Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
15 april 2008
nummer BK-07/00470
UITSPRAAK
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van de recht-bank ’s-Gravenhage van 4 juli 2007, nummer AWB 05/8353 VPB, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en boetebeschik-king.
1. Aanslag, navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en ge-ding voor de rechtbank
1.1 Aan belanghebbende is door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 2.080.923 (€ 944.282) en na verre-kening van een verlies uit een voorafgaand jaar, naar een be-lastbaar bedrag van ƒ 1.509.257 (€ 684.871). Het belastbare bedrag is vervolgens bij beschikking verminderd tot nihil door terugwenteling van een verlies over het jaar 1999.
1.2 Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende een na-vorderingsaanslag opgelegd naar een belastbare winst groot
ƒ 17.885.923 (€ 8.116.278) en een belastbaar bedrag van
ƒ 15.805.000 (€ 7.171.996). Daarbij heeft de Inspecteur ge-lijktijdig met het vaststellen van de aanslag een vergrijpboe-te opgelegd van ƒ 1.382.937 (€ 627.549). Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt.
1.3 Belanghebbende heeft een beroepschrift bij de rechtbank ingediend dat is gericht tegen het niet tijdig doen van uit-spraak op de bezwaren. De Inspecteur heeft daarna uitspraak gedaan. Hierbij heeft hij het bezwaar tegen de navorderings-aanslag afgewezen en de boete verminderd tot ƒ 700.000
(€ 317.646).
1.4 De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uit-spraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag vernie-tigd en deze vervolgens verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 15.790.375 (€ 7.165.360), de boetebe-schikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proces-kosten groot € 1.288 en de Staat gelast het griffierecht van
€ 276 aan belanghebbende te vergoeden.
2. Loop van het geding in hoger beroep
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 428. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel ho-ger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ho-ger beroep beantwoord.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 19 februari 2008. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zit-ting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding staat, als tussen par-tijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en dor de andere niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
3.1 Belanghebbende behoort tot de A-groep, een conglomeraat van vennootschappen dat zich bezig houdt met het ontwikkelen van vastgoed. Tachtig percent van de aandelen in belanghebben-de worden gehouden door A Holding B.V. (hierna: Holding). Hol-ding heeft tot medio 1992 het project B ontwikkeld, een kanto-rencomplex bestaande uit drie torens te R. Vanwege de slechte kantorenmarkt is dit project toentertijd stilgelegd. Van de inmiddels in die tijd afgegeven bouwvergunning heeft Holding geen gebruik gemaakt. Na het weer aantrekken van de markt heeft belanghebbende vanaf begin 1997 het project herontwik-keld, waarbij de gebouwen werden aangepast aan nieuwe inzich-ten en eisen. In 1997 heeft zij een nieuwe bouwvergunning aan-gevraagd. Verder heeft belanghebbende met de deelgemeente S overeenstemming bereikt over de uitgifte in erfpacht van het bouwterrein en de afkoop van de erfpachtcanon voor een periode van vijftig jaar.
3.2 Op 20 mei 1998 heeft belanghebbende, handelende ten be-hoeve van een op te richten dochtervennootschap C B.V. (hier-na: C), een samenwerkingsovereenkomst gesloten met D Beheer B.V. die hierbij optrad ten behoeve van een door haar op te richten dochtervennootschap D B.V. (hierna: D). In deze over-eenkomst zijn partijen, voor zover hier van belang en samenge-vat, het navolgende overeengekomen:
- partijen zullen een vennootschap onder firma (hierna: de vof) oprichten teneinde het project in gezamenlijk overleg uitvoeringsgereed te maken en voor gezamenlijke rekening te realiseren;
- partijen zullen op basis van fifty-fifty participeren in al
le kosten en baten van de vof;
- C brengt als risicodragende financiering in de vof in
een gedeelte van de nog niet geactiveerde herontwikkelings-rechten en voorbereidingskosten, zulks tot een totaalbedrag van ƒ 3.000.000;
- D zorgt voor een storting in contanten naarmate de
projectvoorbereiding en de projectrealisatie dat eist, tot een maximum van ƒ 24.000.000;
- over deze risicodragende financiering van beide partijen
wordt een samengestelde rente vergoed van zeven percent op jaarbasis;
- D draagt ervoor zorg dat de resterende benodigde
financiering wordt aangetrokken voor rekening en risico van de vof;
- een met D gelieerd bouwbedrijf kan het complex bouwen,
mits deze door meer doelmatig bouwen en bezuinigingen de door een derde aangeboden bouwkundige aanneemsom van ƒ 41.691.998 kan verlagen met ten minste ƒ 691.998 met behoud van de beeld-kwaliteit en de gebruikskwaliteit.
3.3 Bij overeenkomst van 10 september 1998, geheten Over-dracht project B te R (I), heeft Holding alle rechten en zaken welke deel uitmaken van het project B voor een koopsom van ƒ 1 aan belanghebbende overgedragen. Hierbij is overeengekomen dat het verkochte met ingang van 1 januari 1997 voor rekening en risico van belanghebbende is gekomen.
3.4 Eveneens op 10 september 1998 heeft belanghebbende bij overeenkomst, geheten Overdracht project B te R (II), de in 3.3 vermelde rechten en zaken overgedragen aan C voor een koopsom van ƒ 1 en een winstrecht van ten hoogste ƒ 3.000.000 vermeerderd met zeven percent interest berekend vanaf de datum van de aanvang van de bouw casu quo van het slaan van de eer-ste paal, indien en voor zover door de vof aan C op grond van een aan haar toegekend cumulatief primair winstrecht winst wordt uitgekeerd.
3.5 Bij akte van 18 december 1998 heeft de gemeente R het bouwterrein in voortdurende erfpacht uitgegeven aan D, waarbij tevens de jaarlijkse canon is afgekocht voor de periode vanaf de ingangsdatum van de erfpacht tot en met 31 augustus 2048 tegen betaling van ƒ 28.288.719.
3.6 Op 18 december 1998 is de vof opgericht door D en C. Daarbij hebben partijen onder meer – samengevat – verklaard dat zij een samenwerkingsovereenkomst zijn aangegaan, zulks blijkens een onderhandse akte van 20 mei 1998, en dat die overeenkomst onderdeel uitmaakt van de overeenkomst tot op-richting van de vennootschap onder firma.
3.7 C heeft in mei 1999 aan belanghebbende op grond van het haar toegekende winstrecht, vermeld in 3.4, een bedrag van
ƒ 3.000.000 uitgekeerd.
3.8 Bij akte van 25 juni 1999 heeft belanghebbende haar bezit aan aandelen C overgedragen aan E B.V te T. De koopsom voor het pakket bedraagt ƒ 15.845.000. In de akte is vermeld dat de koopsom is berekend op basis van een overdrachtsbalans per
31 mei 1998, en verder dat hetgeen wordt betaald boven de zichtbare intrinsieke waarde betrekking heeft op de herwaarde-ring van het aandeel van vijftig percent dat C heeft in het project B, onder aftrek van een belastinglatentie.
3.9 Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan en daarbij een belastbare winst aangegeven van ƒ 2.080.923 (€ 944.282) en na verrekening van een verlies uit een voorafgaand jaar, naar een belastbaar be-drag van ƒ 1.509.257 (€ 684.871). In de winst is een bedrag van ƒ 3.000.000 opgenomen, welk bedrag belanghebbende in 1999 van C heeft ontvangen als winstrecht begrepen in de verkoop-prijs van de rechten en zaken betrekking hebbende op het pro-ject aan C.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 In geschil is of de Inspecteur met recht een correctie heeft aangebracht op de prijs die belanghebbende van C heeft bedongen ter zake van de overdracht van het project B, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Niet langer is in geschil dat geen boete dient te worden opgelegd en dat een eventuele veroordeling van de In-specteur in de proceskosten overeenkomstig de normbedragen en wegingsfactoren opgenomen in het Besluit proceskosten be-stuursrecht en de daarbij behorende bijlage dient te geschie-den en niet op basis van de werkelijke kosten die belangheb-bende ter zake van de procedure heeft moeten maken.
4.2 Het standpunt van belanghebbende is – samengevat – dat gekeken moet worden naar de transactie die C met D heeft ge-sloten. D is een onafhankelijke derde en zij was niet bereid in het kader van de samenwerking aan de kosten van herontwik-keling en voorbereiding een hogere waarde toe te kennen dan ƒ 3.000.000. Dit bedrag is na onderhandeling tot stand gekomen. Belanghebbende had een sterke financiële partner nodig om het kantorencomplex te kunnen bouwen. Zij kon de bouw niet zelf financieren en het verkrijgen van financiering van derden is in het algemeen slechts mogelijk indien een voldoende groot gedeelte van het complex is verhuurd. Huurders zijn echter pas bereid een huurovereenkomst aan te gaan, indien de oplevering binnen een bepaalde termijn verzekerd is. D Beheer B.V. was bereid het project risicodragend te financieren. De waarde die de Inspecteur aan het project toekent, zoals het was op 20 mei 1998, is niet realistisch. Op dit tijdstip waren er wel poten-tiële huurders, maar was nog geen enkel huurcontract getekend. Alleen dat laatste is van belang. Bovendien gaan de waardebe-rekeningen van de Inspecteur uit van onjuiste uitgangspunten of zijn zij anderszins onjuist.
4.3 De Inspecteur heeft – samengevat – het volgende standpunt ingenomen. De samenwerkingsovereenkomst van 20 mei 1998 is slechts een letter of intent. Op dat tijdstip bestond de vof nog niet en tot 13 juli 1998 heeft geen optreden van de vof naar buiten plaatsgevonden. Voor de Belastingdienst bestaat de vof pas sedert 14 of 17 september 1998, de datum van ontvangst door de kamer van koophandel van het inschrijvingsformulier van de vof respectievelijk de datum van inschrijving. Het be-paalde in artikel 22 Wetboek Pro van Koophandel, inhoudende dat een vennootschap onder firma moet worden aangegaan bij authen-tieke of onderhandse akte is van dwingend recht. Op praktische gronden kan worden uitgegaan van 10 september 1998. Enige ver-dergaande terugwerkende kracht is niet zakelijk en niet aan-vaardbaar. De waarde van het project per 10 september 1998 (en ook die per 20 mei 1998) is aanmerkelijk hoger en de winst die belanghebbende zich bij de overdracht aan C heeft laten ont-gaan kan – afhankelijk van het percentage van het bruto aan-vangsrendement dat als uitgangspunt wordt gekozen - worden be-rekend op ƒ 20.077.930 respectievelijk ƒ 18.345.440, zodat de correctie eerder te laag dan te hoog is. De terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 die is opgenomen in de overeenkomst van 10 september 1998 waarbij Holding het project overdroeg aan belanghebbende, wordt aanvaard, aangezien belanghebbende zich vanaf begin 1997 met de herontwikkeling van het plan heeft beziggehouden.
5. Conclusies van partijen
Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de navorderingsaanslag, ter-wijl de conclusie van de Inspecteur is dat die uitspraak moet worden bevestigd. De conclusie in het incidenteel hoger beroep is gelijkluidend.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Naar het oordeel van het Hof is de tussen C en D gesloten samenwerkingsovereenkomst een volwaardige overeenkomst waaruit voor de bij die overeenkomst betrokken partijen (afdwingbare) rechten en verplichtingen voortvloeien. Ingevolge die overeen-komst was C verplicht als risicodragende financiering van het project een gedeelte van de herontwikkelingsrechten en (naar het Hof verstaat: het resultaat van de) betaalde voorberei-dingskosten in te brengen. De omstandigheid dat C op dat tijd-stip nog niet volledig aan die verplichting kon voldoen en dat zij daartoe nog rechten ten aanzien van het project van Hol-ding diende te verkrijgen, zoals op 10 september 1998 is ge-schied, doet daaraan niet af. Ook de omstandigheid dat de vof op dat tijdstip niet bestond, is niet beslissend voor de be-oordeling van het bestaan en de gelding van de samenwerkings-overeenkomst. Partijen verplichtten zich bij die overeenkomst een vennootschap onder firma aan te zullen gaan, waarvan een concept van de akte aan de overeenkomst was gehecht. Voorts is overeengekomen dat de bepalingen van dat concept als uitgangs-punt voor hun handelen zou dienen. Al hetgeen C en D na 20 mei 1998 in het kader van het project hebben verricht, was inge-volge de samenwerkingsovereenkomst voor rekening en risico van de nog aan te gane vennootschap onder firma. Anders dan de In-specteur stelt, is geen sprake van enige terugwerkende kracht. De samenwerkingsovereenkomst werkte ex nunc.
6.2 Het Hof acht door belanghebbende in voldoende mate aanne-melijk gemaakt dat D in de onderhandelingen over de aan de in-breng door C toe te kennen waarde, niet verder wilde gaan dan ƒ 3.000.000. Aangezien dit een transactie met een derde is, heeft als uitgangspunt te gelden dat de overeengekomen prijs een zakelijke prijs is. Dat dit in het onderhavige geval an-ders zou zijn, is niet aannemelijk gemaakt of gebleken.
6.3 De in samenhang met de samenwerkingsovereenkomst tussen tot de A-groep behorende vennootschappen gesloten overeenkom-sten dienen, wat de zakelijkheid daarvan betreft, te worden beoordeeld in verband met hetgeen C en D zijn overeengekomen. Daarbij is de toets niet, zoals de Inspecteur betoogt, de waarde in het economische verkeer van de tegenprestatie. Het gaat erom of tussen gelieerde partijen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Gelet op hetgeen in 6.2 is overwogen, doet dit zich in het onderhavige geval niet voor.
6.4 Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende ter zake van de overdracht van alle rechten met betrekking tot het pro-ject aan C, terecht ƒ 3.000.000 en niet een hoger bedrag, zo-als de Inspecteur voorstaat, in de belastbare winst voor het jaar 1998 heeft begrepen, zodat moet worden beslist zoals hierna opgenomen.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuurs-recht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.610 wegens beroepsmatig verleende bijstand (2,5 punt à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2 Voorts dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht voor de behandeling in hoger beroep te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het principaal hoger beroep gegrond;
- verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betreft de beslissing inzake de boetbe-schikking, de proceskostenvergoeding en de teruggaaf van het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het hoger beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.610, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak ge-storte griffierecht van € 428 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Van Knobelsdorff en Vonk. De beslissing is op 15 april 2008 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de grif-fier.
(Postema) (Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.