Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 december 1996 betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 113.454,-- onder toepassing van een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting van f. 1.790,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd met een bedrag van f. 786,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof
beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in het onderhavige jaar, 1988, in deeltijd voor 70 percent van de werktijd in dienstbetrekking werkzaam voor de stichting A te R. Uit hoofde van deze functie heeft hij in dat jaar drie dienstreizen gemaakt, gedurende in totaal 19 dagen, naar Venezuela en Iran. In deze perioden zijn vier weekeinddagen begrepen. Belanghebbende was in deze beide landen onderworpen aan een belasting naar het inkomen in de zin van artikel 2, lid 2, slot van het Besluit voorkoming dubbele belasting van 7 april 1965 (hierna: het Besluit). Een concrete toerekening van een deel van het door belanghebbende bij de stichting verdiende loon aan de in Venezuela en Iran verrichte werkzaamheden is niet mogelijk. 3.2 In cassatie is, evenals voor het Hof, in geschil op welke wijze ter berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van het Besluit het door belanghebbende genoten buitenlandse onzuivere inkomen moet worden berekend, uitgaande van een tijdsevenredige toerekening van het totale door belanghebbende bij de stichting genoten loon aan de in Venezuela en Iran op 19 dagen verrichte werkzaamheden. Het Hof heeft de daartoe te hanteren breuk gesteld op 19/255, waarbij de noemer is berekend door 365 kalenderdagen te vermenigvuldigen met 70 percent, omdat belanghebbende voor dat percentage in deeltijd werkzaam is. Het heeft daartoe met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 1996, nr. 31398, BNB 1996/345, redengevend geoordeeld dat niet aannemelijk is dat het door belanghebbende van de stichting ontvangen salaris uitsluitend is afgestemd op het aantal door hem gewerkte dagen en derhalve betrekking heeft op een jaar, inclusief de vrije dagen. 3.3 In het middel wordt opnieuw bepleit dat de breuk is te stellen op 19/0,7 x 220, subsidiair 19/0,7 x 261, te weten het aantal in het buitenland gewerkte dagen gedeeld door het aantal kalenderdagen verminderd met weekeinden, officiële feestdagen, vakantiedagen en ziektedagen, subsidiair gedeeld door het aantal kalenderdagen verminderd met de (52 x 2 = 104) weekeinddagen. 3.4 Het middel is gegrond. Het genoemde arrest van de Hoge Raad had betrekking op de toerekeningsbreuk ter berekening van het aan een uitzendperiode toe te rekenen arbeidsinkomen met het oog op de in de Nedecoregeling voorziene forfaitaire kostenaftrek. Hier gaat het echter om de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, die op de voet van het Besluit (tekst 1988) wordt verleend met betrekking tot buitenlandse zuivere inkomsten uit arbeid, voorzover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in dienstbetrekking wordt verricht of is verricht binnen het gebied van een andere Mogendheid. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 24 september 1997, nr. 32478, VN 1997, nr. 43A, punt 11 met betrekking tot de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van 16 juni 1959. Met het voorgaande strookt het om, zoals in het middel wordt bepleit, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet- gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld. 3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Op grond van het in 3.4 overwogene dient in het onderhavige geval het door belanghebbende genoten buitenlandse onzuivere inkomen als volgt te worden berekend:
19 ------------------ x f. 86.6 59,-- = f. 8.819,-- 0,7 x 261 + 4
Het bedrag ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt dan:
f. 8.819,-- ---------------- x f. 48.767,-- = f. 3.524,-- f 122.053,--
zodat de aanslag moet worden verminderd met f. 3.524,-- minus f. 1.790,-- (de reeds verleende vermindering) = f. 1.734,--, onder evenredige vermindering van de heffingsrente.
4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het beroep in cassatie.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, - vermindert de aanslag met een bedrag van f. 1.734,--, - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f. 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f. 300,--.
Dit arrest is op 17 december 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos, en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.