Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
26 juni 2007
nummer BK-03/01083
UITSPRAAK
op het beroep van belanghebbende te plaatsnaam tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 164.028.
1.2 Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 januari 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.3 Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 juni 2005, gehouden te Den Haag.
2.4 Ter beide zittingen zijn tevens behandeld de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op het bezwaar betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000 met kenmerken BK-03/01084 onderscheidenlijk BK-03/01081. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in een van die zaken geldt tevens als aangevoerd en overgelegd in de andere zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier telkens voor alle zaken één proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit; hij is geboren op datum, is gehuwd en is sinds 4 juli 1994 woonachtig in Nederland. Sedert 1983 is belanghebbende in diverse hoedanigheden betrokken geweest bij de promotie van het gebruik van aardgas en biogas voor transportdoeleinden: van 1983 tot en met 1988 als Associate Director van de A- Association, vanaf 1986 als mede-oprichter, lid en (vice-) president van de B Association en als eerste Executive Director van de in 1988 opgerichte C Coalition.
3.2.1 Bij notariële akte van 14 juli 1994 is naar Nederlands recht opgericht de vereniging D, statutair gevestigd te Q. vereniging D heeft statutair ten doel het stimuleren en ontwikkelen van rendabel en/of anderszins maatschappelijk nuttig gebruik van aardgas en biogas (methaan) voor alle transportdoeleinden, alsmede het werken aan de wereldwijde toepassing van aardgasvoertuigen (...), in nauwe samenwerking met de Vereniging E en andere internationale organisaties, een en ander met Europa als werkterrein.
3.2.2 Volgens de statuten van vereniging D:
- is de jaarlijkse algemene (leden-)vergadering het hoogste besluiten nemende orgaan;
- berust het dagelijks bestuur bij het Bestuur (hierna ook wel genoemd: het bestuur ofwel de Board), dat uit ten minste zeven leden bestaat en waarvan de onderlinge rolverdeling door het Bestuur wordt bepaald;
- wordt de vereniging vertegenwoordigd door óf het Bestuur, óf de voorzitter, óf twee andere leden van het Bestuur;
- zal de directeur van de vereniging verantwoordelijk zijn voor het dagelijks bestuur, voor het verzenden en betalen van facturen met betrekking tot de bedrijfsvoering, voor het in dienst nemen van full-time personeel behoudens goedkeuring van het Bestuur (voor elke nieuwe positie) alsmede voor het ontslaan van personeel.
3.2.3 Blijkens een uittreksel uit het tot 30 maart 2001 bijgewerkte handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken is belanghebbende sedert 13 augustus 1994 bestuurder van vereniging D en in die hoedanigheid sedert 15 augustus 1994 tezamen met andere bestuurders vertegenwoordigingsbevoegd. Met ingang van 1 juni 2001 is de inschrijving met betrekking tot belanghebbende gewijzigd van bestuurder in gevolmachtigde.
3.2.4 Gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 is vereniging D niet aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting.
3.3.1 Bij notariële akte van 29 december 1994 is door vereniging D, te dezen vertegenwoordigd door haar voorzitter, de Stichting D (hierna: de Stichting D) opgericht. De Stichting heeft D tot doel:
"(...)
a. het ontwikkelen van een stabiele- en winstgevende markt voor aardgas als brandstof voor voertuigen in Europa door het creëren van een gunstig politiek- en economisch klimaat dat zowel de ontwikkeling en commercialisering van aardgasvoertuigen-technologie (...), als van de Europese aardgas infrastructuur bevordert;
b. het verzorgen van commerciële activiteiten om de doelstellingen als onder 1.a. genoemd te bereiken",
welk doel de Stichting tracht te bereiken door:
"(...)
a. het organiseren van conferenties en seminars;
b. de verkoop van publicaties;
c. andere zaken aansluitend bij de promotie van aardgasvoertuigen;
(...)"
3.3.2 Belanghebbende is sedert de oprichting en ook gedurende de jaren 1998 tot en met 2000, voorzitter van het bestuur van de Stichting en tezamen met een ander bestuurslid bevoegd de Stichting D in en buiten rechte te vertegenwoordigen.
3.3.3 De Stichting D is voor het geheel van haar activiteiten in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken.
3.3.4 Vereniging D en de Stichting treden naar buiten op als één organisatie. De financiële verslaggeving van de Vereniging D-organisatie geschiedt aan de hand van geconsolideerde cijfers.
3.3.5 De Stichting D is medio 2004 geliquideerd. De tot dan door de Stichting D verrichte activiteiten zijn voortgezet door vereniging D.
3.4 Op 31 maart 1994 heeft belanghebbende een "Letter of Intent" ondertekend, waarin namens de D (in oprichting) onder meer het navolgende wordt verklaard:
"Dear belanghebbende,
Further to our discussions we are pleased to confirm our intention to offer you the position of Executive Director of D in formation, herein after called "The Company", under following terms and conditions:
(...)
3. Duties, reporting line, job description
You will report to the Board of the Company under whose direction you will act and undertake such duties as you may reasonably called upon to perform.
A brief job description is enclosed.
You will devote the whole of your time and attention to the business of the Company and will not without the Board of the Company's written consent engage in any other business or activity.
You will use your utmost endeavours to promote the interest of the Company at all times.
You will comply with the rules and regulations of the Company in force from time to time.
(...)"
3.5 Op de eerste ledenvergadering van (de op dat moment nog in oprichting verkerende) vereniging D, gehouden op 20 mei 1994, is belanghebbende op voordracht van de Board, benoemd tot Executive Director van vereniging D.
3.6 De verhouding tussen vereniging D en belanghebbende is schriftelijk vastgelegd in een "Employment Agreement" van 21 november 1995, ondertekend door belanghebbende en de secretaris van de vereniging, waarin onder meer het volgende is overeengekomen:
"(...)
Article 1. Term of employment
1.1. belanghebbende is employed in the function of Executive Director for a definite period of one year.
This agreement will commence at 4 July 1995 and ends on 3 July 1998. This initial period may be extended upon mutual consent.
(...)
Article 2. Position
2.1. At the start of this employment agreement belanghebbende serves in the position of Executive Director. He will report to the Board of vereninging D under whose direction he will act and undertake such duties as he may be reasonably called upon to perform. A brief job description is enclosed.
(...)"
Bij een door belanghebbende op 29 september 1997 en door de secretaris van vereniging D op 3 oktober 1997 ondertekend "Amendment" is de periode als bedoeld in het hiervoor vermelde artikel 1.1 voor onbepaalde tijd verlengd.
3.7 De "job description" als bedoeld in het in 3.4 vermelde artikel 2.1 luidt als volgt:
" The Executive Director is responsible for the day-to-day functioning of the D, both the Vereniging and the Stichting (hereafter referred, in the combined usage, as vereniging D). He represents vereniging D in all public forums such as lobbying activities with all levels of government, presentations at conferences/workshops, and at various meetings of vereniging D members including the Board of Directors and the Meeting of the Members. Key functions of the Executive Director include, but are not necessarily limited to:
Administration. The Executive Director is responsible for developing the vereniging D annual budget and maintaining the general balance of expenditures and receivables throughout the year. He authorizes payments for goods and services and is ultimately responsible for invoicing and collecting revenue from members for their dues payments to vereniging D. When decisions about changes in dues or other fees to members are required, the Executive Director is responsible for presenting all options to the Board of Directors and the Annual Meeting of the Members. The Executive Director also is responsible for all personnel matters related to staff hiring, firing, salaries and other compensation, etc.
Policy Making. The Executive Director is responsible for developing and implementing all policies of vereniging D, be they oriented toward external politics and strategies related to the main mission of vereniging D or oriented toward internal organisational activities related to the functioning of vereniging D committees, the Board or the Meeting of the Members. Specifically he must provide a balanced evaluation of various policy options for consideration by the vereniging D members, Board and leadership for implementation at the request of those same groups.
Communications. The Executive Director is the principal spokesperson for vereniging D with public bodies, the media, and all others. He is responsible for developing vereniging D communication instruments, including the vereniging D News, the website, publications, press releases, and the like. The Executive Director also responds to requests for information from members and non-members alike.
Conferences, Workshops, Seminars, etc. The Executive Director organizes, budgets, and generally oversees major and minor meetings sponsored by vereniging D, whether they are internal for members or oriented toward general audiences of members and non-members. In many instances the Executive Director will lead and/or otherwise chair conferences and meetings.
Other General Activities. The Executive Director bears ultimate responsibility for actions of vereniging D and on behalf of vereniging D. This also is true for all actions and activities that may be assigned or otherwise delegated to staff, members, or non-members, to the degree they are involved directly in vereniging D activities."
3.8 Uit hoofde van zijn dienstverband met vereniging D geniet belanghebbende een salaris. Aan de overige bestuursleden van vereniging D en de Stichting is geen arbeidsvergoeding toegekend. Naast belanghebbende heeft vereniging D vier medewerkers in loondienst, waarvan twee full-time en twee part-time. Verder wordt gebruik gemaakt van de inzet van studenten. Voor zover toerekenbaar aan de werkzaamheden ten behoeve van de Stichting worden de door vereniging D betaalde salariskosten, tezamen met overige aan de activiteiten
van de Stichting toerekenbare kosten, doorbelast aan de Stichting.
3.9 In een niet gedateerd schriftuur, gericht aan de gemachtigde van belanghebbende, verklaren de voorzitter en de penningmeester van vereniging D het volgende:
" Naar aanleiding van uw verzoek, treft u hierbij, namens het bestuur van vereniging D, een verklaring aan inzake de werkzaamheden van de belanghebbende (Hof: belanghebbende) voor onze organisatie.
Belanghebbende is aangesteld als CEO van vereniging D. In dat kader verwachten wij van belanghebbende dat hij de doelstelling van vereniging D en de belangen van de leden van de vereniging zo goed mogelijk behartigt. Als bestuur houden wij toezicht op deze werkzaamheden. In een situatie dat belanghebbende niet meer zou voldoen aan de door de leden en ons gestelde eisen, dan zal dit er toe leiden dat belanghebbende zal worden ontslagen door het bestuur. Feitelijk is belanghebbende dus ondergeschikt aan het bestuur.
Belanghebbende is, in het kader van de hiervoor vermelde functie, fulltime bezig met de dagelijkse gang van zaken. Dit in tegenstelling tot de bestuursleden van de vereniging D die bijna allemaal fulltime werkzaam zijn bij andere ondernemingen en slechts een beperkt aantal maal per jaar vergaderen.
Een ander belangrijk onderscheid is dat belanghebbende tijdens de bestuursvergaderingen en ledenvergaderingen géén stemrecht heeft. De bestuurders hebben dit uiteraard wel.
Tot slot merken wij op dat belanghebbende een salaris ontvangt voor de door hem verrichte werkzaamheden voor vereniging D. Dit in tegenstelling tot de bestuursleden (de bestuursfunctie is volledig onbezoldigd). Daarnaast heeft belanghebbende recht op dezelfde secundaire arbeidsvoorwaarden als de overige werknemers van vereniging D (pensioen, vergoeding ziektekostenverzekering en dergelijke). Ook dit is derhalve een duidelijk onderscheid tussen de positie van belanghebbende als werknemer van vereniging D en de bestuursleden."
3.10.1 Belanghebbende heeft voor de jaren 1994 tot en met 1996 aangifte gedaan in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen als binnenlands belastingplichtige. Voor deze jaren was de zogenoemde 35%-regeling, neergelegd in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1992,
nr. DB92/4418, BNB 1992/331 respectievelijk het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (dit laatste hierna: het Besluit), niet van toepassing.
3.10.2 In de aangiften voor die jaren heeft hij bij vraag 2e als beroep vermeld: "Manager".
3.10.3 In bijlage 1 bij de aangifte voor het jaar 1994 heeft belanghebbende op de door hem sinds 1 juli 1994 genoten en aangegeven inkomsten uit arbeid van vereniging D ten bedrage van ƒ 81.521 de "buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit (22/109 x 81.521) -16.454" in aftrek gebracht
onder de vermelding "Belanghebbende is staatsburger van de Verenigde Staten van Amerika en verzoekt om toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika getekend op 18 december 1992.".
3.10.4 In bijlage 1 bij de aangifte over het jaar 1995 heeft belanghebbende eenzelfde werkwijze gevolgd en op de door hem aangegeven inkomsten uit arbeid van vereniging D ten bedrage van ƒ 185.009 de "buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit (72/270 x 185.009) -60.548" in aftrek gebracht.
3.10.5 In de aangifte voor het jaar 1996 heeft belanghebbende aan inkomsten uit arbeid aangegeven een bedrag van
ƒ 189.881 en om een aftrek wegens in het buitenland gewerkte dagen verzocht van "(53/200 x 189.881) -45.744".
3.10.6 Bij de aangiften is steeds een overzicht gevoegd met de niet in Nederland gewerkte dagen.
3.11. De Inspecteur heeft op een daartoe strekkend verzoek bij beschikking van 4 april 1997 voor de periode 1 januari 1997 tot en met 30 juni 2004 goedgekeurd dat belanghebbende de 35%-regeling toepast.
3.12.1 In de aangifte in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 heeft belanghebbende bij vraag 2d aangaande zijn beroep in dat jaar eveneens vermeld: "Manager". Verder heeft hij vermeld dat hij gebruik maakt van de goedkeuringsverklaring voor de 35%- regeling.
3.12.2 In bijlage 1 bij de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1997 heeft belanghebbende op de inkomsten uit arbeid van vereniging D ten bedrage van ƒ 214.079 een aftrek toegepast van ƒ 72.180 ter zake van "in het buitenland gewerkte dagen" (88/261 x 214.079).
Een overzicht met de in het buitenland/Nederland gewerkte dagen is niet bijgevoegd.
3.12.3 In bijlage 3 bij de aangifte 1997 is vermeld:
"Werkdagen:
Belanghebbende is sinds 4 juli 1994 in dienst bij vereniging D, gevestigd te Q en uit hoofde van deze dienstbetrekking (± 5 dagen per week) werkzaam in Nederland. Belanghebbende woont in woonplaats op het adres: a-straat 1 te woonplaats. Belanghebbende heeft in 1997 in Nederland 261 dagen gewerkt. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32 946 dient het in Nederland te belasten inkomen uit dienstbetrekking derhalve als volgt te worden berekend:
werkdagen in Nederland + in Nederland gewerkte weekeinddagen
werkbare dagen in een jaar + in Nederland gewerkte weekeinddagen
Op bijlage 1 is dit verwerkt als een buitenlandse dagenaftrek die gelijk is aan 100% minus bovengenoemde breuk."
3.12.4 De aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 is, wat het onder 3.12.1 tot en met 3.12.3 vermelde betreft, op een zelfde wijze gedaan als de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Op de inkomsten uit arbeid van vereniging D ten bedrage van ƒ 213.971 is een aftrek toegepast van ƒ 85.261 ter zake van "buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit (104/261 x 213.971) conform arrest 17 december 1997, nr. 32.946" met eenzelfde vermelding als in de aangifte 1994 dat belanghebbende staatsburger is van de Verenigde Staten van Amerika getekend op 18 december 1992. Een overzicht van de in het buitenland gewerkte dagen is niet bijgevoegd.
3.13. De Inspecteur heeft de aangiften voor de jaren 1994 tot en met 1997 zonder nader onderzoek gevolgd.
3.14. Van het totaal aantal werkzame dagen (261) heeft belanghebbende in 1998 157 dagen in Nederland gewerkt en 64 dagen in het buitenland, waarvan 3 in de Verenigde Staten.
3.15. Bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 1998 en ook na bezwaar heeft de Inspecteur met een beroep op artikel 17 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 18 december 1992, Trb. 1993, 27 met correctie in Trb. 1993, 158 en na wijziging Trb. 1993, 184 (hierna: het Verdrag) slechts dat gedeelte van de door belanghebbende van vereniging D ontvangen arbeidsbeloning buiten aanmerking gelaten dat toerekenbaar is aan de in de Verenigde Staten gewerkte dagen, zijnde een bedrag van ƒ 2.460.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht slechts het bedrag van ƒ 2.460 buiten aanmerking heeft gelaten in plaats van het bedrag van ƒ 85.261, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.2.1 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat hij de van vereniging D ontvangen arbeidsbeloning niet heeft genoten in zijn hoedanigheid van bestuurder van vereniging D en de Stichting, doch in zijn hoedanigheid van werknemer van vereniging D, niet zijnde bestuurder. Mitsdien is zijns inziens niet artikel 17 maar Pro artikel 16 van Pro het Verdrag van toepassing.
4.2.2 Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat artikel 17 van Pro het Verdrag te dezen toepassing mist, omdat
Vereniging D in het geheel niet en de Stichting slechts voor zover zij een onderneming drijft aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. Voor het inwonerschap van het lichaam als bedoeld in artikel 17 van Pro het Verdrag is, bezien in samenhang met artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, vereist dat het desbetreffende lichaam onbeperkt belastingplichtig is in de staat van vestiging.
4.2.3 Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur met het aanbrengen van de onderhavige correctie het in rechte te beschermen vertrouwen heeft geschonden dat belanghebbende ontleent aan de hem voor de jaren 1994 tot en met 1997 opgelegde aanslagen waarbij de Inspecteur de daaraan ten grondslag liggende aangiften ongeclausuleerd heeft gevolgd.
4.3 De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.4 Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1 Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 81.227 alsmede tot toekenning van een schadevergoeding van € 10.025 (€ 7.150 voor de in bezwaar gemaakte kosten en € 2.875 voor de kosten gemaakt in de aan het opleggen van de aanslag voorafgaande fase).
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor de heffing van inkomstenbelasting is aan te merken als (fictief) buitenlands belastingplichtige. Kennelijk gaan partijen ervan uit dat de door belanghebbende in het onderhavige jaar van vereniging D genoten arbeidsbeloning in beginsel ten volle is te rekenen tot het binnenlandse onzuivere inkomen op de voet van artikel 49, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Mede gelet op voormelde bepaling in verbinding met artikel 2, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 en met in achtneming van het Besluit, ziet het Hof geen reden aan te nemen dat dit uitgangspunt rechtens onjuist is en volgt het Hof partijen hierin.
6.2 Ten aanzien van de vraag of en in hoeverre de onder 6.1 geformuleerde heffingsbevoegdheid beperkt wordt door het Verdrag, overweegt het Hof het volgende.
6.3.1 Voor de toepassing van het Verdrag is belanghebbende aan te merken als inwoner van de Verenigde Staten. Op grond van artikel 16, eerste lid, van het Verdrag, is het Nederland, kort gezegd, onder voorbehoud van - voor zover hier van belang - artikel 17 van Pro dat Verdrag, slechts toegestaan het salaris van belanghebbende in de heffing te betrekken voor zover dit is verkregen ter zake van de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. Artikel 17 bepaalt Pro dat bestuurders- en commissarissenbeloningen (directors' fees) of andere beloningen verkregen door een inwoner van (in casu) de Verenigde Staten in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris van een lichaam dat inwoner is van (in casu) Nederland, in Nederland mogen worden belast, met dien verstande dat een dergelijke beloning slechts in (in casu) de Verenigde Staten belastbaar is voor zover die beloning is verkregen voor diensten die in de Verenigde Staten zijn verricht. Ingevolge vaste jurisprudentie en overeenkomstig § 2 van het OESO-commentaar op artikel 16 van Pro het OESO-modelverdrag 1992, welke bepaling voor zover hier van belang nagenoeg gelijkluidend is aan het hiervoor vermelde artikel 17 van Pro het Verdrag, heeft daarbij te gelden dat deze bepaling niet van toepassing is op de beloning die de bestuurder ontvangt ter zake van andere functies dan de bestuurdersfunctie.
6.3.2 Uit de in 3.7 vermelde taakomschrijving maakt het Hof op dat belanghebbende belast is met de dagelijkse leiding van de vereniging D organisatie, verantwoordelijk is voor het aandragen en implementeren van beleidsvoorstellen en de daarvoor benodigde informatie, verantwoordelijk is voor het personeelsbeleid waaronder het inhuren en ontslaan van personeel, alsmede in algemene zin naar buiten het gezicht bepaalt van vereniging D en voorts de uiteindelijke verantwoordelijkheid heeft voor alle handelingen van en namens vereniging D. Gelet op deze taakomschrijving van belanghebbende, in samenhang bezien met de statutaire regeling met betrekking tot het bestuur zoals vermeld onder 3.2.2, 3.2.3 alsmede 3.3.2, is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende voor het geheel zijn aan te merken als werkzaamheden in zijn hoedanigheid van bestuurder van vereniging D onderscheidenlijk de Stichting en mitsdien dat de daarvoor ontvangen arbeidsbeloning geheel onder het bereik van artikel 17 van Pro het Verdrag valt. Het Hof kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat het dagelijks bestuur van vereniging D statutair bij het Bestuur berust, dat belanghebbende lid is van het Bestuur, dat het Bestuur de onderlinge taakverdeling regelt, dat de taken die aan belanghebbende zijn opgedragen hoofdzakelijk beleidsmatig van aard zijn en passen binnen deze onderlinge taakverdeling alsmede aan het feit dat belanghebbende zowel vereniging D als de Stichting D in rechte kan vertegenwoordigen. Aan voormeld oordeel is ondergeschikt de omstandigheid dat belanghebbende in tegenstelling tot de overige leden van het Bestuur in dienstbetrekking staat tot vereniging D en voor zijn werkzaamheden een vergoeding krijgt zo min als de omstandigheid dat belanghebbende verantwoording verschuldigd is aan het Bestuur en door dit Bestuur kan worden ontslagen uit de dienstbetrekking.
6.4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor het geval zijn arbeidsbeloning heeft te gelden als een bestuurdersbeloning als bedoeld in artikel 17 van Pro het Verdrag, deze bepaling nochtans niet van toepassing is nu vereniging D niet kwalificeert als inwoner in de zin van het Verdrag. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt en overweegt daartoe het volgende.
6.4.2 Ingevolge artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt voor de toepassing van het Verdrag als "inwoner van Nederland" aangemerkt iedere persoon (daaronder begrepen: rechtspersonen) die ingevolge de wetgeving van Nederland, in Nederland aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid en omvat de uitdrukking 'inwoner van de Staten' niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat. Mede gelet op § 1, onderdeel 8 van het OESO-commentaar op artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1992, welke bepaling voor zover hier van belang gelijkluidend is aan de eerdervermelde bepaling van het Verdrag, dient het begrip onderworpenheid te worden verstaan als volledige onderworpenheid (full liability to tax) welke is te onderscheiden van onderworpenheid die beperkt is tot bepaalde bronnen die zijn gelegen in de desbetreffende staat.
6.4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat zowel verenigng D als de Stichting D gelet op artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor belastingdoeleinden in Nederland zijn gevestigd.
6.4.4 Anders dan belanghebbende verdedigt, is het Hof van oordeel dat vereniging D, niettegenstaande dat zij feitelijk niet in de heffing van vennootschapsbelasting is betrokken kennelijk omdat zij geen onderneming drijft, is aan te merken als inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag. Bepalend is of vereniging D op grond van haar woonplaats in een zodanige verhouding staat tot Nederland welke tot onbegrensde belastingplicht aanleiding kan geven. Bezien vanuit doel en strekking van artikel 4 van Pro het Verdrag (verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen beide Staten) is een verdergaande eis, te weten effectieve onderworpenheid aan een winstbelasting, niet nodig. Ook § 1, onderdeel 8.2 van het OESO-commentaar op artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1992 wijst in voormelde richting. Verder vindt het Hof steun voor zijn oordeel in het gezaghebbend commentaar van Vogel/Lehner, DBA (Doppelbesteuerungsabkommen), Kommentar (4e druk, Verlag C.H. Bech, München), pagina 420 en 421, waar onder punt 26 het volgende wordt opgemerkt:
"Die Auslegung der Vorschrift aus dem Zusammenhang muss ihre Funktion als eine der Anwendungsvoraussetzungen der Verteilungsnormen berücksichtigen. Die Verteilungsnorm erfordert als Anwendungsvoraussetzungen nicht, dass die Person tatsächlich (unbeschränkt) besteuert wird; sie setzt nur voraus, dass die Person zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten - dem "Wohnsitzstaat" - diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschränkten Besteuerung führen kann. Abs. 1 Buchst. B US-MU stellt dies für gemeinnützige Organisationen gesondert fest. Die Technical Explanations zu Art. 4 US Pro-MA bezeichnen diese Anzicht zu Recht als "gemeinhin akzeptiert". Die Verteilungsnorm existiert auch dann, wenn der Wohnsitzstaat nicht besteuert (Verbot der virtuellen Dobbelbesteuerung); die virtuelle wird zur aktuellen Beschränkung sobald er von seiner Besteuerungsbefugnis tatsächlich Gebrauch macht. Ob dies geschieht, ist im Rahmen der Anwendungsvoraussetzung der Verteiligungsnorm ebensowenig entscheidend, wie die Frage, wie es geschieht. Dies gillt zumindest dann, wenn einzelne Sachverhalte aus die Besteuerung ausgenommen sind, keine Besteuerungsfähigen Einkünfte vorliegen oder wenn die zu entrichtende Steuer tatsächlich nicht erhoben wird. Die Frage der Ansässigkeit kann zwar zweifelhaft sein, wenn eine Person nach innerstaatlichem Recht vollständig von der direkten Besteuerung freigestellt ist. Die Berücksichtigung der Funktion der Ansässigkeit als Anwendungsvoraussetzung der
Verteilungsnormen muss jedoch auch in diesem Fall dazu führen, die Ansässigkeit zu bejahen. Der MA-Komm. Ziff. 8.2/8.3 lässt jedoch auch eine andere Sichtweise zu."
6.4.5 Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt dat een vereniging niet als inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag is aan te merken, omdat de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting beperkt blijft tot de voordelen uit onderneming. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt dient de door het Verdrag in dit verband vereiste "onderworpenheid" te worden onderscheiden van de door de landsgrenzen beperkte onderworpenheid, welke zich te dezen niet voordoet. Indien de vereniging een onderneming drijft, zijn alle hieruit opkomende voordelen aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen, ook voor zover zij zijn toe te rekenen aan een in het buitenland gelegen vaste inrichting. Van een beperkte belastingplicht in eerderbedoelde zin is dan ook geen sprake.
6.5.1. In de aangiften inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor de jaren 1994 tot en met 1997 (zie hiervoor de feiten die zijn vermeld onder 3.10.1 tot en met 3.12.4) heeft belanghebbende ingevuld dat hij van beroep "manager" is en heeft hij de inkomsten uit arbeid van vereniging D aangegeven na aftrek van het loon dat is toe te rekenen aan de buiten Nederland gewerkte dagen. In deze aangiften is niet vermeld dat belanghebbende "executive director" van vereniging D is en evenmin dat hij voorzitter van bestuur van de Stichting is, derhalve een functie bekleedt die meer bevoegdheden meebrengt dan de algemene term "manager" doet voorkomen. Belanghebbende heeft door op deze wijze aangifte te doen de voor beoordeling van de thans in geschil zijnde kwestie, namelijk of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van Pro het Verdrag inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van Pro het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen, van belang zijnde feiten in de aangiften 1994 tot en met 1997 niet opgenomen en in samenhang daarmee de aangelegenheid waarover partijen strijden niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. De Inspecteur behoefde uit de betreffende aangiften immers niet afleiden dat de thans in geschil zijnde vraag aan de orde was.
6.5.2. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur met betrekking tot de gang van zaken tijdens het telefoongesprek op 31 juli 2002, onvoldoende feiten en omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan aannemelijk is dat de Inspecteur tijdens dat gesprek zou hebben toegezegd de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 en verder te volgen onder de enkele voorwaarde dat belanghebbende een verklaring zou overleggen waaruit blijkt dat belanghebbende voor de heffing van Amerikaanse inkomstenbelasting als werknemer wordt beschouwd en dat de Inspecteur, indien die voorwaarde vervuld zou zijn, verder geen nader onderzoek meer zou hoeven doen.
6.5.3. Evenmin bevat de door belanghebbende overgelegde brief van 9 januari 2005 van inspecteur (...) met betrekking tot de behandeling van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 een toezegging voor de thans aan de orde zijnde belastingjaren 1998 tot en met 2000.
6.5.4. Het Hof verwerpt, gelet op het bovenstaande, het beroep op het vertrouwensbeginsel.
6.6 Met in achtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.
7. Proceskosten en griffierecht
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Engel. De beslissing is op 26 juni 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-03/01083 blz. 15/15