Uitspraak
Nr. 39.870
8 juli 2005
AB
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 juni 2003, nr. P02/7448, betreffende na te melden voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Voorlopige aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 97.870, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 12 juli 2004 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam. Hij maakte in het onderhavige jaar (2001) kosten ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking, die door zijn werkgever niet werden vergoed.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of de hiervoor in 3.1 bedoelde kosten - door partijen gesteld op ƒ 4708 - bij de berekening van belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning als aftrekpost in aanmerking moeten worden genomen.
4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel I
Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de hiervoor in 3.1 bedoelde kosten niet kunnen worden aangemerkt als negatief loon. Dit oordeel is juist. Het gaat hier kennelijk om kosten gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de inkomsten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), welke voor de toepassing van die wet niet als negatief loon konden worden aangemerkt. Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van laatstbedoelde wet van een ruimer begrip negatief loon is uitgegaan, waaronder ook de hier bedoelde kosten zouden vallen. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden, wat er zij van de door het Hof voor zijn oordeel gebezigde gronden.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
5.1. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het ontbreken in de Wet IB 2001 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
5.2. Het gaat hier om de vraag of de Wet IB 2001 in strijd is met het bepaalde in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij dat verdrag, in zoverre beroepskosten niet in aftrek kunnen worden gebracht terwijl deze kosten ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001) wel belastingvrij vergoed mogen worden door de werkgever.
5.3. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
5.4. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest; voor de belangrijkste passages uit de wetsgeschiedenis zij verwezen naar de onderdelen 5.6, 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
5.5. Het uitgangspunt voor de wetgever was zijn wens de in de Wet IB 1964 bestaande aftrek van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de nieuwe Wet IB 2001 niet over te nemen. Daarbij heeft de wetgever echter tevens de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten willen handhaven. Als gevolg van een en ander is de symmetrische behandeling van enerzijds arbeidskosten die een werknemer zelf draagt en anderzijds arbeidskosten die door de werkgever worden vergoed, welke symmetrie grotendeels nog bestond onder de gelding van de Wet IB 1964, losgelaten.
Bij de motivering van deze keuze voor een asymmetrische behandeling heeft de wetgever voor de afschaffing van de aftrek van arbeidskosten in de nieuwe Wet IB 2001 in redelijkheid belang kunnen hechten aan de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen; beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd.
Voorts heeft de wetgever bij voornoemde keuze het handhaven van een vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten in redelijkheid van belang kunnen achten vanwege de omstandigheid dat het gewenst was een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen en vanwege de uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd.
Bij een en ander dient in aanmerking te worden genomen dat het verschil in behandeling tussen werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - verschillen in hun arbeidsvoorwaarden. Daarbij heeft de wetgever het uitgangspunt gehanteerd dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. Dit uitgangspunt mocht de wetgever in redelijkheid hanteren.
5.6. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. 's Hofs andersluidende oordeel is derhalve onjuist.
Het middel is mitsdien gegrond.
6. Beoordeling van de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde subsidiaire grief
Voor het Hof heeft belanghebbende zich ook beroepen op discriminatie ten opzichte van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten en identieke verwervingskosten hebben, die zij wel kunnen aftrekken. Deze - door het Hof niet behandelde - grief faalt. De inkomensverwerving en de fiscale positie van degenen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten, zijn zo verschillend van die van de in afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 bedoelde belastingplichtigen, dat niet gezegd kan worden dat hier sprake is van gelijke gevallen.
7. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen II en III
7.1. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het niet op zijn weg ligt om voor de door het Hof aanwezig geoordeelde discriminatie rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag. Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht niet mogelijk is.
7.2. Gelet op het hiervoor in 5 en 6 overwogene kunnen de middelen II en III niet tot cassatie leiden.
8. Slotsom
Nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt en het incidentele beroep strekt tot bekrachtiging van de beslissing van het Hof, kan het in het incidentele beroep voorgestelde middel, ofschoon gegrond, evenmin tot cassatie leiden.
9. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
10. Beslissing
De Hoge Raad verklaart zowel het principale beroep als het incidentele beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 8 juli 2005.