Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00421
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 23 februari 2010
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] B.V., gevestigd te [Z], tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 17 september 2008, nr. AWB 07/5608 VPB, betreffende na te noemen beschikking.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond heeft, bij op de voet van artikel 15af, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) genomen beschikking, het aan belanghebbende toe te rekenen verlies van de per 1 september 2003 verbroken fiscale eenheid tussen belanghebbende en haar toenmalige moedermaatschappij, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V., vastgesteld op nihil.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 oktober 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Eiseres, opgericht op 7 december 1993, fabriceert en ontwikkelt - volgens een uittreksel uit het handelsregister - civiele en militaire technische installaties.
3.2. [A] B.V. (verder [A] BV) hield tussen 14 november 2000 en 2 september 2003 alle aandelen in eiseres.
3.3. Eiseres vormde met [A] BV een fiscale eenheid vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 augustus 2003. Tot de fiscale eenheid behoorden geen andere vennootschappen.
3.4. Per 1 januari 2003 bedroeg het te verrekenen verlies van de fiscale eenheid € 838.525.
3.5. Per 30 juni 2003 heeft [A] BV een schuld van belanghebbende aan haar ten bedrage van € 603.540 kwijtgescholden (verder de kwijtschelding).
3.6. Het resultaat van [A] BV over het gehele jaar 2003 bedraagt € 46.140 negatief waarin begrepen het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening van belanghebbende tot het moment van verbreking van de fiscale eenheid per 31 augustus 2003 ten bedrage van € 125.123.
3.7. Bij brief van 17 september 2004 hebben eiseres en [A] BV, gelijktijdig met het indienen van hun aangiften vennootschapsbelasting over 2003, verzocht om van het verlies van de fiscale eenheid van € 838.525 een verlies van € 329.045 aan eiseres toe te rekenen. Verweerder heeft bij beschikking als bedoeld in artikel 15af, derde lid, voorlaatste volzin, van de Wet het verzoek afgewezen. Zijns inziens waren er op het ontvoegingstijdstip geen verliezen aan eiseres toe te rekenen.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil de hoogte van het aan belanghebbende op de voet van artikel 15af van de Wet toe te rekenen en na verbreking van de fiscale eenheid mee te geven verlies.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor de toepassing van artikel 15af van de Wet bij de berekening volgens de systematiek van artikel 15ah van de Wet van haar resultaat over de eerste acht maanden van het jaar 2003 - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid - de winst uit hoofde van de kwijtschelding buiten aanmerking dient te blijven.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbendes hoger beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en wijziging van de beschikking in die zin dat het aan haar toerekenbare deel van het verlies van de fiscale eenheid per het ontvoegingstijdstip wordt vastgesteld op (€ 329.045 -/- € 125.123 =) € 203.922.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Het oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De rechtbank heeft daartoe het volgende overwogen, waarbij zij belanghebbende en de Inspecteur aanduidt met respectievelijk eiseres en verweerder:
"4.6. (...) De wetgever heeft in artikel 15af van de Wet de mogelijkheid gecreëerd om nog niet verrekende verliezen die tijdens de fiscale eenheid periode zijn opgekomen mee te geven aan een maatschappij die de fiscale eenheid verlaat voor zover die verliezen aan die vennootschap zijn toe te rekenen. De rechtbank stelt voorop dat de genoemde wetsbepaling weliswaar de procedure bevat die de desbetreffende vennootschappen in acht moeten nemen, maar dat niet geregeld is op welke wijze de mee te geven verliezen moeten worden bepaald.
In de Memorie van toelichting is met betrekking tot de hoogte van de op basis van deze bepaling mee te geven verliezen het volgende te lezen:
"Voor het kunnen meegeven van nog onverrekende verliezen zal achteraf een verliestoerekening noodzakelijk zijn. Hoewel ook in die gevallen een toerekening op basis van splitsing van het geconsolideerde (fiscale) resultaat het uitgangspunt zal zijn, zullen de commerciële jaarstukken over de 'oude jaren' daarbij een belangrijk hulpmiddel kunnen zijn. Deze betreffen immers (eveneens) het zakelijk handelen van de afzonderlijke fiscale eenheidmaatschappijen." Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 18-19.
4.7.1. Bij gebreke van iedere verdere aanwijzing omtrent de wijze waarop de aan een vennootschap toe te rekenen verliezen moeten worden bepaald, ligt het in de rede om bij de winstberekening in de onderhavige situatie aansluiting te zoeken bij artikel 15ah van de Wet en bij het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44, dat mede ten grondslag ligt aan deze bepaling. In casu gaat het immers om de toerekening van verliezen (negatieve winsten) aan de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen en artikel 15ah van de wet regelt - voor bepaalde situaties - de toerekening van (positieve) winsten aan de tot een fiscale eenheid behorende vennootschappen.
4.7.2. In dit verband acht de rechtbank met name de volgende passage uit de Memorie van Toelichting van belang:
"Het tweede lid, onderdeel a, (rechtbank: thans artikel 15ah, derde lid van de Wet) ziet op de toerekening aan de fiscale eenheidsmaatschappijen van resultaten die als gevolg van de volledige consolidatie per saldo niet tot de geconsolideerde winst behoren. In beginsel blijft de toerekening van dergelijke resultaten achterwege, maar voor bepaalde resultaten wordt in het tweede lid, onderdeel a, een uitzondering gemaakt. Het gaat daarbij om resultaten op onderlinge rechtsverhoudingen die voor de ene maatschappij baten vormen en voor de andere maatschappij lasten.
Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan rente op onderlinge leningen. Bij de volledige consolidatie worden onderlinge vorderingen geëlimineerd. Daardoor komen ook de rentebaten onderscheidenlijk de rentelasten die tot de enkelvoudige winst van de crediteur en debiteur behoren niet in de geconsolideerde winst tot uitdrukking. Bij de winsttoerekening wordt toch met deze resultaten rekening gehouden. Hiermee wordt de lijn van het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44, in de wet verankerd.
Bij de winsttoerekening wordt rekening gehouden met onderlinge resultaten voorzover de corresponderende baten en lasten even groot zijn. Het bedrag van de toe te delen winst wijzigt derhalve niet; de bepaling is enkel van invloed op de verdeling van deze winst over de fiscale eenheidsmaatschappijen. Om deze reden is de in onderdeel a opgenomen regeling niet van toepassing indien tegenover de bate van de ene fiscale eenheidsmaatschappij bij de andere fiscale eenheidsmaatschappij een last staat die bij de enkelvoudige winstberekening niet in aanmerking wordt genomen, bij voorbeeld als gevolg van de toepassing van artikel 10a van de Wet of het voorgestelde artikel 15ae."
(Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 46)
4.8. Niet in geschil is dat het resultaat uit hoofde van de kwijtschelding - indien er fictief van wordt uitgegaan dat [A] BV geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid - bij haar een aftrekbaar verlies voor het gehele bedrag van de kwijtschelding zou vormen, terwijl die last bij eiseres slechts gedeeltelijk zou zijn belast, namelijk voor zover de kwijtscheldingswinst de som van het jaarverlies en de te verrekenen verliezen uit het verleden zou overtreffen. Nu geen sprake is van een jaarverlies over 2003 en de oude - over 2000 en 2001 aan eiseres toe te rekenen - verliezen € 329.045 hebben bedragen, betekent dit dat tegenover een aftrekbaar verlies bij [A] BV van € 603.540 een belastbare bate van (€ 603.540 -/- 329.045 =) € 274.495 bij eiseres staat.
4.9. Het bovenstaande leidt er toe dat de winst van eiseres over de periode januari tot en met augustus 2003 - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid met [A] BV - (€ 125.123 + € 274.495 =) € 399.618 zou hebben bedragen. Dit betekent dat er per het ontvoegingstijdstip geen aan eiseres mee te geven verliezen zijn. Immers na verrekening van het per 1 januari 2003 aan eiseres toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid (van € 329.045) met de aan haar toe te rekenen winst van de fiscale eenheid over het jaar 2003 (van € 399.618) resteert er op het splitsingstijdstip geen aan haar toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid meer.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp dat heeft geleid tot de wet die heeft geleid tot artikel 15af van de Wet is door de medewetgever met betrekking tot die bepaling het volgende opgemerkt:
" In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de commerciële jaarstukken als uitgangspunt kunnen worden gebruikt bij de berekening van het aan de dochter mee te geven verlies. (...) Met de opmerking in de memorie van toelichting is bedoeld dat de commerciële jaarstukken - net als bij de opstelling van de aangiften vennootschapsbelasting van zelfstandig belastingplichtige lichamen - als hulpmiddel kunnen worden gebruikt bij de vaststelling van het aan de dochter mee te geven verlies. Uiteraard dient het commerciële resultaat te worden gecorrigeerd op die punten waar het jaarrekeningenrecht en het fiscale resultaat van elkaar verschillen. In de praktijk zal daarnaast de enkelvoudige winstberekening zoals omschreven in artikel 15ah, als uitgangspunt worden gebruikt. Anders dan in het commentaar van Stibbe, wordt gesuggereerd is deze winstberekening echter niet zonder meer bruikbaar. Zo is het mogelijk dat verliezen al geheel of gedeeltelijk horizontaal of verticaal zijn verrekend."
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000/2001, 26 854, nr. 6, blz. 26-27).
Gelet op vorenstaande passage, die de rechtbank kennelijk niet in haar overwegingen heeft betrokken, acht het Hof de door de rechtbank gekozen uitwerking van artikel 15af van de Wet onjuist. Met name de laatste volzin van het hiervoor geciteerde duidt er op dat de wetgever een toerekening voor ogen heeft gestaan waarbij het saldo jaarresultaat van de fiscale eenheid tot uitgangspunt wordt genomen. Voor het onderhavige geval impliceert dit dat het positieve resultaat van belanghebbende over de periode van 1 januari 2003 tot en met augustus 2003 slechts dan invloed heeft op de aan belanghebbende toe te rekenen verliezen van de voorgaande jaren, indien en voor zover het niet is verrekend met het resultaat van de moedermaatschappij, al dan niet binnen fiscale eenheid.
7.2. Zoals hiervoor onder 3.8 is vermeld, is het door belanghebbende over de periode 1 januari tot en met augustus 2003 behaalde positieve resultaat verrekend met het overigens door de moedermaatschappij in dat jaar geleden verlies. Het bij enkelvoudige winstberekening tot uitdrukking komende resultaat uit hoofde van de kwijtschelding (winst bij belanghebbende en verlies bij de moedermaatschappij) is onderling tot verrekening gekomen binnen fiscale eenheid. Eén en ander bezien in samenhang met hetgeen hiervoor onder 7.1 is overwogen brengt het Hof tot de conclusie dat het door belanghebbende behaalde resultaat in 2003 tot aan het moment van verbreking van de fiscale eenheid geheel buiten aanmerking blijft bij de bepaling van het aan belanghebbende toe te rekenen en "mee te geven" verlies van de fiscale eenheid.
7.3. Met in achtneming van het voorgaande en nu niet in geschil is dat van het te verrekenen verlies van de fiscale eenheid per 1 januari 2003 van € 838.525 een verlies van € 329.045 aan belanghebbende is toe te rekenen is het Hof van oordeel dat het aan belanghebbende toe te rekenen verlies als bedoeld in artikel 15af van de Wet dient te worden vastgesteld op € 329.045 en dat beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 285, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 433 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- wijzigt de beschikking in die zin dat het aan belanghebbende toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid vastgesteld wordt op € 329.045,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 718 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, P.J.J. Vonk en O.C.R. Marres, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 23 februari 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.