Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
30 oktober 2007
nummer BK-06/00225
UITSPRAAK
op de beroepen van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X BV, gevestigd te Z, tegen de uitspraken van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belas-tingdienst P, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen, het kwijtscheldingsbesluit betreffende de daarbij toegepaste verho-ging en de genomen boetebeschikkingen.
1. Naheffingsaanslagen, kwijtscheldingsbesluit, boetebeschik-kingen en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd:
over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 respectievelijk het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 decem-ber 1998 telkens een ten bedrage van ƒ 10.980, over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 een ten bedrage van ƒ 20.130 en over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 de-cember 2001 een ten bedrage van ƒ 9.516.
1.2. De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 is opgelegd met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting, waarvan de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 50 percent van de nageheven belasting (is ƒ 5.490). Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaan-slagen over de tijdvakken 1998, 1999/2000 en 2001 genomen boe-tebeschikkingen heeft de Inspecteur een boetebeschikking geno-men waarbij boeten zijn opgelegd van 50 percent van de nagehe-ven belasting ten bedrage van respectievelijk ƒ 5.490, ƒ 10.065 en ƒ 4.758.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen, de opgelegde verhoging en de boetebeschikkingen bezwaar gemaakt bij de Inspecteur. De tegen de naheffingsaanslagen, de opgeleg-de verhoging en de boetebeschikkingen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraken afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 1 augustus 2005, nr. 04/00505, het beroep ongegrond verklaard. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 11 augustus 2006, nr. 42.183, LJN: AY6006, BNB 2006/305 de uitspraak van voornoemd Hof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te
's-Gravenhage.
2.2. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 9 januari 2007 om 11.30 uur, gehouden te Den Haag. Aldaar is de Inspecteur verschenen. Namens belanghebbende is niemand verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 9 januari 2007 te 11.13 uur een faxbericht aan het Hof doen toekomen waarin wordt uitgelegd waarom namens belanghebbende niemand ter zitting is verschenen en waarbij inhoudelijk op de zaak wordt ingegaan. De griffier heeft een afschrift van dit faxbericht aan de Inspecteur toegezonden. Naar aanleiding van dit bericht is het onderzoek van de zaak heropend en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
2.4. Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 3 april 2007, gehouden te Den Haag. Ter zitting zijn beide partijen versche-nen. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van partijen nadere stukken ontvangen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door het Gerechtshof te Amsterdam onder 2.1 tot en met 2.9 van zijn uitspraak vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten. Voorts is in het onderhavige geding als niet meer in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende komen vast te staan:
3.1. In de naheffingsperiode beschikt A (hierna ook: de werkne-mer) in het kantoor te R over een werkruimte. De werknemer heeft in die periode in respectievelijk S en T gewoond. In de woningen aldaar beschikte hij eveneens over een werkruimte.
3.2. Aan de werknemer zijn door belanghebbende in het nahef-fingstijdvak een of meerdere personenauto’s ter beschikking gesteld ten behoeve van het verrichten van zijn werkzaamheden.
3.3. Belanghebbende dan wel haar dochtervennootschap heeft in de naheffingsperiode, buiten de aan de werknemer toegekende vaste onkostenvergoedingen, de volgende posten ten laste van het resultaat gebracht als afzonderlijke door de werknemer gemaakte onkosten: reis- en verblijfkosten, representatiekos-ten, diner- en lunchkosten alsmede kosten vaklitteratuur.
3.4. In het controlerapport van 13 november 2002 is ten aanzien van de door de heer B ten behoeve van de administratie van belanghebbende verrichte werkzaamheden het volgende vermeld:
“De belastingplichtige verzorgde de administratie in eerste aanleg zelf. Dit gebeurt met een computer (…) De uitdraai van de saldibalans gaat naar de accountant, die na het verwerken van de diverse correctie-boekingen, de jaarrekening samenstelt. Gedurende de controleperiode zijn (…) personele problemen geweest. Zo werd bij aanvang van het vori-ge boekenonderzoek in oktober 1998 al aangegeven dat de administra-teur(…) kort daarvoor met onmiddellijke ingang ontslag had genomen. Vanaf januari 2000 is dhr. B, van administratiekantoor B uit R, werk-zaam aan de administratie. Hij is in verband met deze werkzaamheden veelal elke middag op het bedrijfsadres a-straat 1 aanwezig zodat er sindsdien meer continuïteit is in de administratieve verwerkingen.”
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de Inspecteur aan belanghebbende terecht ter zake van de door haar in 1997 tot en met 2001 aan
A betaalde vaste kostenvergoedingen de onderhavige naheffings-aanslagen heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Meer in het bijzonder is in geschil of de vergoedingen ter dekking van reële door A gemaakte kosten hebben gestrekt, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Voorts zijn met betrekking tot het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 het kwijtscheldingsbesluit en met betrekking tot de overige tijdvakken de boetebeschikkingen in geschil.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
De vergoedingen zien op kosten die door de werknemer ten behoe-ve van belanghebbende of de dochtervennootschap zijn gemaakt en die niet reeds op andere wijze zijn gedeclareerd bij belangheb-bende of de dochtervennootschap. Het betreft kosten van repre-sentatie, maaltijden, lunches, vergoeding voor de huurwaarde en energiekosten van de werkruimte thuis, vergoeding voor het stallen van de door belanghebbende ter beschikking gestelde auto in de garage van de werknemer thuis, parkeerkosten en vakliteratuur.
Beginselen van behoorlijk bestuur brengen mee dat de verstrekte vergoedingen in ieder geval geaccepteerd dienen te worden tot aan 27 september 2001, de datum waarop belanghebbende voor het eerst werd herinnerd aan het eerder in 1999 gedane verzoek van de Inspecteur om de kostenvergoedingen te onderbouwen. De In-specteur had belanghebbende eerder moeten herinneren aan de plicht een onderbouwing te verstrekken.
De aan A verstrekte kostenvergoeding ter grootte van ƒ 500 per maand is alleszins redelijk en dient onbelast te blijven. De specificatie die belanghebbende heeft verstrekt in de brief van 11 maart 2002 is juist.
De gegeven onkostenvergoeding wordt in ieder geval gerechtvaar-digd doordat de werknemer in de werkruimte thuis werkt.
A verwerft zijn inkomen voor minstens 70 percent in de werk-ruimte thuis. Hij werkt vaak op ongebruikelijke uren ’s avonds en ’s nachts thuis. Hij is slechts enkele uren in de namiddag op kantoor aanwezig voor contact met cliënten. Het contact overdag met zijn kantoor in R geschiedt per fax en per tele-foon. De werknemer gebruikt thuis een faxapparaat die eerder op zijn kantoor in R in gebruik was. Dit apparaat vermeldt op de verzonden berichten automatisch het telefoonnummer van het kantoor in R.
De verhoging en de boeten zijn ten onrechte opgelegd. De vaste kostenvergoeding is destijds bij het toekennen daarvan, eind 1994/begin 1995, gebaseerd op een schatting en is jaarlijks in de salarisadministratie van belanghebbende verwerkt. Belangheb-bende heeft een pleitbaar standpunt ingenomen en niet met opzet een te hoge vaste kostenvergoeding verstrekt. Ook is geen spra-ke van grove schuld. Belanghebbende heeft niet bewust het risi-co aanvaard dat door het nalaten van de onderbouwing te weinig loonbelasting zou worden betaald.
4.3. De Inspecteur houdt primair de juistheid van de nahef-fingsaanslagen, het kwijtscheldingsbesluit en de boetebeschik-kingen staande. In het geval de kostenvergoeding ten dele ziet op een vergoeding voor het stallen van de aan A ter beschikking gestelde auto in de garage thuis kan de hoogte van de vergoe-ding worden gesteld op een zesde gedeelte van de huurwaarden, overeenkomstig zijn berekeningen van het gedeelte van de huur-waarde dat kan zien op de kosten werkruimte op bladzijde 9 van het verweerschrift voor het Gerechtshof te Amsterdam (werkkamer en stalling).
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur alsmede tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen en tot verdere kwijtschelding van de verhoging tot nihil.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. In de onderhavige procedure na verwijzing zal het Hof onderzoeken of de door belanghebbende aan A verstrekte kosten-vergoedingen geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad zal het Hof letten op de werkzaamheden die A in de onderhavige tijdvakken heeft verricht als directeur voor belanghebbende en als advocaat tevens directeur voor de doch-tervennootschap van belanghebbende. In de praktijk, zo leidt het Hof uit de gedingstukken af, valt niet te onderscheiden welke soort kosten specifiek en uitsluitend zien op de direc-teursfunctie bij belanghebbende dan wel bij de dochtervennoot-schap of bijvoorbeeld slechts zien op het uitoefenen van de functie van advocaat. Het Hof acht echter aannemelijk dat de door belanghebbende voor haar standpunt aangevoerde kostenpos-ten nagenoeg geheel betrekking hebben op werkzaamheden als advocaat voor de dochtervennootschap.
De onderzoeken
6.2. Eind 1998/begin 1999 is namens de Inspecteur bij belang-hebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder andere de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1996. De resultaten van dat onderzoek zijn neergelegd in het rapport van 22 januari 1999. Ten aanzien van de algemene onkostenver-goeding is daarin opgemerkt dat de controleambtenaar deze vrij hoog acht en dat hij met belanghebbende is overeengekomen dat zij de uitgaven ten behoeve van de werknemer extracomptabel zal bijhouden en dat daarna aan de hand daarvan zal worden bepaald of de algemene kostenvergoeding tot het juiste bedrag is vast-gesteld. Belanghebbende noch de werknemer hebben vervolgens de uitgaven bijgehouden of een onderzoek ingesteld naar de in het verleden gedane uitgaven. Van de zijde van de Inspecteur is vervolgens niet nader om de uitkomsten van het onderzoek of om een extracomptabel bijgehouden lijst van algemene onkosten gevraagd. Het rapport heeft bij de Inspecteur voor het belas-tingjaar 1996 mitsdien geen opvolging gekregen.
6.3. Anders dan de belanghebbende stelt valt aan de hiervoren, in 6.2 vermelde gang van zaken niet het rechtens te beschermen vertrouwen te ontlenen dat de algemene onkostenvergoeding voor een later jaar dan het jaar 1996 ter dekking van reële kosten heeft gestrekt en als zodanig is goedgekeurd. De omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft gevraagd naar het resultaat van hetgeen belanghebbende zou bijhouden en, wat de heffing van loonbelasting over het tijdvak 1996 betreft, de zaak kennelijk op z’n beloop heeft gelaten, betekent niet dat hij het recht zou hebben verwerkt over latere jaren alsnog onderzoek te doen naar het realiteitsgehalte van de gemaakte kosten waartoe de algemene onkostenvergoeding volgens belanghebbende strekt.
6.4. Voorts brengen algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet mee, zoals belanghebbende stelt, dat de Inspecteur, alvo-rens op 10 juli 2001 het onderzoek aan te vangen naar de aan-vaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 2001, gehouden was belanghebbende te berichten dat zij de door de werknemer gemaakte uitgaven zou dienen bij te houden of een verzoek tot specificatie te doen nadat reeds eerder, begin januari 1999, was afgesproken dat de uitgaven ten behoeve van de werknemer extracomptabel zouden worden bijgehou-den door belanghebbende.
6.5. Aan het in 6.4 overwogene kan worden toegevoegd dat met ingang van het jaar 1997 de loonbelastingwetgeving is gewijzigd zoals hierna in 6.6 aan de orde komt.
De situatie van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000
6.6. Artikel 11, lid 1, onderdeel j, aanhef en onderdeel 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), na wijziging bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655) (tekst tot en met 31 december 2000) bepaalt dat tot het loon niet behoren: vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van de kosten tot verwerving van het loon, behoudens vaste vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels zijn gegeven in artikel 5a van de Uitvoe-ringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: Uitvoeringsregeling 1990), waarin is bepaald dat vaste vergoedingen, bedoeld in evengenoemd artikelonderdeel van de Wet, niet tot het loon behoren voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts op verzoek van de inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.
6.7. De wetgever heeft blijkens de parlementaire geschiedenis met de invoering van de tekst van evenvermeld artikelonderdeel van de Wet en artikel 5a van de Uitvoeringsregeling 1990 beoogd de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen te verbete-ren door het steekproefsgewijs onderzoek als een voor beide partijen, inhoudingsplichtige en inspecteur, aanvaardbare me-thode mogelijk te maken. Het is niet de bedoeling van de wetge-ver geweest de op de inhoudingsplichtige rustende bewijslast te wijzigen. Op de inhoudingsplichtige, in dit geval belanghebben-de, rust dus bij betwisting door de inspecteur de bewijslast om aannemelijk te maken dat bij het verstrekken van de kostenver-goedingen is voldaan aan de eis dat de desbetreffende vergoe-dingen strekken tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Vergelijk het arrest Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, LJN: AO 4778,
BNB 2004/414c*.
6.8. Vaststaat dat belanghebbende alvorens de vaste kostenver-goeding aan de werknemer toe te kennen de aard en veronderstel-de omvang van de kosten niet heeft gespecificeerd. In de ar-beidsovereenkomst is overeengekomen dat belanghebbende maande-lijks de in het belang van de vennootschap gemaakte onkosten aan de werknemer vergoedt op basis van gespecificeerde declara-ties en dat de vennootschap aan de werknemer daarnaast jaar-lijks een bedrag van ƒ 18.300 zal betalen, en wel per maand ƒ 1.525, ter vergoeding van algemene onkosten, welke kosten niet onder de vorengenoemde afzonderlijk te declareren kosten zijn begrepen. Een specificatie van de algemene onkosten dan wel afzonderlijk te declareren kosten is in de overeenkomst niet gegeven.
6.9. Anders dan de Inspecteur primair in zijn verweerschrift voor het Hof Amsterdam heeft gesteld behoort een kostenvergoe-ding niet reeds tot het loon vanwege de omstandigheid dat voor-afgaand aan het toekennen daarvan geen specificatie is ver-strekt. Evenmin is dat het geval als, zoals in dit geval, geen sprake is van een homogene groep. Aan de andere kant is, gelet op het in 6.7 en 6.8 overwogene, het enkele verstrekken van een globale specificatie op zich door de belanghebbende onvoldoende om aannemelijk te maken dat het gaat om vergoeding van werke-lijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.
De situatie met ingang van 1 januari 2001
6.10. Met ingang van 1 januari 2001 is bij de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 de aftrek ter zake van kosten in verband met het verwerven van het loon komen te vervallen. Met ingang van die datum behoren ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet niet tot het loon vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoor-deel worden ervaren, één en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk II van die Wet gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen). De vrije vergoedingen zijn ingevolge artikel 15, onderdeel a, van de Wet vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en volgens onderdeel b, andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Nu niet is gesteld dat in het onderhavige geval van de in onderdeel b, genoemde mogelijk-heid sprake is, blijft deze buiten beschouwing. Ingevolge arti-kel 15d van de Wet zijn vaste vergoedingen geen vrije vergoe-dingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels.
6.11. Ingevolge artikel 47 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbe-lasting 2001 behoren vaste vergoedingen niet tot het loon, voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. Uit de parle-mentaire geschiedenis blijkt niet dat een wijziging is beoogd ten aanzien van het hiervoren in 6.6 en 6.7 overwogene. Ook met ingang van 2001 kan niet worden volstaan met een specificatie maar dient de inhoudingsplichtige aannemelijk te maken dat de vergoedingen strekken tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.
Het aannemelijk maken van de werkelijke kosten
6.12. Met betrekking tot het aannemelijk maken van de werkelij-ke ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten is het Hof van oordeel dat belanghebbende daarin slechts ten dele is geslaagd. De Inspecteur heeft terecht geconcludeerd dat in werkelijkheid, naast de door de werknemer gedeclareerde kosten de door de werknemer gemaakte, onder de algemene onkostenver-goeding vallende, kosten ruim achterblijven bij het bedrag van de kostenvergoeding.
6.13. In de jaarrekeningen van belanghebbende en haar dochter-vennootschap zijn kostenposten voor reis- en verblijfkosten, representatie, vakliteratuur, diner- en lunchkosten en parkeer-kosten vermeld. Het Hof acht aannemelijk dat deze uitgaven zien op kosten die zijn gemaakt door de werknemer. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat in feite door de werknemer aan belanghebbende hogere bedragen gedeclareerd hadden kunnen worden dan wel hogere kosten zijn gemaakt die kunnen vallen onder de algemene onkostenvergoeding die belanghebbende de werknemer heeft verstrekt.
6.14. Ten aanzien van de post kosten van maaltijden geldt daar-enboven dat voor de jaren 1997 tot en met 2000 niet is komen vast te staan dat het zakelijke karakter van de uitgaven voorop staat (aftrekbeperking van artikel 15, lid 1, onderdeel e, van de Wet tot 1 januari 2001) en voor het jaar 2001 onvoldoende is komen vast te staan dat het zakelijke karakter van de maaltijd van meer dan bijkomstig zakelijk belang is (aftrekbeperking van artikel 15b, lid 1, onderdeel d, van de Wet).
Vergoeding voor huurwaarde werkruimte in de woning
6.15.1. Uit artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, in ver-binding met artikel 15, lid 1, onderdeel b, en lid 2, onderdeel f, van de Wet volgt dat voor de jaren 1997 tot en met 2000 kosten die verband houden met de werkruimte in de woning slechts belastingvrij kunnen worden vergoed indien en voor zover die kosten bij toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel b, en lid 2, aanhef en onderdeel f, als aftrekbare kosten kunnen gelden. In een geval als het onderhavige waarin kantoorruimte buiten de woning ter beschikking staat is voor aftrek van kosten van een werkkamer slechts plaats in het geval de inkomsten uit arbeid hoofdzakelijk worden verworven in de werkruimte thuis. De bewijslast dat aan dit zogenoemde hoofdza-kelijkheidscriterium is voldaan, ligt bij belanghebbende.
6.15.2. Het geheel van feiten en omstandigheden in aanmerking genomen heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende concrete gegevens verstrekt omtrent de in de kan-toorruimte thuis verworven inkomsten en ook overigens niet voldoende gegevens verschaft waaruit kan worden afgeleid dat hij aan het in 6.15.1 genoemde criterium voldoet. De werknemer zal weliswaar werkzaamheden thuis hebben verricht maar bijvoor-beeld een agenda met afspraken van de werknemer waaruit de aard, inhoud en tijdsduur van de werkzaamheden buiten de werk-ruimte thuis kunnen worden opgemaakt is niet verstrekt. Boven-dien verrichtte de werknemer in het naheffingstijdvak werkzaam-heden als advocaat. Zijn aanwezigheid in het gerechtsgebouw voor bijvoorbeeld zittingen, verhoren op het politiebureau, besprekingen met cliënten op het kantoor in R of elders buiten de woning en dergelijke zullen evenzeer inkomsten in betekenen-de mate gegenereerd hebben. Het Hof heeft geen inzicht gekregen in de exacte omvang van de in de werkruimte thuis verrichte werkzaamheden en in welke mate die de inkomsten van de werkne-mer hebben gegenereerd.
6.15.3. De door belanghebbende overgelegde faxberichten geven, gelet op het stempel met het telefoonnummer van het kantoor-adres te R, geen eenduidig inzicht in de plaats waarvandaan deze faxberichten zijn verzonden. Zij kunnen evengoed zijn verzonden binnen het kantoor van belanghebbende te R als daar-buiten. Zij leveren onvoldoende bewijs voor het standpunt van belanghebbende en ook niet voor dat van de Inspecteur. Voor wat betreft de inhoud van de faxberichten gaat het met name om instructies over onderwerpen die nog nader moesten worden uit-gewerkt. Het Hof kent geen betekenis toe aan het overgelegde faxverkeer rondom de verhuizing in 2006 van het kantoor te R. De werkruimte aldaar kan toch ook nog in functie zijn geweest zodat het faxverkeer daarvandaan heeft plaatsgevonden.
6.15.4. De verklaring van de heer B legt in dit kader onvol-doende gewicht in de schaal. Diens werkzaamheden betreffen, voor zover uit de gedingstukken kan worden afgeleid, de admini-stratie van het advocaten- en belastingadvieskantoor van be-langhebbende. Een eenduidig zicht op de plek waar de werknemer van belanghebbende de inkomsten hoofdzakelijk verwierf in het naheffingstijdvak kan deze in het licht van het hiervoor onder 6.15.1 tot en met 6.15.3 is overwogen niet hebben gehad, ook al verbleef de werknemer enige tijd in 2000 op het kantoor van belanghebbende. Op de daaraan voorafgaande periode bestaat evenmin een duidelijk concreet zicht. Voorzover buiten kantoor-tijden faxberichten door de werknemer aan de heer B werden verzonden kan dat er even goed op duiden dat met de accountant de te verrichten werkzaamheden aan de administratie van het kantoor buiten de eigenlijke advocaatwerkzaamheden werden door-genomen. Onvoldoende concreet zicht bestaat daarop om daaruit te kunnen opmaken dat die te samen met de eigenlijke advocaat-werkzaamheden de inkomsten hoofdzakelijk gegenereerd hebben.
6.15.5. In het faxbericht van 9 januari 2007 heeft belangheb-bende “bewijs aangeboden van al haar stellingen, in het bijzon-der middels getuigen en geschrifte, waaronder de heer B (…)”. Daarna heeft belanghebbende bij brief van 23 maart 2007 een schriftelijke verklaring van B toegezonden en vermeld dat deze bereid is ter zitting als getuige de verklaring te bevestigen. Vervolgens is ter zitting van 3 april 2007 B namens belangheb-bende verschenen en heeft hij namens belanghebbende het woord gevoerd. Het Hof heeft, gezien vorenstaande gang van zaken, geen aanleiding gevonden B te horen als getuige. Voor het ove-rige heeft belanghebbende haar aanbod tot het doen horen van getuigen niet gespecificeerd.
6.15.6. Belanghebbende heeft, gelet op het in 6.15.1 tot en met 6.15.5 overwogene niet aannemelijk gemaakt dat de vaste kosten-vergoeding (mede) is verstrekt ter vergoeding van de kosten van de werkruimte thuis. De posten vergoeding thuiswerken en ener-gie thuiswerken kunnen dan niet ter onderbouwing dienen van de door belanghebbende verstrekte specificatie.
6.15.7 Voor het jaar 2001 gelden overeenkomstige overwegingen als hiervoor. Niet is voldaan aan de door artikel 30, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 in verbinding met artikel 15b, lid 1, onderdeel f, van de Wet gestelde regels dat ingeval de werknemer tevens soortgelijke werkruimte buiten de woning ter beschikking heeft, een vrije vergoeding alleen kan worden verstrekt indien hij het gezamenlijke bedrag van zijn belastbare loon, belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van de Wet IB 2001 en winst uit een of meer onderne-mingen in de zin van de Wet IB 2001, hoofdzakelijk (dat is 70% of meer) in de werkruimte in de woning verwerft.
Vergoeding voor kosten van het stallen van de door belangheb-bende ter beschikking gestelde personenauto’s
6.16. In het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 35.990, LJN: AB0507, BNB 2001/207*, is beslist dat een garage die als zodanig wordt gebruikt niet onder het begrip werkruimte in de zin van de onder 6.15.1 genoemde bepalingen valt en der-halve niet wordt getroffen door de beperking in artikel 15, lid 1, onderdeel b, in verband met de bepaling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet tot werkruimten thuis waar hoofdza-kelijk de inkomsten worden verworven. Hetzelfde moet worden aangenomen met betrekking tot de in het jaar 2001 geldende bepalingen. Het staat de werkgever vrij de werknemer een ver-goeding toe te kennen voor het gebruik van de garage van de werknemer thuis ten behoeve van het stallen van de personenauto die hij aan de werknemer ter beschikking heeft gesteld. Het Hof acht aannemelijk dat de garage van het woonhuis van de werkne-mer in S respectievelijk T in de naheffingstijdvakken werd gebruikt voor stalling van een of meerdere van de ter beschik-king gestelde personenauto’s. De vaste kostenvergoeding kan mede strekken ter vergoeding van kosten verbonden aan een der-gelijke garage. De Inspecteur heeft ter zitting op 3 april 2007 voor dat geval de hoogte van de vergoeding gesteld op een zesde gedeelte van de huurwaarden, overeenkomstig zijn berekeningen van het gedeelte van de huurwaarde op bladzijde 9 van het ver-weerschrift voor het Gerechtshof te Amsterdam dat kan zien op de kosten werkruimte en stalling voor de betreffende jaren. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de uit-komsten van de berekening van de Inspecteur en neemt deze over. Het Hof acht niet aannemelijk dat van hogere bedragen moet worden uitgegaan. Voor de jaren 1997 tot en met 2001 worden de bedragen van de onbelaste kostenvergoeding dan:
1997: 1/6 x ƒ 3.018 = ƒ 503
1998: 1/6 x ƒ 3.018 = ƒ 503
1999: 1/6 x ƒ 3.797 = ƒ 633
2000: 1/6 x ƒ 4.964 = ƒ 827
2001: 1/6 x ƒ 4.182 = ƒ 697.
6.17. Gelet op het onder 6.1 tot en met 6.16 overwogene behoren de in 1997 tot en met 2001 aan de werknemer verstrekte vaste onkostenvergoedingen met uitzondering van het gedeelte dat ziet op de vergoeding voor het stallen van de aan de werknemer door belanghebbende ter beschikking gestelde auto in de garage thuis tot het loon over de jaren 1997 tot en met 2001.
6.18. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 1 augustus 2005, rechtsoverwegingen 5.6 en 5.7, geoordeeld dat een eventuele terugbetaling in het jaar 2002 niet het karakter ontneemt aan de vergoeding over de jaren 1997 tot en met 2001, in het geval deze vergoedingen tot het loon over die tijdvakken moeten worden gerekend. Verder heeft dat hof geoordeeld dat het aan het Hof niet vrijstaat, nu het geding het tijdvak 2002 niet betreft, over de vraag of de terugbetaling negatief loon vormt te oordelen. In cassatie is tegen deze oordelen geen klacht gericht, zodat in zoverre dat oordeel in stand blijft.
Verhoging en boeten
6.19. Belanghebbende heeft willens en wetens vaste algemene kostenvergoedingen aan de werknemer verstrekt zonder dat voor-afgaand was geïnventariseerd welke in verband met de dienstbe-trekking gemaakte kosten zouden worden gemaakt en, na declara-tie, nog voor rekening van belanghebbende zouden komen. Voorts zijn van de kostenposten die ter onderbouwing voor de vaste kostenvergoeding door belanghebbende thans zijn gesteld, alleen de kosten in verband met het stallen van de auto in de garage aannemelijk gemaakt, terwijl de overige posten niet aannemelijk zijn. Verder heeft belanghebbende, na in 1999 met de Inspecteur te zijn overeengekomen dat zij gedurende drie maanden de kosten zou bijhouden en de bijbehorende bescheiden zou bewaren, de zaak op z’n beloop gelaten. Het Hof acht aannemelijk dat als gevolg van dit niet-handelen het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat te weinig loonbelasting is afgedragen. Het Hof acht de door de Inspecteur opgelegde verhoging zoals resterend na de kwijtschelding en de boeten passend en geboden. De terug-betaling van de onkostenvergoedingen door de werknemer in 2002 doet hier niet aan af.
6.20. Het Hof heeft vervolgens ambtshalve onderzocht of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro. Het Hof is, gelet op de termijn verstreken vanaf de aankondiging van de verhoging en de boeten op 29 juli 2002 tot aan de datum van de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam op 13 april 2005, tot de conclusie gekomen dat dit het geval is. Deze overschrijding acht het Hof echter, mede in achtgenomen de duur van de cassatieprocedure van ongeveer een jaar en de procedure na verwijzing van iets langer dan een jaar en daarmee de duur van de totale procedure, gerechtvaardigd. Hierbij heeft het Hof tevens in aanmerking genomen de mate van ingewikkeldheid van de zaak, de samenhang van de naheffingsaan-slagen over meerdere tijdvakken, de door belanghebbende genomen tijd voor aanvullingen van het bezwaar en het beroep en motive-ring, en de uitstelverzoeken voor de mondelinge behandeling bij Hof Amsterdam, het bewijsaanbod gedaan in een faxbericht toege-zonden zeer kort voor de zitting van 9 januari 2007 van dit Hof en de daaruit voortgevloeide nacorrespondentie.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op afgerond
€ 1.691 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3 punten à € 322 in beroep en 1 punt x € 161 in bezwaar maal 1,5 (gewicht van de zaak).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestor-te griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart de beroepen gegrond,
- vernietigt de uitspraken waarvan beroep,
- vermindert de naheffingsaanslag 1997 tot ƒ 10.678 met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting waarvan 50 percent is kwijtgescholden,
- vermindert de naheffingsaanslag 1998 tot ƒ 10.678,
- vermindert de naheffingsaanslag 1999 tot ƒ 8.770,
- vermindert de naheffingsaanslag 2000 tot ƒ 10.484,
- vermindert de naheffingsaanslag 2001 tot ƒ 9.154,
- handhaaft de voor de tijdvakken 1 januari tot en met
31 december van de jaren 1998 tot en met 2001 genomen boetebeschikkingen op 50 percent van de nageheven belasting,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.691 onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh,
Van Walderveen en Engel. De beslissing is op 30 oktober 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Postema) (Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.