekt in het kader van het Fietsen Bedrijven Plan van A BV waarbij ondergetekende van B Alphen aan den Rijn B.V. een fiets ter beschikking gesteld heeft gekregen voor woon-werkverkeer en onbeperkt privé-gebruik. Looptijd van de lening is 12 maanden. Het geleende bedrag dient 12 maanden na dagtekening van deze overeenkomst te worden terugbetaald aan A BV. De lening kan hierbij verrekend worden met uitgaven aan onderhoud van de fiets, fietsaccessoires en fietskleding die de lener tijdens de looptijd van deze lening heeft gedaan, mits de lener binnen 12 maanden na dagtekening van deze overeenkomst bonnen en rekeningen van deze uitgaven overlegt aan A BV. Het deel van de lening dat de lener niet op declaratiebasis kan verantwoorden wordt na 12 maanden door B [plaatsnaam] B.V. ingehouden op het nettoloon van de lener. De declaratie-administratie van de lening wordt na de aflooptermijn van de lening overgedragen aan de salarisadministratie van B [plaatsnaam] B.V. Bij overlijden van de lener tijdens de looptijd van deze overeenkomst komt deze overeenkomst te vervallen en wordt het geleende bedrag kwijtgescholden."
3.4 De deelnemers aan het fietsenplan hebben in ruil voor de ter beschikkingstelling van een fiets ADV- en/of snipperdagen ingeleverd ter waarde van ƒ 1.000 bruto loon. Dit is niet in de loonadministratie zichtbaar gemaakt doch extracomptabel vastgelegd. Ter zake hiervan is geen schriftelijke aanvullende arbeidsovereenkomst opgemaakt. De werkgever heeft van A voor de geleverde fietsen een factuur ontvangen van ƒ 1.000 (exclusief BTW) per fiets. Bij beëindiging van het dienstverband met belanghebbende heeft de betrokken werknemer de ter beschikking gestelde fiets niet afgestaan. Hiervoor heeft belanghebbende niets in rekening gebracht aan de betrokken werknemer. De betrokken werknemers hebben de ter beschikking gestelde fiets gebruikt voor meer dan de helft van het aantal dagen dat zij pleegden te reizen in het kader van het woon-werkverkeer.
3.5 Een groot aantal deelnemers aan het fietsenplan heeft verzuimd bonnen inzake fietsonderhoud en -artikelen bij A in te leveren. Wel ingeleverde bonnen bleken veelal betrekking te hebben op uitgaven buiten het kader van de door A verstrekte lening. Belanghebbende heeft dit niet onderkend. Zij heeft na het verstrijken van de looptijd van de lening de vordering van A niet overgenomen en evenmin de bij de betrokken werknemers nog uitstaande gelden geïncasseerd.
3.6 Tot de gedingstukken behoren gelijkluidende verklaringen van verschillende werknemers met betrekking tot hun deelname aan het fietsenplan. Deze verklaringen dateren alle van december 2004. De tekst van deze verklaringen luidt als volgt:
"Hierbij verklaar ik, (...), dat ik destijds, te weten in 1998, een fiets heb verkregen waarvoor ik destijds NLG 1.000 van mijn brutoloon heb ingeleverd. Ik heb deze fiets vervolgens in de periode tot en met 2003 c.q. tot de datum van mijn uitdiensttreding (indien deze is gelegen voor 31 december 2003) zelf gebruikt om op ten minste 50% van alle werkdagen het zogenoemde woon-werkverkeer af te leggen."
3.7 In het looncontrolerapport wordt met betrekking tot het fietsenplan uiteindelijk het volgende geconcludeerd:
"Deelnemers hebben middels inlevering van ADV- en/of snipperdagen een bijdrage voor de fiets betaald. In feite komt dit neer op toepassing van het cafetariamodel. Een voorwaarde voor hantering van het cafetariamodel is dat e.e.a. middels een schriftelijke aanvulling op de arbeidsovereenkomst dient te worden vastgelegd. Hiervan is geen sprake. Dit betekent dat f. 1.000 ten onrechte uit de bruto loonsfeer is onttrokken."
De Inspecteur heeft deze conclusie overgenomen en vervolgens de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend doch belanghebbende ontkennend.
4.2 Belanghebbende heeft voor zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De werknemers die hebben deelgenomen aan het fietsplan hebben een bedrag van ƒ 1.000 voldaan door het inleveren van "dagen". Daarmee heeft verrekening plaatsgevonden in de brutoloonsfeer. Een schriftelijke wijziging van de arbeidsovereenkomst is niet vereist nu partijen met deze wijze van verrekening akkoord zijn gegaan. De inlevering van vrije dagen is overigens extracomptabel vastgelegd. Er is sprake van een reële wijziging van de arbeidsvoorwaarden. De betrokken werknemers hebben de aan hen verstrekte fiets op meer dan de helft van het aantal reisdagen voor woon-werkverkeer gebruikt.
4.3 De Inspecteur heeft hiertegenover het volgende aangevoerd. Primair: Er is geen sprake geweest van het zogenoemde cafetariasysteem. Aan de werknemers is alleen een fiets in bruikleen verstrekt.
Subsidiair: Mocht worden geoordeeld dat wel sprake is van het cafetariasysteem dan heeft belanghebbende een en ander niet op controleerbare wijze vastgelegd. Daarmee is niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de faciliteit als bedoeld in artikel 37 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting. Voorts is verzuimd om ter zake van het verstrekken van een fiets bij iedere werknemer een forfaitaire bijtelling bij het loon van ƒ 150 toe te passen. Daarbij komt dat een naheffing van loonbelasting inzake de door A aan de betrokken werknemers verstrekte lening ten onrechte achterwege is gebleven.
4.4 Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof voorts naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1 Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur heeft dit ter zitting bevestigd dat de betrokken werknemers voor hun deelname aan het fietsenplan het recht op vrije dagen ter waarde van ƒ 1000 bruto loon hebben ingeleverd. Het ligt niet in de rede dat zij dit zouden hebben gedaan indien - naar de Inspecteur stelt - de desbetreffende fiets door de werkgever uitsluitend ter beschikking is gesteld. Dit zou ook niet stroken met het uitgangspunt dat het louter ter beschikking stellen van een fiets die eigendom van de inhoudingsplichtige blijft, geen gevolgen heeft voor de heffing van loonbelasting vanwege de geringe privé-besparing van een dergelijke terbeschikkingstelling (zie toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcrt. 1996, 249; Toelichting Uitvoeringsregeling LB 2001, ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/955M, Stcrt. 2000, 251; Besluit van 8 juni 2001, nr. CPP2000/3127M). Mede gelet op de hiervoor genoemde verklaringen van de aan het fietsenplan deelnemende werknemers en het feit dat zij de fiets niet behoefden af te staan bij het einde van het dienstverband, moet worden geoordeeld dat zij de fiets in eigendom hebben verkregen tegen inlevering van een bruto loon van ƒ 1.000.
6.2 Een consequente uitwerking hiervan zou ingevolge artikel 14, lid 2, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 1998; sinds 2001 artikel 37, lid 2, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001) dan moeten leiden tot een bijtelling per werknemer van ƒ 150 aan brutoloon. Dat is niet gebeurd. Een en ander zou in het onderhavige geval er in redelijkheid dan ook toe moeten leiden dat zodanige bijtelling alsnog plaatsvindt en niet zoals de Inspecteur stelt, een naheffing over ƒ 1.000 brutoloon per werknemer. Aldus is in feite sprake van toepassing van het zogenoemde cafetariasysteem. Weliswaar heeft de werkgever dit systeem niet geheel volgens de daarvoor geldende regels toegepast maar het voert te ver om de inlevering van een brutoloon per werknemer van ƒ 1.000 in de vorm van het recht op vrije dagen, hetgeen door de Inspecteur ook niet wordt ontkend en bovendien extracomptabel door de werkgever is vastgelegd, te negeren voor de heffing van de loonbelasting. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het fietsenplan wel realiteitswaarde heeft, nu er een fiets is verstrekt en inlevering van brutoloon heeft plaatsgevonden.
6.3 Met betrekking tot de lening van A van ƒ 500 aan de deelnemende werknemers van het fietsenplan heeft uiteindelijk ten onrechte geen heffing van loonbelasting plaatsgevonden. Dit dient alsnog te geschieden. Het Hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat, voor zover door de betrokken werknemers uitgaven ten laste van deze lening zijn gedaan, die uitgaven veelal vielen buiten het kader van de bestemming van de lening en geen terugbetaling van (het restant van) de lening heeft plaatsgevonden bij het einde van het dienstverband.
6.4 Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. De Inspecteur zal opnieuw uitspraak op het bezwaar van belanghebbende dienen te doen met inachtneming van deze uitspraak. De boete zal overeenkomstig dienen te worden verlaagd.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de kosten van rechtsbijstand die zijn gemaakt in de bezwaarfase. Het Hof wijst dit verzoek af omdat het niet is gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist (artikel 7:15, lid 3, Algemene wet bestuursrecht (Awb)). Het verzoek om schadevergoeding ter zake van die kosten met toepassing van artikel 8:73 Awb Pro wordt eveneens afgewezen omdat de artikelen 7:15 en 8:75 Awb een speciale regeling bevatten met betrekking tot de vergoeding van proceskosten. Dientengevolge is geen plaats voor een vergoeding van die kosten op basis van artikel 8:73 Awb Pro.
7.2 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de beperking van de vergoeding van de proceskosten tot de in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen forfaitaire bedragen een schending van het gemeenschapsrecht is nu deze bedragen in een wanverhouding tot de werkelijke kosten staan. Zij verzoekt om die redenen voor de beroepsfase vergoeding van de werkelijke kosten.
7.3 Met deze grief beoogt belanghebbende kennelijk te stellen dat met betrekking tot de regeling inzake de proceskosten moet zijn voldaan aan onder meer de eis van doeltreffendheid, in die zin dat de verwezenlijking van het gemeenschapsrecht niet als gevolg van de proceskostenregeling onmogelijk of uiterst moeilijk mag zijn. Ten eerste heeft belanghebbende bij deze grief geen belang nu het in deze procedure niet om verwezenlijking van het gemeenschapsrecht gaat. Ten tweede voldoet de proceskostenregeling aan vorenbedoeld vereiste (vgl. Hoge Raad 17 december 2004, nr. C03/114HR). Voorts bestaat in geval van bijzondere omstandigheden de mogelijkheid een hogere vergoeding voor proceskosten toe te kennen dan volgens het forfaitaire tarief geldt. Zodanige omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.
7.4 Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.811,25 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 wegens samenhangende zaken). Van die kosten wordt wegens samenhang met vijf andere ter zitting behandelde zaken € 301,88 in deze zaak toegekend.
7.5 Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 273 te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken waarvan beroep,
- draagt de Inspecteur op om opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift te doen met inachtneming van deze uitspraak,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 301,88, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Schuurman, Vierhout en Van Knobelsdorff. De beslissing is op 6 december 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Otto)
(Schuurman)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.