Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-07/00390
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 1 mei 2009
op het hoger beroep van [belanghebbende] te [Z], tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 19 april 2007, nummer AWB 06/3494 IB/PVV, betreffende de na te noemen aan hem opgelegde aanslag.
Aanslag, bezwaar en uitspraak op het bezwaar en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 60.704.
1.2. De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Holland-Midden (hierna: de Inspecteur) heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 maart 2006 belanghebbendes tegen die aanslag ingediende bezwaarschrift ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 38. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 10 maart 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam als universitair hoofddocent ingenieursgeologie. In de aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 heeft belanghebbende een bedrag van € 60.350 aangegeven als inkomen uit werk en woning. Hierbij heeft hij rekening gehouden met een aftrek ter zake van beroepskosten, samenhangend met veldwerk met studenten, ten bedrage van € 2.079. De Inspecteur heeft deze aftrek niet toegestaan. Wel heeft de Inspecteur rekening gehouden met een persoonsgebonden aftrek van € 1.725. Aldus heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd en bepaald op € 60.704.
Omschrijving geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van beroepskosten. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, belanghebbende bevestigend.
3.2. Belanghebbende stelt zich - kort gezegd - op het standpunt dat de onmogelijkheid om beroepskosten in aftrek te brengen in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals neergelegd in internationale verdragen, aangezien deze kosten wel door de werkgever belastingvrij mogen worden vergoed. Voorts doet belanghebbende, onder verwijzing naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005, nr. DGB2005/5489M, een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
3.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
3.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning op € 60.350.
3.6. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
4.1. In het arrest van de Hoge Raad van HR 8 juli 2005, nr. 39870, LJN: AQ7212, naar welk arrest is verwezen in het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2008, nr. 41927, LJN: BC2601, heeft de Hoge Raad geoordeeld:
"(...)
Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de (...) kosten [ter behoorlijke vervulling van belanghebbendes dienstbetrekking, Hof 's-Gravenhage] niet kunnen worden aangemerkt als negatief loon. Dit oordeel is juist. Het gaat hier kennelijk om kosten gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de inkomsten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), welke voor de toepassing van die wet niet als negatief loon konden worden aangemerkt. Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van laatstbedoelde wet van een ruimer begrip negatief loon is uitgegaan, waaronder ook de hier bedoelde kosten zouden vallen. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden, wat er zij van de door het Hof voor zijn oordeel gebezigde gronden.
(...)
5.1. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het ontbreken in de Wet IB 2001 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
5.2. Het gaat hier om de vraag of de Wet IB 2001 in strijd is met het bepaalde in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij dat verdrag, in zoverre beroepskosten niet in aftrek kunnen worden gebracht terwijl deze kosten ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001) wel belastingvrij vergoed mogen worden door de werkgever.
5.3. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
5.4. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest; voor de belangrijkste passages uit de wetsgeschiedenis zij verwezen naar de onderdelen 5.6, 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
5.5. Het uitgangspunt voor de wetgever was zijn wens de in de Wet IB 1964 bestaande aftrek van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de nieuwe Wet IB 2001 niet over te nemen. Daarbij heeft de wetgever echter tevens de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten willen handhaven. Als gevolg van een en ander is de symmetrische behandeling van enerzijds arbeidskosten die een werknemer zelf draagt en anderzijds arbeidskosten die door de werkgever worden vergoed, welke symmetrie grotendeels nog bestond onder de gelding van de Wet IB 1964, losgelaten.
Bij de motivering van deze keuze voor een asymmetrische behandeling heeft de wetgever voor de afschaffing van de aftrek van arbeidskosten in de nieuwe Wet IB 2001 in redelijkheid belang kunnen hechten aan de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen; beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd.
Voorts heeft de wetgever bij voornoemde keuze het handhaven van een vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten in redelijkheid van belang kunnen achten vanwege de omstandigheid dat het gewenst was een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen en vanwege de uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd.
Bij een en ander dient in aanmerking te worden genomen dat het verschil in behandeling tussen werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - verschillen in hun arbeidsvoorwaarden. Daarbij heeft de wetgever het uitgangspunt gehanteerd dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. Dit uitgangspunt mocht de wetgever in redelijkheid hanteren.
5.6. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. 's Hofs andersluidende oordeel is derhalve onjuist.
Het middel is mitsdien gegrond.
(...)
Voor het Hof heeft belanghebbende zich ook beroepen op discriminatie ten opzichte van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten en identieke verwervingskosten hebben, die zij wel kunnen aftrekken. Deze (...) grief faalt. De inkomensverwerving en de fiscale positie van degenen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten, zijn zo verschillend van die van de in afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 bedoelde belastingplichtigen, dat niet gezegd kan worden dat hier sprake is van gelijke gevallen.
(...)"
4.2. Belanghebbendes standpunt dat sprake is van een verboden discriminatie dient, gelet op het vorenoverwogene, te worden verworpen.
4.3. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en heeft daarbij verwezen naar het in 3.2 vermelde besluit. De tekst van dat besluit luidt, voor zover van belang, als volgt:
"1. Inleiding en conclusie
Leden van gedeputeerde staten en wethouders hebben sinds de invoering van het duale stelsel de status van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet. Zij vallen daardoor onder de loonbelasting. Vanaf 1 januari 2006 moet op hun beloning loonbelasting worden ingehouden. Op voorgaande jaren wordt niet teruggekomen.
2. Positie leden GS en wethouders
Leden van gedeputeerde staten en wethouders hadden vóór de dualisering van het provincie- en gemeentebestuur de status van gekozen bestuurder. Hun arbeidsverhouding kwalificeerde niet als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Met betrekking tot de belastingheffing is daarom steeds het standpunt ingenomen dat hun inkomsten kwalificeerden als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Wel hadden zij de mogelijkheid te opteren voor de loonbelasting.
3. Wijziging positie
Recent is mij gebleken dat de positie van leden van gedeputeerde staten en wethouders onder het duale stelsel is gewijzigd. Zij worden thans benoemd en krijgen daarbij de status van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet. Fiscaal heeft dit tot gevolg dat hun arbeidsverhouding kwalificeert als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.
In de communicatie naar de betrokkenen toe is tot dusverre steeds aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten en de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting.
Van de opting-in mogelijkheid is in de praktijk op ruime schaal gebruik gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht ik het in de gegeven omstandigheden niet juist daarop terug te komen.
(...)
Dit besluit (...) vervalt met ingang van 1 januari 2006."
4.4. Leden van gedeputeerde staten en wethouders behoren feitelijk en rechtens niet tot dezelfde groep als belanghebbende. Op deze grond faalt belanghebbendes hoger beroep. Zelfs indien veronderstellenderwijs van een gelijke positie wordt uitgegaan, zou het hoger beroep niet slagen. Uit onderdeel 3 van voormeld besluit blijkt dat het hier niet gaat om een ongelijkheid die voortkomt uit een bewust begunstigend beleid dat is gevoerd ten opzichte van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: leden van gedeputeerde staten en wethouders), maar om een ongelijkheid die het gevolg is van een beleid dat berustte op een onjuiste opvatting omtrent de positie van de leden van gedeputeerde staten en wethouders na de invoering van het duale stelsel.
Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: leden van gedeputeerde staten en wethouders) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende) niet met vrucht een beroep doen op toepassing, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken, van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur (vgl. HR 5 februari 1997, nr. 31 312, BNB 1997/160, onderdeel 3.10). Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat de Inspecteur het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustende beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wet wel gelijke gevallen (vgl. HR 24 juni 2005, nr. 38 183, BNB 2005/275, onderdeel 3.8).
4.5. Op grond van het vorenoverwogene treft het hoger beroep geen doel.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door de mrs. J.W. Savelbergh, J.W. baron van Knobelsdorff en P.J.J. Vonk, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 1 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.