ECLI:NL:PHR:2011:BP7962 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling toerekening en vaststelling verliezen bij ont...

Conclusie

HR nr. 10/01382

Hof nr. BK-08/00421

Rb. nr. AWB 07/5608 VPB

Derde Kamer (A)

Beschikking verliesvaststelling

(art. 15af(3) Wet Vpb 1969; tekst 2003)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 februari 2011 inzake:

MINISTER VAN FINANCIËN

TEGEN

X BV

1. Inleiding

1.1. X BV (hierna: de belanghebbende) heeft tot 1 september 2003 met A Holding BV (hierna: Holding) deel uitgemaakt van een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting. Met de aangiften vennootschapsbelasting 2003 hebben Holding en de belanghebbende de Inspecteur ex

art. 15af(3) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) verzocht om een deel van het per

1 januari 2003 bestaande verrekenbare verlies van de eenheid aan de belanghebbende toe te rekenen.

1.2. De belanghebbende heeft in het ontvoegingsjaar stand alone een winst gemaakt tot aan het ontvoegingsmoment, Holding een verlies. Daarnaast hebben beiden in het ontvoegingsjaar vóór ontvoeging een bijzondere bate c.q. last gehad doordat Holding een schuld van de belanghebbende aan Holding heeft kwijtgescholden.

1.3. Deze conclusie gaat over de vragen (i) hoe de "verliezen van de fiscale eenheid" ex art. 15af(1)(b) Wet Vpb, moeten worden bepaald, en (ii) hoe bepaald moet worden welk deel daarvan "toerekenbaar" is aan een ontvoegde dochter (art. 15af(2) Wet Vpb).

1.4. Wettekst noch parlementaire geschiedenis biedt uitsluitsel over de term "verliezen van de fiscale eenheid", noch over de te volgen methode bij de bepaling van de toerekenbaarheid van die verliezen aan de ontvoegde dochter.

1.5. Ik meen dat, nu de tekst van de wet zich daar niet tegen verzet, de ratio van de regeling ertoe noopt de verliezen van de fiscale eenheid te bepalen naar het ontvoegingstijdstip, dus alsof het boekjaar van de fiscale eenheid op het ontvoegingstijdstip eindigt, al leidt dat tot extra administratieve belasting - maar het gaat om een keuzeregeling, dus de belastingplichtigen kunnen hun eigen afweging maken - en mogelijk tot verschil met art. 15ae Wet Vpb.

1.6. De wet zegt over de toerekenbaarheid van het aldus bepaalde eenheidsverlies aan de ontvoegde dochter slechts dat zij "aannemelijk" moet zijn, hetgeen impliceert dat de gewone bewijslast, de gewone bewijslastverdeling en vrijheid van bewijsmiddelen en bewijsvoering gelden. Bij gebrek aan betere aanwijzingen van de wetgever, die in art. 15af niet naar art. 15ah heeft verwezen (noch andersom, hoewel art. 15ah wél naar de artt. 15ab en 15ae verwijst) en die in de parlementaire geschiedenis slechts op zijns inziens bruikbare hulpmiddelen heeft gewezen, meen ik dat de specifieke enkelvoudige winstberekening volgens art. 15ah Wet Vpb geenszins verplicht is voor de toepassing van art. 15af Wet Vpb. 's Hofs opvatting dat in casu de onderlinge kwijtschelding geen invloed had op de hoogte van het mee te geven verlies omdat kwijtscheldingswinst en -verlies elkaar nog tijdens het bestaan van de fiscale eenheid uitvlakten, getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is de vraag of iets aannemelijk is geworden een feitelijke vraag, die door het Hof voldoende gemotiveerd is beantwoord.

1.7. Het Hof heeft zich kennelijk vergist door in zijn berekeningen ervan uit te gaan dat belanghebbendes positieve resultaat tot aan het ontvoegingstijdstip begrepen zou zijn in het Holding-resultaat ad -/- € 46.140. Daardoor is ten onrechte geen rekening gehouden met het door de belanghebbende tot de ontvoeging behaalde positieve resultaat. Het aan de belanghebbende mee te geven verlies moet daarom bepaald worden op een lager bedrag, dat de Hoge Raad zelf kan vaststellen.

2. Procesverloop

2.1. De Inspecteur heeft bij beschikking ex art. 15af(3) Wet Vpb het aan de belanghebbende toe te rekenen fiscale-eenheidsverlies vastgesteld op nihil. Ondanks daartegen door de belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.2. De Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) heeft belanghebbendes tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.(1) De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof), dat de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur heeft vernietigd en het aan de belanghebbende toe te rekenen verlies heeft vastgesteld op € 329.045.(2)

2.3. De minister van Financiën (de Minister) heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd. Partijen hebben elkaar niet van repliek(3) en dupliek gediend.

3. Feiten

3.1. A Holding BV (hierna: Holding) hield tussen 14 november 2000 en 2 september 2003 alle aandelen in de belanghebbende. Vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 augustus 2003 vormde Holding samen met de belanghebbende een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Per 1 september 2003 is de belanghebbende ontvoegd.

3.2. Op 1 januari 2003 bedroeg het verrekenbare verlies van de fiscale eenheid € 838.525, waarvan € 329.045 was toe te rekenen aan belanghebbendes activiteiten. Per 30 juni 2003 heeft Holding een schuld ad € 603.540 van de belanghebbende aan Holding kwijtgescholden (hierna: de kwijtschelding). Ná de ontvoeging van de belanghebbende, maar vóór ultimo 2003, heeft voorts een derde een schuld van Holding aan die derde ad € 783.538 kwijtgescholden.

3.3. Bij brief van 17 september 2004 hebben de belanghebbende en Holding, gelijktijdig met de indiening van hun aangiften vennootschapsbelasting 2003, de Inspecteur verzocht om van het per 1 januari 2003 te verrekenen verlies van de fiscale eenheid ad € 838.525 aan de belanghebbende € 329.045 toe te rekenen. De Inspecteur heeft echter bij beschikking ex art. 15af(3) Wet Vpb het aan de belanghebbende toe te rekenen verlies van de per 1 september 2003 verbroken fiscale eenheid vastgesteld op nihil.

3.4. Het Hof heeft daarnaast nog feitelijk vastgesteld (r.o. 3.6):

"Het resultaat van Holding BV over het gehele jaar 2003 bedraagt € 46.140 negatief waarin begrepen het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening van belanghebbende tot het moment van verbreking van de fiscale eenheid per 31 augustus 2003 ten bedrage van € 125.123."

3.5. Het proces-verbaal van de zitting voor de Rechtbank vermeldt:

"In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart eiseres [de belanghebbende; PJW]:

- De tweede kwijtschelding in 2003 heeft plaatsgevonden in november; dus na de ontvoeging. (...)

- In 2003 bedraagt het pro rata verlies van (...) Holding BV tot aan de verbreking (8/12 x € 46.140 =) € 30.760.

- Ik ben vergeten de normale jaarwinst van € 125.123 van de dochter op het aan de dochter toe te rekenen verlies (ad € 329.045) in mindering te brengen. Hier dient alsnog rekening mee te worden gehouden."

(...).

In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart verweerder [de Inspecteur; PJW]:

- Over de eerste 8 maanden van 2003 zijn er geen verliezen door de fiscale eenheid geleden. Het eigen resultaat van de moedermaatschappij bedraagt in de periode januari tot en met december € 133.858.

- (...)

- Het is niet mogelijk om het resultaat van de moedermaatschappij over de periode januari tot en met augustus 2003 te berekenen. De bijzondere bate vindt plaats na de verbreking van de fiscale eenheid. Een pro rata toerekening is praktisch, maar niet direct de juiste.

- Ik ga toch akkoord met een tijdsevenredige vaststelling van het normale resultaat van (...) Holding BV over de periode januari tot en met december 2003. Het jaarresultaat bedroeg € 46.140 negatief. Naar tijdsgelang berekend bedraagt het resultaat van de moedermaatschappij tot aan de verbreking van de fiscale eenheid derhalve € 30.760 negatief."

Ik maak hieruit op dat de partijen het erover eens waren dat het resultaat 2003 van Holding tot 1 september van dat jaar € 30.760 negatief bedroeg. De Rechtbank is daar kennelijk ook van uitgegaan (zie r.o. 4.3 in onderdeel 4.2 hieronder).

4. Het geschil voor de Rechtbank en het oordeel van de Rechtbank

4.1. De Rechtbank omschreef het geschil als volgt:

"In geschil is de hoogte van de op basis van artikel 15af, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet, per ontvoegingstijdstip aan eiseres mee te geven verliezen van de tot september 2003 bestaande fiscale eenheid."

4.2. De Rechtbank overwoog:

"4.2. Holding BV, eiseres en verweerder stellen zich gezamenlijk op het standpunt dat als geen sprake was geweest van een fiscale eenheid tussen Holding BV en eiseres:

- van het per 1 januari 2003 te verrekenen verlies van de fiscale eenheid, ad € 838.525, een bedrag van € 329.045 (zijnde een verlies van € 246.956 over 2001 en een verlies van € 82.089 over 2002) aan eiseres zou zijn toe te rekenen geweest;

- Holding BV over de eerste 8 maanden van 2003 een resultaat van -/- € 634.300 zou hebben behaald; namelijk een verlies uit gewone bedrijfsuitoefening van € 30.760 en een verlies ter zake van de kwijtschelding van € 603.540 (...);

- eiseres over de eerste 8 maanden van 2003 een winst uit gewone bedrijfsuitoefening van € 125.123 zou hebben behaald; daarnaast zou zij een voordeel uit hoofde van de kwijtschelding (zonder rekening te houden met de kwijtscheldingswinstvrijstelling als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001) hebben genoten van € 603.540.

Nu niet gebleken is dat deze standpunten van partijen in strijd zijn met het recht en uit de gedingstukken of het verhandelde ter zitting ook niet anderszins blijkt, zal de rechtbank hen hierin volgen.

4.3. Het voorgaande leidt tot het volgende cijfermatige overzicht (in euro's):

Cijfermatig overzicht

4.4. Eiseres stelde zich aanvankelijk op het standpunt dat per het ontvoegingstijdstip, 1 september 2003, aan haar € 329.045 aan verliezen van de fiscale eenheid waren toe te rekenen. Ter zitting wijzigde zij haar standpunt in die zin dat op genoemd bedrag in mindering diende te worden gebracht de - in de tabel hierboven omschreven als - 'gewone jaarwinst' over de periode 1 januari tot en met 30 augustus 2003, zijnde € 125.123. Dit betekent dat volgens eiseres het 'mee te geven verlies' € 203.922 bedraagt.

Eiseres meent dat tot haar resultaat over de eerste 8 maanden van 2003 - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid - niet gerekend mag worden de winst uit hoofde van de kwijtschelding. Immers deze kwijtscheldingswinst is op basis van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 (jo artikel 8, eerste lid, van de Wet) vrijgesteld en - aldus eiseres - bij een zelfstandige winstbepaling hoeft - gelet op van artikel 15ah, derde lid, van de Wet - slechts met het resultaat uit een onderlinge rechtsverhouding tussen moeder- en dochtervennootschap rekening te worden gehouden voor zover er sprake is van compenserende baten en lasten, dat wil zeggen voor zover baten en lasten voor een gelijk bedrag tot het resultaat van de moeder- en dochtervennootschap behoren. Omdat voornoemde kwijtscheldingswinst bij haar objectief is vrijgesteld, is volgens eiseres geen sprake van compenserende baten en lasten. Volgens eiseres is niet van belang dat de kwijtscheldingswinst slechts gedeeltelijk is vrijgesteld; ook bij gedeeltelijke vrijstelling blijft uit voordeel uit hoofde van de kwijtschelding geheel buiten aanmerking.

4.5. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat er per 1 september 2003 geen aan eiseres toe te rekenen verliezen zijn. Zijns inziens dient het op 1 januari 2003 aan eiseres toerekenbare verlies (van € 329.045) te worden verminderd met de winst over de eerste acht maanden van 2003, waarbij - naast de gewone jaarwinst - de kwijtscheldingswinst van € 603.540 'gewoon meegenomen moet worden'. Omdat de winst van eiseres - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid - over januari tot en met augustus 2003 € 728.663 bedroeg, resteert er in de visie van verweerder een mee te geven verlies van (€ 329.045 -/- € 728.663 =) nihil.

Met betrekking tot het beroep van eiseres op artikel 15ah, derde lid, van de Wet, stelt verweerder dat zij ten onrechte voorbijgaat aan de zinsnede uit die bepaling luidende:

"voorzover bij de berekening van de aan de ene maatschappij toe te rekenen winst positieve voordelen tot uitdrukking komen en ten belope van hetzelfde bedrag bij de berekening van de aan de andere maatschappij toe te rekenen winst negatieve voordelen staan". Volgens verweerder is er met betrekking tot de kwijtscheldingswinst voor een bedrag van € 329.045 sprake van een compenserende bate en last, namelijk voor dat bedrag is sprake van een belastbare bate bij eiseres en van een aftrekbare last bij Holding BV. Alsdan is het aan eiseres mee te geven verlies nihil, namelijk € 329.045 -/- (€ 329.045 + 125.123). "Of voor het restant, dat wil zeggen het verschil tussen € 603.540 en € 329.045, sprake is van een compenserende bate en last is dan niet meer relevant", aldus verweerder.

4.6. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. De wetgever heeft in artikel 15af van de Wet de mogelijkheid gecreëerd om nog niet verrekende verliezen die tijdens de fiscale eenheid periode zijn opgekomen mee te geven aan een maatschappij die de fiscale eenheid verlaat voor zover die verliezen aan die vennootschap zijn toe te rekenen. De rechtbank stelt voorop dat de genoemde wetsbepaling weliswaar de procedure bevat die de desbetreffende vennootschappen in acht moeten nemen, maar dat niet geregeld is op welke wijze de mee te geven verliezen moeten worden bepaald.

In de Memorie van toelichting is met betrekking tot de hoogte van de op basis van deze bepaling mee te geven verliezen het volgende te lezen:

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 18-19.

4.7.1. Bij gebreke van iedere verdere aanwijzing omtrent de wijze waarop de aan een vennootschap toe te rekenen verliezen moeten worden bepaald, ligt het in de rede om bij de winsttoerekening in de onderhavige situatie aansluiting te zoeken bij artikel 15ah van de Wet en bij het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44, dat mede ten grondslag ligt aan deze bepaling. In casu gaat het immers om de toerekening van verliezen (negatieve winsten) aan de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen en artikel 15ah van de Wet regelt - voor bepaalde situaties - de toerekening van (positieve) winsten aan de tot een fiscale eenheid behorende vennootschappen.

4.7.2. In dit verband acht de rechtbank met name de volgende passage uit de Memorie van Toelichting van belang:

"Het tweede lid, onderdeel a, (rechtbank: thans artikel 15ah, derde lid van de Wet) ziet op de toerekening aan dé fiscale eenheidsmaatschappijen van resultaten die als gevolg van de volledige consolidatie per saldo niet tot de geconsolideerde winst behoren. In beginsel blijft de toerekening van dergelijke resultaten achterwege, maar voor bepaalde resultaten wordt in het tweede lid, onderdeel a, een uitzondering gemaakt. Het gaat daarbij om resultaten op onderlinge rechtsverhoudingen die voor de ene maatschappij baten vormen en voor de andere maatschappij lasten.

Hierbij kan bij voorbeeld gedacht worden aan rente op onderlinge leningen. Bij de volledige consolidatie worden onderlinge vorderingen geëlimineerd. Daardoor komen ook de rentebaten onderscheidenlijk de rentelasten die tot de enkelvoudige winst van de crediteur en debiteur behoren niet in de geconsolideerde winst tot uitdrukking. Bij de winsttoerekening wordt toch met deze resultaten rekening gehouden. Hiermee wordt de lijn van het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44, in de wet verankerd.

Bij de winsttoerekening wordt rekening gehouden met onderlinge resultaten voorzover de corresponderende baten en lasten even groot zijn. Het bedrag van de toe te delen winst wijzigt derhalve niet; de bepaling is enkel van invloed op de verdeling van deze winst over de fiscale eenheidsmaatschappijen. Om deze reden is de in onderdeel a opgenomen regeling niet van toepassing indien tegenover de bate van ene fiscale eenheidsmaatschappij bij de andere fiscale eenheidsmaatschappij een last staat die bij de enkelvoudige winstberekening niet in aanmerking wordt genomen, bij voorbeeld als gevolg van de toepassing van artikel 10a van de Wet of het voorgestelde artikel 15ae."

(Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 46)

4.7.3. Naar het oordeel van de rechtbank geldt een en ander mutatis mutandis ook voor de toerekening van een verlies op basis van artikel 15af van de Wet. Derhalve dient bij de verliestoerekening van de fiscale eenheid aan de daartoe behorende vennootschappen rekening te worden gehouden met onderlinge resultaten voor zover de corresponderende baten en lasten even groot zijn, dat wil zeggen voor zover de corresponderende baten en lasten voor een gelijk bedrag bij de ene vennootschap een (fiscale) last en bij de andere vennootschap een (fiscale) bate vormen.

4.8. Niet in geschil is dat het resultaat uit hoofde van de kwijtschelding - indien er fictief van wordt uitgegaan dat Holding BV geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid - bij haar een aftrekbaar verlies voor het gehele bedrag van de kwijtschelding zou vormen, terwijl die last bij eiseres slechts gedeeltelijk zou zijn belast, namelijk voor zover de kwijtscheldingswinst de som van het jaarverlies en de te verrekenen verliezen uit het verleden zou overtreffen. Nu geen sprake is van een jaarverlies over 2003 en de oude - over 2000 en 2001 aan eiseres toe te rekenen - verliezen € 329.045 hebben bedragen, betekent dit dat tegenover een aftrekbaar verlies bij Holding BV van € 603.540 een belastbare bate van (€ 603.540 -/- € 329.045 =) € 274.495 bij eiseres staat.

4.9. Het bovenstaande leidt er toe dat de winst van eiseres over de periode januari tot en met augustus 2003 - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid met Holding BV - (€ 125.123 + € 274.495 =) € 399.618 zou hebben bedragen. Dit betekent dat er per het ontvoegingstijdstip geen aan eiseres mee te geven verliezen zijn. Immers na verrekening van het per 1 januari 2003 aan eiseres toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid (van € 329.045) met de aan haar toe te rekenen winst van de fiscale eenheid over het jaar 2003 (van € 399.618) resteert er op het splitsingstijdstip geen aan haar toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid meer."

4.3. Het beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard.

5. Het geschil voor het Hof en het oordeel van het Hof

5.1. Het Hof omschreef het geschil als volgt:

"In hoger beroep is tussen partijen in geschil de hoogte van het aan belanghebbende op de voet van artikel 15af van de Wet toe te rekenen en na verbreking van de fiscale eenheid mee te geven verlies."

Volgens het Hof strekte het hoger beroep van de belanghebbende tot vaststelling van het aan haar toerekenbare verlies op (€ 329.045 -/- € 125.123 =) € 203.922. De Inspecteur concludeerde tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Zoals hieronder zal blijken, heeft het Hof de belanghebbende een hoger bedrag aan verliezen meegegeven (nl. het oorspronkelijk gevraagde bedrag ad € 329.045) dan waartoe zij in hoger beroep concludeerde. Ik ga daar niet op in, nu de partijen dat in cassatie evenmin doen.(4)

5.2. Het Hof overwoog omtrent het geschil:

"7.1. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp dat heeft geleid tot de wet die heeft geleid tot artikel 15af van de Wet is door de medewetgever met betrekking tot die bepaling het volgende opgemerkt:

"In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de commerciële jaarstukken als uitgangspunt kunnen worden gebruikt bij de berekening van het aan de dochter mee te geven verlies. (...) Met de opmerking in de memorie van toelichting is bedoeld dat de commerciële jaarstukken - net als bij de opstelling van de aangiften vennootschapsbelasting van zelfstandig belastingplichtige lichamen - als hulpmiddel kunnen worden gebruikt bij de vaststelling van het aan de dochter mee te geven verlies. Uiteraard dient het commerciële resultaat te worden gecorrigeerd op die punten waar het jaarrekeningenrecht en het fiscale resultaat van elkaar verschillen. In de praktijk zal daarnaast de enkelvoudige winstberekening zoals omschreven in artikel 15ah, als uitgangspunt worden gebruikt. Anders dan in het commentaar van Stibbe wordt gesuggereerd is deze winstberekening echter niet zonder meer bruikbaar. Zo is het mogelijk dat verliezen al geheel of gedeeltelijk horizontaal of verticaal zijn verrekend."

(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000/2001, 26 854, nr. 6, blz. 26-27).

Gelet op vorenstaande passage, die de rechtbank kennelijk niet in haar overwegingen heeft betrokken, acht het Hof de door de rechtbank gekozen uitwerking van artikel 15af van de Wet onjuist. Met name de laatste volzin van het hiervoor geciteerde duidt er op dat de wetgever een toerekening voor ogen heeft gestaan waarbij het saldo jaarresultaat van de fiscale eenheid tot uitgangspunt wordt genomen. Voor het onderhavige geval impliceert dit dat het positieve resultaat van belanghebbende over de periode van 1 januari 2003 tot en met augustus 2003 slechts dan invloed heeft op de aan belanghebbende toe te rekenen verliezen van de voorgaande jaren, indien en voor zover het niet is verrekend met het resultaat van de moedermaatschappij, al dan niet binnen fiscale eenheid.

7.2. Zoals hiervoor onder 3.8 [bedoeld zal zijn 3.6; zie daarvoor onderdeel 3.4 hierboven; PJW] is vermeld, is het door belanghebbende over de periode 1 januari tot en met augustus 2003 behaalde positieve resultaat verrekend met het overigens door de moedermaatschappij in dat jaar geleden verlies. Het bij enkelvoudige winstberekening tot uitdrukking komende resultaat uit hoofde van de kwijtschelding (winst bij belanghebbende en verlies bij de moedermaatschappij) is onderling tot verrekening gekomen binnen fiscale eenheid. Eén en ander bezien in samenhang met hetgeen hiervoor onder 7.1 is overwogen brengt het Hof tot de conclusie dat het door belanghebbende behaalde resultaat in 2003 tot aan het moment van verbreking van de fiscale eenheid geheel buiten aanmerking blijft bij de bepaling van het aan belanghebbende toe te rekenen en "mee te geven" verlies van de fiscale eenheid.

7.3. Met in achtneming van het voorgaande en nu niet in geschil is dat van het te verrekenen verlies van de fiscale eenheid per 1 januari 2003 van € 838.525 een verlies van € 329.045 aan belanghebbende is toe te rekenen is het Hof van oordeel dat het aan belanghebbende toe te rekenen verlies als bedoeld in artikel 15af van de Wet dient te worden vastgesteld op € 329.045 en dat beslist dient te worden als hierna vermeld."

5.3. Het Hof heeft daarom de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigd en het aan de belanghebbende toe te rekenen verlies van de eenheid vastgesteld op € 329.045. Hij heeft voorts de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van de belanghebbende (€ 1.932) en de Inspecteur gelast de belanghebbende € 718 aan griffierecht te vergoeden.

6. Het geschil in cassatie

6.1. De Minister stelt in cassatie drie middelen voor, die ik als volgt samenvat: het Hof heeft het Nederlandse recht, met name art. 15af Wet Vpb, geschonden door:

I. ten onrechte te oordelen dat het aan de belanghebbende toe te rekenen verlies ex art. 15af Wet Vpb moet worden gesteld op € 329.045;

II. ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd te oordelen dat het door de belanghebbende tussen

1 januari en 1 september 2003 behaalde positieve resultaat is verrekend met het overigens door de moedermaatschappij in dat jaar geleden verlies;

III. te oordelen dat het bij enkelvoudige winstberekening tot uitdrukking komende resultaat uit de kwijtschelding (winst bij belanghebbende en verlies bij de moedermaatschappij) onderling tot verrekening is gekomen binnen de fiscale eenheid, en dat daarom het door de belanghebbende in 2003 behaalde resultaat geheel buiten aanmerking blijft bij de bepaling van het aan haar toe te rekenen en "mee te geven" verlies van de fiscale eenheid.

6.2. De Minister betoogt ter zake van middel I primair dat eerst bepaald moet worden of de fiscale eenheid wel beschikt over te verrekenen verliezen en dat daarvoor relevant is welke verliezen resteren nadat de fiscale eenheid is ontbonden. Nu het boekjaar niet wordt afgesloten op het ontvoegingstijdstip, kan pas na afloop van het kalenderjaar worden vastgesteld of te verrekenen eenheidsverliezen resteren. De belastbare winst van Holding/de eenheid over heel 2003 bedroeg € 862.521 en de te verrekenen verliezen per 1 januari 2003 in totaal slechts -/- € 838.525, zodat per ultimo 2003 geen verrekenbaar eenheidsverlies meer bestond. Subsidiair wil de Minister de verrekenbare eenheidsverliezen bepalen op het bedrag dat resteert als de op 1 januari 2003 verrekenbare eenheidsverliezen (-/- € 838.525) op het ontvoegingsmoment worden gesaldeerd met het (positieve) eenheidsresultaat 2003 tot het ontvoegingsmoment (€ 94.363). Dat saldo is -/- € 744.162.(5) Voor de bepaling welk deel daarvan aan de belanghebbende kan worden toegerekend, moet uitgegaan worden van fiscale zelfstandigheid van de beide rechtspersonen, zodat rekening moet worden gehouden met de kwijtschelding door Holding van belanghebbendes schuld ad € 603.540 aan Holding. Het bedrag van die kwijtschelding is hoger dan het maximaal aan de belanghebbende toerekenbare compensabele verlies, zodat van meegeven van verlies geen sprake kan zijn. De Minister merkt op dat dit wezenlijk dezelfde benadering is als die van de Rechtbank, maar dat:

"Bedacht moet (...) worden dat voor deze benadering geen wettelijke grondslag bestaat. Een vaststelling van de fiscale positie per ontvoegingsdatum in de loop van een jaar vindt niet plaats. Verliesverrekening vindt plaats over het gehele belastingjaar en niet over een deel van het jaar. Deze benadering heeft ook praktische problemen, aangezien niet alleen een balanspositie op ontvoegingsdatum moet worden vastgesteld, maar ook een tussentijdse resultatenrekening."

6.3. De belanghebbende verwijst ter zake van middel I naar de uitspraak van het Hof. Middel I is volgens de belanghebbende ongegrond, omdat de door het Hof vastgestelde uitgangspunten tussen partijen in cassatie niet meer aan de orde kunnen komen.

6.4. Ter toelichting op middel II stelt de Minister dat onbegrijpelijk is 's Hofs vaststelling (in r.o. 3.6; zie 3.4 hierboven) dat het resultaat van Holding over heel 2003 € 46.140 negatief bedroeg, gezien het door de Inspecteur in zijn verweerschriften voor de Rechtbank en het Hof gegeven overzicht van het resultaat:

Overzicht Inspecteur

Uit deze cijfers, waarover volgens de Minister geen geschil bestond, blijkt dat het bedrag ad -/- € 46.140 slechts het gewone resultaat van Holding weergeeft, waarin niet zijn begrepen het 2003-resultaat van de belanghebbende tot aan ontvoeging, noch de winst door kwijtschelding door een derde van een schuld van Holding aan die derde. Ook het op r.o. 3.6 gebaseerde oordeel van het Hof in r.o. 7.2 is daardoor onbegrijpelijk.

6.5. De belanghebbende stelt daartegenover dat r.o. 3.6 een beschrijving geeft van de feiten die niet in geschil zijn en waarover evenmin de concrete rechtsvraag gaat, zodat "deze omissie, als het al een omissie is", niet voor cassatie in aanmerking komt.

6.6. Ad middel III acht de Minister twee interpretaties mogelijk van 's Hofs onjuiste r.o. 7.2 (inhoudende dat het bij enkelvoudige winstberekening tot uitdrukking komende kwijtscheldingsresultaat onderling tot verrekening is gekomen binnen de fiscale eenheid en dat belanghebbendes resultaat 2003 tot ontvoeging geheel buiten aanmerking moet blijven bij de bepaling van het aan de belanghebbende mee te geven verlies):

(i) de kwijtscheldingswinst komt in het geheel niet in aanmerking omdat zij niet tot uitdrukking komt in het resultaat van de fiscale eenheid; of

(ii) ten aanzien van winst die tot uitdrukking komt bij separate bepaling moeten verliezen eerst horizontaal tussen de vennootschappen van de fiscale eenheid verrekend worden.

Beide interpretaties leggen volgens de Minister een onjuiste rechtsopvatting bloot: interpretatie (i) omdat die interpretatie elke betekenis aan de analoog toepasselijke zelfstandigheidsbenadering ex art. 15ah Wet Vpb zou ontnemen; interpretatie (ii) omdat de voorrang van horizontale boven verticale verliesverrekening alleen geldt bij normale resultaatsbepaling van de fiscale eenheid en niet bij de zelfstandigheidsbenadering ex art. 15ah Wet Vpb. Weliswaar verwijst art. 15af Wet Vpb niet naar art. 15ah, maar uit de wetsgeschiedenis volgt dat voor de zelfstandige resultaatsberekening aangesloten moet worden bij art. 15ah Wet Vpb. Ingevolge art. 15ah(3) Wet Vpb kan geen sprake zijn van vrijgestelde kwijtscheldingswinst voor zover compensabele verliezen toerekenbaar zijn aan de belanghebbende. Gelet op de omvang van de kwijtschelding en van de aan de belanghebbende toerekenbare eenheidsverliezen kan geen sprake zijn van aan de belanghebbende mee te geven verliezen.

6.7. De belanghebbende stelt bij verweer dat de uitspraak van het Hof op dit punt duidelijk is:

"Er kan door het Gerechtshof met de laatste volzin van hetgeen door de medewetgever is aangegeven "Zo is het mogelijk dat verliezen al geheel of gedeeltelijk horizontaal of verticaal zijn verrekend" rekening worden gehouden bij de beoordeling van het geschil en de uitspraak. Deze passage als medewetgever ziet juist op de systematiek van de zelfstandige winstbepaling waardoor er in tegenstelling tot de mening aangegeven in het beroepschrift wel rekening mee moet worden gehouden. Het Gerechtshof oordeelt kort gezegd dat de kwijtschelding geen invloed heeft op de aanwezige verliezen, vanwege de horizontale verliesverrekening. Dit oordeel vormt géén onjuiste rechtsopvatting die in cassatie is te bestrijden."

6.8. De belanghebbende heeft bij verweer in cassatie nog gesteld:

"Mocht u het beroep in cassatie toch toewijzen, dan verzoek ik u de zaak te verwijzen voor de inhoudelijke beoordeling van het primaire standpunt van belastingplichtige dat met de kwijtschelding in de zelfstandigheidsbenadering geen rekening moet worden gehouden omdat er juist bij kwijtschelding geen gelijke corresponderende bate en last, immers de kwijtscheldingswinst is gedeelte, na vrijval verliesverrekening, vrijgesteld."

6.9. Mijns inziens gaat het geschil in cassatie in essentie over twee vragen:

1. Hoe worden "de verliezen van de fiscale eenheid" ex art. 15af(1)(b) Wet Vpb bepaald?

2. Waarmee moet of mag rekening worden gehouden bij het bewijs (bedoeld in art. 15af(2) Wet Vpb) welk deel van de "verliezen van de fiscale eenheid" zijn toe te rekenen aan de ontvoegde dochtermaatschappij?

7. Rechtskader

7.1. Op 1 januari 2003 is het regime van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting herzien.(6) Art. 15(1) Wet Vpb bepaalt sindsdien:

"Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken."

De nota van wijziging van het wetsvoorstel licht art. 15(1) Wet Vpb als volgt toe:(7)

"Met de formulering dat de belasting van beide belastingplichtigen (de moeder en de dochter) wordt geheven alsof er één belastingplichtige is, wordt aan de ene kant aangegeven dat er sprake is van een fictie. Beide belastingplichtigen blijven als belastingsubject bestaan. Aan de andere kant worden de maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid voor het heffingsobject, de verschuldigde belasting, alsmede de eventuele vermindering daarvan ingevolge regels ter voorkoming van dubbele belasting, behandeld als één belastingplichtige. Dit betekent dat gewerkt wordt met één balans en verlies- en winstrekening van de fiscale eenheid. Interne transacties tussen maatschappijen van de fiscale eenheid zijn in beginsel niet zichtbaar. Dit volgt uit de "alsof"-formulering en de toevoeging in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij."

Aanslagen vennootschapsbelasting en verliesbeschikkingen ex art. 20(2) Wet Vpb worden op grond van art. 24(2) Wet Vpb gedurende de fiscale eenheidsperiode ten name van de moedermaatschappij gesteld.

7.2. Onder het fiscale-eenheidsregime van vóór 2003 bleven de nog te verrekenen verliezen, geleden tijdens het bestaan van de fiscale eenheid, na verbreking van een fiscale eenheid achter bij de moedermaatschappij, een enkele uitzondering daargelaten. Het was (daarom) niet van belang aan welke maatschappij die verliezen zouden zijn toe te rekenen. Per 1 januari 2003 is de mogelijkheid gecreëerd om het deel van de eenheidsverliezen dat aan een dochtermaatschappij is toe te rekenen bij haar ontvoeging aan die dochter 'mee te geven'. Art. 15af Wet Vpb bepaalt, voor zover hier van belang, daartoe sinds 2003:

"1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, de volgende verliezen verrekend met de door die dochtermaatschappij na dat tijdstip genoten belastbare winst:

a. de voorvoegingsverliezen van die maatschappij; en

b. de verliezen van de fiscale eenheid die aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

2. Het eerste lid, onderdeel b, vindt slechts toepassing indien die maatschappij en de moedermaatschappij daarom verzoeken en voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat deze verliezen aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

3. Het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt gedaan bij de aangifte van de moedermaatschappij over het laatste jaar waarin de dochtermaatschappij nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De inspecteur stelt het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 20b, derde lid, is van overeenkomstige toepassing.

(...)

6. Vanaf het in het eerste lid bedoelde ontvoegingstijdstip vindt met de winst van de fiscale eenheid onderscheidenlijk de moedermaatschappij geen verrekening plaats van de verliezen die ingevolge dat lid worden verrekend met de belastbare winst van de ontvoegde dochtermaatschappij.

7. (...)"

Voor het meegeven van verliezen is dus vereist (i) een gezamenlijk verzoek van moeder- en dochtermaatschappij bij de aangifte van de eenheid/moeder over het ontvoegingsjaar, (ii) aannemelijkheid dat de verliezen waarop het verzoek betrekking heeft toerekenbaar zijn aan de te ontvoegen dochtermaatschappij, en (iii) vaststelling van die verliezen bij beschikking van de inspecteur. De moedermaatschappij kan de meegegeven(8) verliezen niet verrekenen met eigen winsten na ontvoeging.

7.3. Als "tijdstip van ontvoeging" wordt door art. 15aa(1)(c) Wet Vpb aangewezen:

"het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening eindigt".

Sinds 1 januari 2003 is het mogelijk dat een dochtermaatschappij in de loop van een boekjaar - dat wil zeggen zonder terugwerkende kracht naar het begin van het boekjaar - ontvoegt uit een fiscale eenheid.(9)

7.4. Art. 15af(1) bepaalt van zichzelf dat het geldt "voor de toepassing van art. 20, tweede lid, (...)". Art. 20 Wet Pro Vpb bepaalde in 2003:

"1. Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.

2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

(...)"

7.5. De in art. 15af(1) en art. 20(2) Wet Vpb gebruikte term 'belastbare winst' wordt omschreven in art. 7 Wet Pro Vpb, dat sinds 2003 bepaalt:

"1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag.

2. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen.

3. Belastbare winst is de winst verminderd met de aftrekbare giften.

4. Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, wordt het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar aangemerkt.

5. (...)".

In haar artikelsgewijze toelichting merkte de regering over art. 7(4) Wet Vpb op:(10)

"De (...) wijziging van artikel 7, vierde lid, houdt verband met de mogelijkheid dat belastingplichtigen in de loop van het boekjaar deel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. In zo'n jaar ontstaan er twee verschillende perioden, namelijk de periode dat wel en de periode dat niet van de fiscale eenheid deel wordt uitgemaakt. Aangezien de heffing van vennootschapsbelasting plaatsvindt op basis van het boekjaar van een belastingplichtige zou onduidelijk kunnen zijn of beide perioden van dat boekjaar deel uitmaken. Geregeld is daarom dat beide perioden afzonderlijke boekjaren zijn. Dat is van praktisch belang voor bij voorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen. Indien de belastingplichtige in de loop van een boekjaar van een fiscale eenheid gaat uitmaken en in dat jaar verliezen lijdt kunnen deze verliezen in beginsel worden verrekend met de winsten van die belastingplichtige uit de vorige drie boekjaren. Daarvoor is nodig dat deze verliezen bij beschikking zijn vastgesteld. De onderhavige wijziging houdt in dat in zo'n situatie het verlies dat in de periode van het boekjaar waarin de belastingplichtige nog geen, of niet meer, van een fiscale eenheid deel uitmaakt, wordt aangemerkt als het verlies van een "jaar" en als zodanig wordt vastgesteld en verrekenbaar is."

7.6. Art. 15af(3) Wet Vpb verklaart art. 20b(3) Wet Vpb van overeenkomstige toepassing. Art. 20b bepaalde in 2003:

"1. De inspecteur stelt het bedrag van een verlies van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.

2. Het bedrag van het verlies wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.

3. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.

4. De in het eerste lid bedoelde beschikking wordt herzien voorzover de verrekening van het verlies ingevolge artikel 15af toekomt aan een andere belastingplichtige."

De artikelsgewijze toelichting in de MvT bij art. 20b(4)(11) Wet Vpb vermeldt:(12)

"Zoals in het hierna toe te lichten artikel 24, tweede lid, van de Wet wordt bepaald, zal de aanslag (...) ten name van de moedermaatschappij (...) worden vastgesteld. In het verlengde hiervan zal ook een op de voet van artikel 20a [20b; PJW] vast te stellen beschikking met betrekking tot het verlies van de fiscale eenheid ten name worden gesteld van de moedermaatschappij, (...). Het meegeven bij ontvoeging van verliezen van de fiscale eenheid aan een dochtermaatschappij noopt tot het kunnen herzien van de ten name van de moedermaatschappij vastgestelde verliesbeschikkingen. Artikel 20a [20b; PJW], vierde lid, voorziet hierin."

Als een deel van een ex art. 20b(1) Wet Vpb voor de eenheid vastgesteld verlies op grond van art. 15af Wet Vpb is meegegeven aan een ontvoegde dochter, vloeit uit art. 20b(4) Wet Vpb dus voort dat de verliesbeschikking van de eenheid wordt gecorrigeerd met het bedrag van het meegegeven verlies.

7.7. Opmerkelijkerwijs bepaalt art. 15af Wet Vpb noch enige andere wetsbepaling hoe de in art. 15af(1)(b) Wet Vpb bedoelde "verliezen van de fiscale eenheid" moeten worden bepaald. Evenmin heeft de wetgever voorzien in een regel waarmee bepaald kan worden welk deel van die verliezen aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen. Ook het Besluit fiscale eenheid 2003 biedt op deze punten geen duidelijkheid. Afdeling 4 (De verbreking van de fiscale eenheid) noch een andere afdeling van het Besluit fiscale eenheid 2003 bepaalt wat "verliezen van de fiscale eenheid" zijn of hoe het aan de ontvoegde dochter mee te geven deel daarvan bepaald moet worden. In de beleidsstandpunten van de staatssecretaris(13) zie ik op deze punten evenmin opheldering.

7.8. De parlementaire stukken van de herziening van de fiscale eenheid vermelden over het bij ontvoeging meegeven van eenheidsverliezen ex art. 15af Wet Vpb(14) onder meer het volgende:

Memorie van toelichting:

"Het zal mogelijk worden gemaakt nog niet verrekende verliezen die tijdens de fiscale eenheid periode zijn opgekomen, mee te geven aan een maatschappij die de fiscale eenheid verlaat voorzover die verliezen aan die maatschappij zijn toe te rekenen."(15)

"6.2. Verrekening van verliezen na de fiscale eenheidsperiode

Onder het huidige regime blijven bij verbreking van een fiscale eenheid de eventueel nog te verrekenen verliezen die gedurende de fiscale eenheid zijn geleden achter bij de moedermaatschappij, ongeacht aan welke maatschappij deze verliezen zouden zijn toe te rekenen.(16) (...)

Gebleken is dat er in de praktijk behoefte bestaat aan verruiming van deze regelingen. (...) Met de in het onderhavige voorstel opgenomen wijziging wordt voor een belangrijk deel aan de op dit punt levende wensen tegemoetgekomen. Bij de vormgeving van de regeling is de praktische uitvoerbaarheid niet uit het oog verloren en is bovendien recht gedaan aan de gedachte dat handel in verliezen moet worden tegengegaan. (...)

In de tweede plaats wordt voorgesteld, mede ook in het licht van de voorgestelde zelfstandigheidsbenadering, niet-verrekende verliezen van de fiscale eenheid bij ontvoeging van een maatschappij aan die maatschappij mee te geven. Als eis zal daarbij worden gesteld dat de moedermaatschappij en de te ontvoegen dochtermaatschappij hiertoe gezamenlijk een verzoek indienen, waarin aannemelijk wordt gemaakt in hoeverre de verliezen van de fiscale eenheid aan die te ontvoegen maatschappij zijn toe te rekenen."(17)

"Voor het kunnen meegeven van nog onverrekende verliezen zal achteraf een verliestoerekening noodzakelijk zijn. Hoewel ook in die gevallen een toerekening op basis van splitsing van het geconsolideerde (fiscale) resultaat het uitgangspunt zal zijn, zullen de commerciële jaarstukken over de "oude jaren" daarbij een belangrijk hulpmiddel kunnen zijn. Deze betreffen immers (eveneens) het zakelijk handelen van de afzonderlijke fiscale eenheidsmaatschappijen. Het mee te geven verlies betreft het "verlies van de fiscale eenheid", dat wil zeggen het verlies dat aan de dochtermaatschappij is toe te rekenen voorzover dit niet horizontaal of verticaal gecompenseerd is met positieve resultaten van een andere fiscale eenheidsmaatschappij. In de algemene maatregel van bestuur zullen regels worden gegeven voor de volgorde die in zo'n geval gehanteerd moet worden bij de horizontale en de verticale verliescompensatie. (...)"(18)

[Ik merk op dat ik in het Besluit fiscale eenheid 2003 noch elders dergelijke volgorderegels heb aangetroffen; PJW].

Het Verslag van de vaste commissie voor Financiën:(19)

"Een nieuwe mogelijkheid vormt het kunnen verrekenen van fiscale eenheidsverliezen die aan de ontvoegde dochtervennootschap zijn toe te rekenen, met de eigen navoegingswinsten. Er wordt vermeld dat de commerciële jaarstukken een belangrijk hulpmiddel kunnen zijn bij het bepalen van de wijze waarop de verliezen aan een te ontvoegen dochtermaatschappij moeten worden toegerekend. Aangezien het jaarrekeningenrecht op vele punten afwijkt van het fiscale recht lijkt deze aanwijzing niet voldoende om duidelijkheid te scheppen. Kan meer duidelijkheid worden gegeven over de wijze van verliesverrekening, zo vragen deze leden."

De Nota naar aanleiding van het verslag:

"Bij het huidige artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, heeft de inspecteur de mogelijkheid aan het vormen van een fiscale eenheid voorwaarden te verbinden, die zijn uitgewerkt in de zogenoemde standaardvoorwaarden. In het wetsvoorstel worden alle wezenlijke elementen van deze standaardvoorwaarden opgenomen. Daarbij is er naar gestreefd alle onderwerpen die het heffingsobject raken in de wet te regelen. Het gaat hierbij met name om de verliesverrekening over het voegings- of ontvoegingstijdstip heen en om de sanctiebepaling bij ontvoeging met betrekking tot binnen de fiscale eenheid verschoven vermogensbestanddelen (...) De technische uitwerking van deze bepalingen zal worden opgenomen in een AmvB. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan volgorderegels bij verliesverrekening en administratieve voorschriften. (...)"(20)

[Zoals opgemerkt: in de genoemde AmvB heb ik dergelijke volgorderegels niet aangetroffen; PJW].

"De winstberekening van de fiscale eenheid zal, evenals bij de "opgaan in" benadering, plaatsvinden alsof de belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken één zijn. Dat betekent dat er één fiscale eenheidsbalans is, waarop alle vermogensbestanddelen van de maatschappijen zijn opgenomen, en één winst- en verliesrekening. Interne transacties zijn in principe niet zichtbaar. Het feit dat de subjectieve belastingplicht van de dochtermaatschappijen gehandhaafd blijft, is van belang voor de toepassing van belastingverdragen. (...)."(21)

"De Orde bepleit in zijn commentaar verliezen van de fiscale eenheid altijd mee te geven aan de dochter voor zover die verliezen aan de dochter zijn toe te rekenen.

Een dergelijke bepaling zou tot een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring leiden. Na de ontvoeging van een dochtermaatschappij zou dan immers altijd een splitsing van de resultaten van de fiscale eenheid moeten plaatsvinden. Daarom is ervoor gekozen om verliezen alleen mee te geven als de moeder en dochter daarom verzoeken.

In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de commerciële jaarstukken als uitgangspunt kunnen worden gebruikt bij de berekening van het aan de dochter mee te geven verlies. Door de leden van de PvdA-fractie en van de fractie van Groen Links wordt gevraagd om hierover meer duidelijkheid te geven, aangezien het jaarrekeningenrecht op veel punten afwijkt van het fiscale recht.

Met de opmerking in de memorie van toelichting is slechts bedoeld dat de commerciële jaarstukken - net als bij de opstelling van aangiften vennootschapsbelasting van zelfstandig belastingplichtige lichamen - als hulpmiddel kunnen worden gebruikt bij de vaststelling van het aan de dochter mee te geven verlies. Uiteraard dient het commerciële resultaat te worden gecorrigeerd op die punten waar het jaarrekeningenrecht en het fiscale recht van elkaar verschillen. In de praktijk zal daarnaast de enkelvoudige winstberekening zoals omschreven in artikel 15ah, als uitgangspunt worden gebruikt. Anders dan in het commentaar van Stibbe wordt gesuggereerd, is deze winstberekening echter niet zonder meer bruikbaar. Zo is het mogelijk dat verliezen al geheel of gedeeltelijk horizontaal of verticaal zijn verrekend."(22)

7.9. Uit het laatste citaat blijkt dat de medewetgever voor de verliessplitsing in de praktijk de enkelvoudige winstberekening ex art. 15ah Wet Vpb bruikbaar acht. Art. 15ah Wet Vpb bepaalde in 2003:

"1. Voor de toepassing van de artikelen 15ab, tweede lid, 15ad en 15ae wordt onder de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst[(23)] bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid.

2. (...).

3. (...) worden bij het bepalen van de aan een maatschappij toe te rekenen winst, positieve onderscheidenlijk negatieve voordelen ter zake van rechtsverhoudingen tussen maatschappijen die van de fiscale eenheid deel uitmaken en die niet in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking komen, in aanmerking genomen voorzover bij de berekening van de aan de ene maatschappij toe te rekenen winst positieve voordelen tot uitdrukking komen en ten belope van hetzelfde bedrag bij de berekening van de aan de andere maatschappij toe te rekenen winst negatieve voordelen staan.

(...)"

Art. 15ah Wet Vpb verwijst echter niet naar art. 15af Wet Vpb. Evenmin verwijst art. 15af Wet Vpb naar art. 15ah Wet Vpb.

7.10. Andere rechtspraak over de toepassing van art. 15af Wet Vpb dan de thans te beoordelen uitspraken van de Rechtbank en het Hof ben ik niet tegengekomen.

8. Art. 15af Wet Vpb (toerekening eenheidsverlies aan ontvoegde dochter)

A. Doel van de regeling

8.1. Zoals bleek, komt art. 15af Wet Vpb tegemoet aan de wens uit de praktijk om een uitzondering op de regel dat nog te verrekenen eenheidsverliezen na ontvoeging achterblijven bij de moedermaatschappij ongeacht aan welke maatschappij de verliezen zijn toe te rekenen. De achtergrond van die wens uit de praktijk is dat de moedervennootschap veelal een houdstervennootschap is die geen of weinig (belaste) winst maakt (zij ontvangt veelal vrijgestelde deelnemingsdividenden) zodat de nog verrekenbare verliezen uit de eenheidsperiode grotendeels ongebruikt zullen verdampen als ze aan de moeder verblijven. De wetgever is aan de wens tot meegeven van dochterverliezen aan ontvoegde dochters tegemoetgekomen, maar wilde niet dat niet meer bestaande (reeds verrekende) of niet aan de bedrijfsvoering van de desbetreffende dochter toerekenbare verliezen aan haar zouden worden meegegeven.

8.2. De Vakstudie(24) schrijft over het doel van art. 15af en 15ae Wet Vpb:

"Beide bepalingen beogen te bereiken dat de fiscale eenheid slechts betekenis heeft gedurende de periode dat hij bestaat. Zij strekken ertoe te voorkomen dat de fiscale eenheid zich via de verticale verliesverrekening uitstrekt over het voegings- respectievelijk ontvoegingstijdstip."

8.3. Boer(25) stelt dat het bij de mee te geven verliezen ex art. 15af(1)(b) Wet Vpb

"uiteraard (...) slechts [gaat] om binnen de fiscale eenheid geleden verliezen die niet binnen de fiscale eenheid konden worden verrekend en die ook niet konden worden verrekend met voorvoegingswinst van de ontvoegde dochtermaatschappij."

8.4. Het doel van art. 15af Wet Vpb is mijns inziens de mogelijkheid te bieden om bij ontvoeging verliezen die gedurende de fiscale eenheidsperiode zijn ontstaan en bij een ontvoegde dochter horen, aan die dochter mee te geven, tenzij zij reeds zijn verrekend: aan de dochter wordt niet méér verlies meegegeven dan (i) de fiscale eenheid heeft geleden; (ii) nog niet verrekend is, en (iii) toerekenbaar is aan de werkzaamheid en het vermogen van de ontvoegde dochter.

8.5. Bepaald moet in casu dus worden (i) welk bedrag "de verliezen van de fiscale eenheid" belopen; (ii) welk deel daarvan nog niet verrekend is en (iii) welk deel van dat nog niet verrekende eenheidsverlies "toerekenbaar" is aan de belanghebbende.

B. "Verliezen van de fiscale eenheid"

8.6. De wetgever heeft de term "verliezen van de fiscale eenheid" niet opgehelderd. Indien een fiscale eenheid niet in de loop van een boekjaar maar per ultimo boekjaar wordt verbroken, is het "verlies van de fiscale eenheid" het verlies dat resteert na verrekening van verliezen uit voorgaande jaren (art. 20(2) Wet Vpb) met de volgens de aangifte vennootschapsbelasting over dat laatste eenheidsboekjaar behaalde belastbare winst (art. 7(3) Wet Vpb) of verlies (art. 20(1) Wet Vpb).

8.7. Wordt de fiscale eenheid echter verbroken in de loop van het boekjaar van de eenheid, dan is niet aanstonds duidelijk wat moet worden verstaan onder "verliezen van de fiscale eenheid." Ik zie drie mogelijke uitgangspunten:

a. aansluiten bij het einde van het boekjaar van ontvoeging;

b. aansluiten bij het begin van het boekjaar van ontvoeging;

c. aansluiten bij het ontvoegingstijdstip.

8.8. De wettekst geeft de volgende aanwijzingen: de toerekenbare eenheidsverliezen worden "vanaf het tijdstip van ontvoeging" van de dochter "voor de toepassing van artikel 20, tweede lid," verrekend met de door de dochter "na dat tijdstip genoten belastbare winst". De verwijzing naar "de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb" suggereert dat aangesloten moet worden bij het einde van een boekjaar (optie a of optie b dus). Die bepaling grijpt immers terug op het begrippenkader van art. 7 Wet Pro Vpb, dat verliezen slechts per hele boekjaren beziet. Kok(26) voegt daaraan toe dat volgens art. 20 een Pro beschikking van de inspecteur vereist is voor voorwaartse verliesverrekening en een verlies van een deel van een boekjaar niet bij beschikking wordt vastgesteld.

8.9. De formulering dat "de volgende verliezen" (...) "voor de toepassing artikel 20, tweede lid" kunnen worden verrekend, kan echter ook een uitbreiding van het toepassingsbereik van art. 20(2) Wet Vpb inhouden. Op het gegeven dat art. 20(2) Wet Vpb normaliter aansluit bij een boekjaarverlies als bedoeld in de artt. 7(4), 20(1) en 20b(1) Wet Vpb, wordt dan in het bijzondere geval van meegeven van verliezen ex art. 15af Wet Vpb bij ontvoeging van een fiscale eenheid een uitzondering gemaakt. Voor dat bijzondere geval wordt ook het mee te geven verlies aangemerkt als te verrekenen 'verlies' in de zin van art. 20(2) Wet Vpb. Dat leidt niet tot dubbele verliesverrekening, nu art. 15af(6) Wet Vpb en art. 20b(4) Wet Vpb bewerkstelligen dat een meegegeven verlies wordt uitgesloten van verrekening bij de moedermaatschappij.

8.10. De aan de dochter toerekenbare verliezen van de fiscale eenheid worden "vanaf het tijdstip van ontvoeging" verrekend met de winsten van de dochter na ontvoeging. Ik meen dat de bewoording "vanaf het tijdstip van ontvoeging" meebrengt dat aansluiting bij het einde van het ontvoegingsboekjaar (optie a.) niet mogelijk is. Vanaf het tijdstip van ontvoeging bestaat de fiscale eenheid immers niet meer. Vanaf dat moment is de dochter (weer) zelfstandig vennootschapsbelasting verschuldigd en begint voor haar op grond van art. 7(4) Wet Vpb een (nieuw) boekjaar. De bewoording "vanaf het tijdstip van ontvoeging" impliceert dat de resultaten van de moedermaatschappij vanaf dat moment geen invloed meer hebben op de omvang van de 'verliezen die tijdens de fiscale eenheidsperiode zijn opgekomen' (MvT; zie 7.8 hierboven). Het strookt mijns inziens ook niet met doel en strekking van art. 15af Wet Vpb dat "de verliezen van de fiscale eenheid" mede worden bepaald door resultaten die temporeel buiten het bestaan van die eenheid liggen.

8.11. Aansluiten bij het einde van het jaar van ontvoeging (optie a.), zoals de Minister (primair) voorstaat, lijkt mij daarom onjuist.

8.12. Het Hof is uitgegaan van het begin van het ontvoegingsjaar (optie b.). Hij leest in een passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag (r.o. 7.1; zie 5.2 hierboven) dat de wetgever een toerekening voor ogen heeft gestaan waarbij het saldo jaarresultaat van de fiscale eenheid tot uitgangspunt wordt genomen. De passage waarop het Hof zich baseert, gaat mijns inziens echter niet over de eerste vraag (welke "de verliezen van de fiscale eenheid" zijn), maar over de tweede vraag (welk deel van die verliezen van de fiscale eenheid aan de ontvoegde dochter toerekenbaar zijn). Het gaat immers over "het aan de dochter mee te geven verlies" en over de invloed van de commerciële jaarstukken

8.13. De schrijvers van de Cursus Belastingrecht(27) menen dat 's Hofs oordeel in belanghebbendes zaak inhoudt dat dochterverliezen van vóór het ontvoegingsjaar kunnen worden meegegeven, en bovendien inhoudt:

"- indien een dochtermaatschappij gedurende het gedeelte van het ontvoegingsjaar waarin ze nog in fiscale eenheid zit, verlies maakt, kan dat verlies ook worden meegegeven, behalve voor zover dat verlies in het ontvoegingsjaar wordt verrekend met winsten van de andere fiscale-eenheidsmaatschappijen."

Ik merk daarbij op dat als een dochterverlies geleden in het ontvoegingsjaar tot aan het ontvoegingstijdstip niet meegegeven kan worden indien het is verrekend met winsten van de moedermaatschappij in het gehele laatste boekjaar, deze optie b. evenals optie a. het nadeel heeft dat ná-ontvoegingsresultaten van de moeder van invloed zijn op de omvang van de 'verliezen die tijdens de fiscale eenheidsperiode zijn opgekomen'.

8.14. Ook Kok(28) gaat uit van het begin van het boekjaar van ontvoeging, maar acht het meegeven van verliezen uit het ontvoegingsjaar niet mogelijk:

"De vraag komt op of het mogelijk is dat verliezen van de dochtermaatschappij die zijn geleden in het gedeelte van het boekjaar tot aan de ontvoeging van de dochtermaatschappij kunnen worden meegegeven. Stel dat een fiscale eenheid tot en met het boekjaar 2004 niet over compensabele verliezen beschikt. In het eerste halfjaar van 2005 lijdt de dochtermaatschappij, zelfstandig beschouwd, een verlies. De moedermaatschappij maakt winst noch verlies. Op 1 juli 2005 wordt de dochtermaatschappij ontvoegd uit fiscale eenheid. Kan nu het verlies van de eerste zes maanden van 2005 aan de dochtermaatschappij worden meegegeven? Naar mijn mening kan dat niet. Een verlies is naar mijn mening de negatief belastbare winst over een boekjaar. De resultaten van de moedermaatschappij over de periode vanaf het begin van het boekjaar tot aan de ontvoeging zijn in die visie niet als verlies aan te merken omdat de moedermaatschappij bij de ontvoeging van de dochtermaatschappij haar boekjaar niet afsluit. Ik sta dus een formele invulling van het verliesbegrip voor omdat in art. 15af, eerste lid, Wet Vpb. 1969 wordt verwezen naar het formele verliesbegrip van art. 20 Wet Pro Vpb. 1979. [voetnoot niet opgenomen; PJW]. Bovendien wordt een verlies van een gedeelte van een boekjaar niet bij beschikking vastgesteld en is een beschikking vereist om een verlies te kunnen gebruiken voor voorwaartse verliesverrekening."

8.15. Aansluiten bij het begin van het ontvoegingsjaar (optie b.) zou passen bij de opmerking in de MvT (zie 7.8) dat "bij de vormgeving van de regeling (...) de praktische uitvoerbaarheid niet uit het oog (is) verloren," maar past niet bij het uitgangspunt in diezelfde MvT dat meegegeven kunnen worden de 'verliezen die tijdens de fiscale eenheidsperiode zijn opgekomen' indien de verliezen uit het ontvoegingsjaar niet ook kunnen worden meegegeven. Aansluiten bij het begin van het ontvoegingsjaar betekent dat de fiscale eenheid voor de toepassing van art. 15af Wet Vpb met terugwerkende kracht naar 1 januari beëindigd wordt. Noch de tekst van de wet, noch de parlementaire behandeling duidt erop dat dat de bedoeling is.

8.16. Aansluiten bij het ontvoegingstijdstip (optie c.) strookt mijns inziens het meest met doel en strekking van art. 15af: het meegeven van de tijdens de voeging - dus tot aan de ontvoeging - opgekomen verliezen die toerekenbaar zijn aan de werkzaamheid en het vermogen van de ontvoegde dochter. Van Oers(29) neemt kennelijk dit standpunt in:

"het maximum aan verlies dat kan worden meegegeven is het verlies van de fiscale eenheid Vpb ten tijde van de ontvoeging."

8.17. De tekst van art. 15af Wet Vpb verzet zich mijns inziens niet tegen aansluiten bij het ontvoegingstijdstip. Zoals boven opgemerkt, kan de bewoording in art. 15af(1) "voor de toepassing van art. 20, tweede lid" aldus gelezen worden dat meegegeven verliezen bij ontvoeging als 'verlies' in de zin van art. 20(2) Wet Vpb worden aangemerkt.

8.18. Het nadeel van aansluiten bij het ontvoegingstijdstip is dat het noodzaakt tot opstelling van een ontvoegingsbalans en -verlies- en winstrekening van de fiscale eenheid, hetgeen minder goed aansluit bij de kennelijk door de wetgever eveneens gewenste "praktische uitvoerbaarheid" van de regeling. Hoe groter de fiscale eenheid, hoe bewerkelijker een dergelijke tussentijdse (niet-)jaarrekening is. Daarbij zij echter opgemerkt dat art. 15af Wet Vpb een keuzeregeling is: de belanghebbenden kunnen zelf bepalen of zij die administratieve last de moeite waard vinden.

8.19. Als wettekst noch parlementaire geschiedenis uitsluitsel biedt over de term "verliezen van de fiscale eenheid" in art. 15af(1)(b) Wet Vpb, ware mijns inziens van de drie opties die te kiezen die de ratio van de regeling het omvattendst verwerkelijkt. Dat is aansluiting bij het ontvoegingstijdstip, al leidt dat tot extra (maar facultatieve) administratie, en mogelijk tot verschil met art. 15ae Wet Vpb, (30) dat - anders dan art. 15af - wél genoemd wordt in art. 15ah. Voor de bepaling van de "verliezen van de fiscale eenheid" ex art. 15af(1)(b) Wet Vpb moet dus mijns inziens een berekening worden gemaakt alsof het boekjaar van de fiscale eenheid op het ontvoegingstijdstip eindigt.

8.20. Voor de belanghebbende betekent dit dat de relevante "verliezen van de fiscale eenheid" bestaan uit het per 1 januari 2003 verrekenbare eenheidsverlies ad € 838.525, plus/minus het resultaat van de eenheid in 2003 tot het ontvoegingsmoment. Holding heeft over dat tijdvak een verlies geleden ad € 30.760 (zie 3.5 en (r.o. 4.2 in) 4.3 hierboven) en de belanghebbende heeft een winst behaald ad € 125.123; per saldo een winst ad € 94.363. Dat laatste bedrag komt in mindering op het per 1 januari 2003 verrekenbare eenheidsverlies ad € 838.525, zodat per ontvoegingstijdstip een verrekenbaar eenheidsverlies resulteert ad € 744.162.

8.21. Vervolgens rijst de vraag welk deel daarvan toerekenbaar is aan de ontvoegde dochter.

C. Toerekenbaarheid van het eenheidsverlies per ontvoegingstijdstip aan de ontvoegde dochter

8.22. Het bedrag van de verliezen van de fiscale eenheid ad € 744.162 is het maximum dat bij ontvoeging van de belanghebbende aan haar kan worden meegegeven. Niet in geschil is dat per 1 januari 2003 een bedrag ad € 329.045 toerekenbaar was aan de belanghebbende. Evenmin is in geschil dat belanghebbendes resultaat 2003 tot aan ontvoeging een winst ad € 125.123 was en dat Holding's resultaat 2003 tot aan ontvoeging een verlies ad € 30.760 was. Het saldo van die twee bedragen (ad € 94.363) is de eenheidswinst tot ontvoegingsdatum die het eenheidsverlies vermindert dat aan het begin van het jaar bestond. Het bedrag van de aan de belanghebbende mee te geven verliezen komt aldus op € 329.045 minus € 94.393, dat is € 234.652. Dit is ook wat het Hof gedaan zou hebben als hij geen kennelijke vergissing gemaakt had (zie 9.4 hieronder).

8.23. Dan resteert de vraag of dat laatste bedrag beïnvloed wordt door de kwijtschelding van de schuld ad € 603.540 van de belanghebbende aan Holding op 30 juni 2003.

8.24. Ook de wijze van toerekening van de verliezen van de fiscale eenheid aan een ontvoegde dochter heeft de wetgever in het ongewisse gelaten. Hij heeft slechts bepaald dat toerekenbaarheid 'aannemelijk' moet zijn (art. 15af(2) Wet Vpb). Ik maak daaruit op dat de gewone bewijslast, de gewone bewijslastverdeling en vrijheid van bewijsmiddelen en bewijsvoering gelden. De schrijvers van de Cursus Belastingrecht(31) vermoeden dat de staatssecretaris zich niet heeft willen vastleggen op één wijze van winsttoerekening omdat hij ervan uitging dat de meeste belastingplichtigen hun boekhouding niet zullen hebben ingericht op een winstsplitsing achteraf. Belastingplichtigen zijn huns inziens vrij in hun keuze hoe zij de toerekenbaarheid van de verliezen aan de ontvoegde dochter aannemelijk maken. Bavinck(32) meent dat mogelijk is bedoeld belanghebbenden de gelegenheid te bieden om op basis van de aanwezige (commerciële) stukken een redelijke toerekening van het eenheidsverlies aan de dochtermaatschappij te maken.

8.25. De vraag in hoeverre de toerekenbaarheid van het eenheidsverlies aan de ontvoegde dochter aannemelijk is gemaakt, is een bewijsvraag die in cassatie slechts beperkt aan onderzoek kan worden onderworpen. Om toerekenbaarheid aannemelijk te maken, zal op de één of andere manier het resultaat van de eenheid gesplitst moeten worden, althans het resultaat van de ontvoegde dochter bepaald moeten worden. De medewetgever (zie 7.8 hierboven) en de literatuur wijzen daartoe op de enkelvoudige winstberekening ex art. 15ah Wet Vpb, waarnaar art. 15af Wet Vpb echter niet verwijst.

8.26. Art. 15ae(1)(b) Wet Vpb regelt de verrekening van in een boekjaar door een fiscale eenheid geleden verlies met vóórvoegingswinsten van een gevoegde maatschappij, voor zover dat verlies aan die maatschappij is toe te rekenen. Art. 15ah Wet Vpb bepaalt vervolgens voor de toepassing van art. 15ae Wet Vpb dat onder "aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid" wordt verstaan

"de winst van die maatschappij berekend alsof zijn geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst zonder toepassing van artikel 10d [thincap; PJW] bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid."

Art. 15ah Wet Vpb geldt behalve voor de toepassing van art. 15ae ook voor de toepassing van art. 15ab(2) Wet Vpb, maar niet voor de toepassing van het ons bezig houdende art. 15af. Nu de wetgever kennelijk de moeite heeft genomen na te gaan voor welke toerekeningsbepalingen hij de in art. 15ah vervatte separate accounting wilde laten gelden en daarbij naast de artt. 15ab(2) en 15ae niet art. 15af heeft aangewezen, en hij de toerekenbaarheid ex art. 15af bovendien van "aannemelijkheid" afhankelijk heeft verklaard, ligt verplichte enkelvoudige berekening conform art. 15ah Wet Vpb mijns inziens niet in de rede voor de toepassing van art. 15af. Zoals boven bleek (7.8; citaat uit de NnavV), ging de medewetgever er wel vanuit dat de enkelvoudige winstberekening ex art. 15ah in de praktijk bruikbaar zou zijn voor de verliestoerekening ex art. 15af, maar "niet zonder meer".

8.27. De literatuur gaat er inderdaad veelal vanuit dat enkelvoudige winstbepaling ex art. 15ah leidend is bij de toepassing van art. 15af Wet Vpb. Zowel Kampschöer, Pancham en De Roos(33) als de schrijvers van de Cursus Belastingrecht(34) menen dat de meest gerede wijze om achteraf toerekenbaarheid van eenheidsverliezen aan een bepaalde dochtermaatschappij aannemelijk te maken de enkelvoudige winstbepaling van art. 15ah Wet Vpb is. Ook Boer(35) pleit voor winstsplitsing ex art. 15ah Wet Vpb, maar meent dat de tekst van art. 15af(1)(b) Wet Vpb meebrengt dat de methode van art. 15ah niet steeds hoeft te worden gevolgd bij de toepassing van art. 15af(1)(b). Strik en Van de Streek(36) maken uit de boven (7.8) geciteerde parlementaire toelichting op dat de wetgever bedoelde eenheidsverliezen zoveel mogelijk op basis van de winstsplitsingsregels van art. 15ah Wet Vpb toe te rekenen. Ook Kok(37) is van oordeel dat bij art. 15ah Wet Vpb aangesloten moet worden bij de toepassing van art. 15af(2) Wet Vpb. Ook Koster(38) neemt aan dat de enkelvoudige winstbepaling ex art. 15ah Wet Vpb ook uitgangspunt is bij de toepassing van art. 15af(2) Wet Vpb:

"Helaas heeft de fiscale wetgever art. 15ah Wet VPB 1969 niet van toepassing verklaard op de regeling voor het meegeven van verliescompensatie. Het is dus onduidelijk of uitgangspunt is het verlies dat zou zijn geleden als er geen fiscale eenheid was geweest. Ik zou echter niet weten hoe dit anders bepaald zou kunnen worden, (...). Voorts geldt dat door het ontbreken van afzonderlijk fiscale cijfers meestal slechts commerciële jaarstukken ter beschikking staan. Het opstellen van de commerciële jaarstukken geschiedt echter met inachtneming van tal van normen die afwijken van de fiscale normen, zodat ook dit slechts een beperkt hulpmiddel vormt."

8.28. Bavinck(39) daarentegen concludeert dat weliswaar de term "de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verliezen" gelijk is aan die bij de compensatie van voorvoegingsverliezen (thans art. 15ae Wet Vpb), maar dat het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies kennelijk iets anders is dan het enkelvoudige verlies van de dochtermaatschappij:

"-Een tweede vraag is wat bedoeld is met de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verliezen. De terminologie is gelijk aan die met betrekking tot de verliescompensatie van voorvoegingsverliezen. Men zou derhalve denken dat bedoeld wordt de enkelvoudige winst van de dochtermaatschappij. Dan zou echter art. 15ah Wet Vpb. 1969 van toepassing moeten zijn. Dit is niet het geval, omdat in deze bepaling geen verwijzing naar art. 15ag [lees 15af; PJW] Wet Vpb. 1969 is opgenomen. Kennelijk is het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies iets anders dan het enkelvoudige verlies. Dat valt ook af te leiden uit de memorie van toelichting waarin gesteld wordt dat de commerciële jaarstukken over oude jaren een belangrijk hulpmiddel zullen zijn bij de vaststelling van het aan de ontvoegde dochtermaatschappij toe te rekenen verlies. Bij deze commerciële jaarstukken kunnen echter geheel andere uitgangspunten zijn gehanteerd dan bij de berekening van het enkelvoudige verlies in de zin van art. 15ah Wet Vpb. 1969. Zo zal het binnen een concern niet nodig zijn bij de commerciële jaarstukken het arm'slengthprincipe toe te passen. Bij de vaststelling van het enkelvoudige verlies is dat wel vereist.

Vorenstaande vraag kan in de praktijk tot grote onduidelijkheden leiden. (...)

- Een andere vraag is of art. 15ah, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb. 1969 kan worden toegepast bij de berekening van het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies. Daarin is bepaald dat het resultaat op onderlinge rechtsverhoudingen in beginsel in aanmerking wordt genomen. Moet dit nu ook gebeuren bij de berekening van het aan de dochtermaatschappij mee te geven verlies? Moet rente in aanmerking worden genomen op onderlinge leningen?

Wellicht is met de regeling bedoeld dat belanghebbenden de gelegenheid hebben een redelijke toerekening van het verlies aan de dochtermaatschappij te maken op basis van de aanwezige (commerciële) stukken. De verfijningen, zoals vastgelegd in art. 15ah Wet Vpb. 1969 hoeven dan niet plaats te vinden.

Dat zou tot gevolg hebben dat het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies afhankelijk is van de in het verleden gevoerde gedragslijn in de commerciële jaarrekening. De verschuldigde belasting kan dan uiteindelijk afhankelijk zijn van de commerciële verantwoording en dat zou een novum zijn."

8.29. Bouwman(40) leidt uit de boven (7.8) geciteerde opmerkingen in de parlementaire geschiedenis over commerciële jaarstukken en over de niet-dwingendheid van art. 15ah Wet Vpb af:

"(...), dat bij de verliestoerekening als hier bedoeld onderlinge transacties binnen de fiscale eenheid steeds in aanmerking genomen zullen moeten worden tegen zakelijke prijzen.(41) Mijns inziens, zou dit evenwel te ver gaan. Immers, het blijft gaan om de toerekening van een verlies in de zin van de VPB. Commerciële resultaten die daarop geen invloed hebben gehad, mogen bij de toerekening evenmin een rol spelen."

8.30. Van Gijlswijk(42) concludeert uit het laatste in 7.8 opgenomen citaat uit de nota naar aanleiding van het verslag dat de fiscale winst met behulp van de commerciële jaarrekeningen mag worden gesplitst. Daarbij moet zijns inziens (i) wel gecorrigeerd worden - evenals bij toepassing van art. 15ah Wet Vpb - voor evidente verschillen tussen de fiscale en commerciële winstberekening, (ii) rekening gehouden worden met winst op binnen de fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddelen en (iii) zeker gesteld worden dat een verlies niet reeds is verrekend.

8.31. Nijkeuter(43) maakt een onderscheid tussen toe te rekenen verliezen en mee te geven verliezen:

"Na bepaling van het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid, kan bepaald worden welk verlies aan de dochtermaatschappij kan worden meegegeven. Het mee te geven verlies betreft het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid, voor zover dit niet horizontaal of verticaal gecompenseerd is met positieve resultaten van een andere fiscale-eenheidsmaatschappij (Kamerstukken, 26 854, nr. 3, p. 19). Voordat toe te rekenen verliezen meegegeven kunnen worden moet dus beoordeeld worden of deze verliezen niet alreeds horizontaal of verticaal verrekend zijn."

8.32. Kok(44) schrijft naar aanleiding van de boven (7.8) geciteerde opmerkingen van de medewetgever over bruikbaarheid van de commerciële jaarrekening en over horizontale en verticale verrekening binnen de eenheid alvorens toe te rekenen/mee te geven:

"14.4.2.2 Wat als het verlies van een maatschappij al horizontaal is verrekend?

Het is denkbaar dat het saldo van de enkelvoudige verliezen van de fiscale-eenheidsmaatschappijen hoger is dan het fiscale-eenheidsverlies. Dat is het geval als er binnen de fiscale eenheid maatschappijen zijn die zelfstandig beschouwd een winst hebben behaald. Er heeft dan dus binnen fiscale eenheid horizontale verliescompensatie plaatsgevonden. Alsdan moet een 'herrekening' plaatsvinden van de zelfstandige resultaten om het saldo van de verliezen terug te brengen tot de omvang van het fiscale-eenheidsverlies. Het is immers niet de bedoeling dat er meer verlies met de ontvoegde dochtermaatschappijen wordt meegegeven dan het verlies dat de fiscale eenheid heeft geleden. (...)

Mijns inziens geldt het volgende. Het zelfstandige verlies van een dochtermaatschappij wordt eerst op grond van art. 15ah Wet Vpb. 1969 berekend. Daarna vindt herrekening plaats. Naar mijn mening geldt zonder nadere regeling voor de herrekening de (...) variant, waarin herrekening op pro rata basis plaatsvindt. Zekerheid ontbreekt echter. (...)

14.4.2.3 Wat als een verlies van een maatschappij al verticaal is verrekend?

(...) Praktisch gezien, komt het mijns inziens hier op neer. Het zelfstandige verlies van een dochtermaatschappij wordt op grond van art. 15ah Wet Vpb. 1969 berekend, maar als het aldus berekende verlies reeds is verbruikt ter verrekening van voorvoegingswinst, kan het niet aan de desbetreffende dochtermaatschappij worden meegegeven."

8.33. Ik meen, het bovenstaande overziende, dat het de moeder en de ontvoegde dochter vrijstaat om art. 15ah Wet Vpb te gebruiken om aannemelijk te maken welke eenheidsverliezen aan die dochter toerekenbaar zijn, maar dat het hen even zeer vrijstaat om dat niet te doen en op andere wijze een bedrag aannemelijk te maken, al zal dat niet eenvoudig zijn zonder één of andere vorm van zelfstandige (enkelvoudige) winstberekening te gebruiken.

8.34. De Rechtbank is in belanghebbendes zaak uitgegaan van enkelvoudige winstberekening ex art. 15ah en liet daarom het resultaat beïnvloeden door onderlinge transacties tussen moeder en dochter tijdens de fiscale eenheid. De Rechtbank baseerde zich bij de vraag of de kwijtschelding door Holding jegens belanghebbende invloed heeft op de mee te geven verliezen mede op HR BNB 1986/44.(45) Die zaak betrof een BV die in 1974 de aandelen in de belanghebbende in die zaak verwierf, gefinancierd door een lening van de belanghebbende. De belanghebbende behaalde in 1974 winst. In 1975 en 1976 vormden de BV en de belanghebbende een fiscale eenheid. De fiscale eenheid leed in 1975 en 1976 verliezen, die de belanghebbende wilde compenseren met haar winst 1974. Het Hof oordeelde:

"dat, gezien doel en strekking van voornoemd art. 15, aangenomen mag worden dat bij de vaststelling van de standaardvoorwaarden is beoogd uitbreiding te geven aan de mogelijkheden tot compensatie van verliezen in dier voege dat binnen de fiscale eenheid en binnen de periode waarvoor de eenheid van toepassing is in beginsel verliescompensatie tussen de tot de eenheid behorende vennootschappen onderling - zij het onder zekere beperkingen - wordt toegestaan; dat echter niet mag worden aangenomen dat bedoeld is voor tot de eenheid behorende vennootschappen uitbreiding te geven aan de mogelijkheden tot compensatie van verliezen, geleden in jaren waarin de eenheid van toepassing is, met eigen winsten, gemaakt in jaren waarin de eenheid niet van toepassing is, in vergelijking met de situatie die zonder fiscale eenheid zou bestaan; (...) duidelijk is dat, zo er geen fiscale eenheid zou bestaan, belanghebbende in 1975 en in 1976 geen verliezen zou hebben geleden; dat immers alleen dan een verlies resulteert indien de rente, in rekening-courant geboekt op de vordering die belanghebbende had op haar moedermaatschappij, geëlimineerd wordt; (...) Dat belanghebbende van mening is dat een taalkundige uitleg van de zinsnede [PJW: de zinsnede uit de derde standaardvoorwaarde, onder a, die als volgt luidt: "(...) Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet (...) op terug te wentelen verlies van een der jaren na het verenigingstijdstip naar een voor dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de (...) dochtermaatschappij telken jare berekend alsof die (maatschappij) afzonderlijk belastingplichtig (was), met dien verstande dat slechts winst aan een maatschappij kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt"; PJW] "dat slechts winst aan een maatschappij kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt" medebrengt dat, zo baten en lasten bij de consolidatie tegen elkaar wegvallen, geen winst als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt; dat het Hof belanghebbende in deze uitleg niet kan volgen; dat vorenbedoelde zinsnede ook aldus kan - en, gezien voormelde bedoeling, naar 's Hofs oordeel in dit geval moet - worden gelezen dat winst als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt indien een bate bij de berekening van die winst in aanmerking is genomen, ook al staat daar een last tot een gelijk bedrag tegenover waardoor de bate in de consolidatie wordt gecompenseerd."

U oordeelde in cassatie:

"Voorts bestrijdt het middel de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de in zijn uitspraak onder de vaststaande feiten opgenomen derde voorwaarde onder letter a, eerste volzin. Het Hof heeft echter, door deze volzin uit te leggen zoals in zijn uitspraak (...) een oordeel van feitelijke aard gegeven hetwelk in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst."

De redactie van de V-N(46) schrijft onder de thans te beoordelen Hofuitspraak dat HR BNB 1986/44:

"(...) thans nog steeds geldt in art. 15ah, derde lid, Wet VPB 1969), want de uitkomst van dit arrest was dat rente op een interne vordering-/schuldverhouding binnen de fiscale eenheid bij de zelfstandige winstberekening van de fiscale-eenheidsmaatschappijen (ten behoeve van de voorvoegingsverliesverrekening) wel in aanmerking moest worden genomen."

8.35. Het Hof meende in belanghebbendes zaak, anders dan de Rechtbank, dat onderlinge transacties in het ontvoegingsjaar vóór ontvoeging de resultaattoerekening aan de dochter niet beïnvloeden. De redactie van de V-N(47) schrijft daarover:

"Dit geldt ook voor de resultaten uit hoofde van de kwijtschelding. Die vormen voor belanghebbende, als schuldenaar, een winst en voor haar moedermaatschappij, als schuldeiser, een verlies. Echter, binnen de fiscale eenheid wordt dit verrekend en is het resultaat van de kwijtschelding op het 'overall'-resultaat van de fiscale eenheid in het ontvoegingsjaar per saldo nihil."

8.36. Nijkeuter(48) is het eens met het Hof in belanghebbendes zaak dat belanghebbendes positieve resultaat over de periode tot ontvoeging alleen invloed heeft op de aan de belanghebbende toe te rekenen verliezen, indien en voor zover dit resultaat niet is verrekend met het resultaat van de moedermaatschappij, al dan niet binnen fiscale eenheid. De door de Rechtbank gehanteerde tussensaldering op het moment van ontvoeging lijkt hem echter volgens de wettekst onjuist, omdat op dat moment geen verliesbeschikking ex art. 20(2) Wet Vpb wordt genomen:

"Voor de toepassing van art. 15af Wet VPB 1969 saldeert het hof het resultaat van de holding van het gehele jaar (en dus ook na de verbreking van de fiscale eenheid) horizontaal met het resultaat van de werkmaatschappij tot 1 september. (...). Deze benadering van Hof Den Haag lijkt mij zeer redelijk. De holding is immers in 2003 belastingplichtig voor zijn eigen resultaat gedurende het gehele boekjaar en slechts voor het resultaat tot 1 september van de ontvoegde werkmaatschappij. Op grond van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 sluit de holding zijn boekjaar niet af bij ontvoeging uit de fiscale eenheid.

Toch lijkt deze benadering enigszins te conflicteren met de letterlijke tekst van art. 15af, lid 1 Wet VPB 1969 die stelt dat vanaf het tijdstip van ontvoeging verliezen kunnen worden meegegeven. Resultaten behaald na het tijdstip van ontvoeging lijken dan niet van invloed te zijn. (...)"

Nijkeuter meent niettemin dat 's Hofs benadering juist is. Hij verwijst naar een uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch uit 1982,(49) waarin verlies van de moedermaatschappij in het voegingsboekjaar, geleden vóór oprichting/voeging in de loop van het boekjaar van de dochtermaatschappijen, op grond van art. 7(4) Wet Vpb niet als voorvoegingsverlies, maar als verlies van de fiscale eenheid werd aangemerkt.

8.37. Van Horzen(50) meent dat een dochterverlies geleden in het ontvoegingsjaar niet kan worden meegegeven voor zover de winst van de (overblijvende) fiscale eenheid over het ontvoegingsjaar positief is. Slechts als het resultaat van de voormalige moedermaatschappij over het gehele ontvoegingsjaar negatief is, kan worden bezien in hoeverre het negatieve resultaat kan worden toegerekend aan de ontvoegde dochter. Hij vraagt zich af of een na ontvoeging door de voormalige moedermaatschappij behaalde kwijtscheldingswinst de verliezen opsoupeert en vooraf gaat aan toepassing en inwilliging van het verzoek ex art. 15af(3) Wet Vpb, of dat omgekeerd eerst het verlies wordt meegegeven voordat de kwijtschelding invloed heeft. Over kwijtschelding binnen de fiscale eenheid voorafgaande aan ontvoeging, zoals in belanghebbendes geval, schrijft Van Horzen(51) dat "in het stelsel van art. 15af Wet VPB 1969 (...) geen enkel aanknopingspunt [is] te vinden voor de door de Rechtbank Den Haag toegepaste benadering" dat die kwijtschelding het meegeven van verliezen zou belemmeren.

8.38. Ik meen, bij gebrek aan andere aanwijzingen van de wetgever dan dat de vrije bewijsleer en vrijheid van bewijsmiddelen bestaat en dat commerciële stukken en art. 15ah behulpzaam kunnen zijn, dat enkelvoudige winstberekening volgens art. 15ah geenszins verplicht is voor de toepassing van art. 15af. 's Hofs opvatting dat de onderlinge kwijtschelding tijdens het bestaan van de eenheid geen invloed had op de hoogte van het resultaat van de eenheid tot 1 september 2003 (en daarmee evenmin op de mee te geven verliezen) omdat kwijtscheldingswinst en -verlies elkaar nog tijdens het bestaan van de eenheid uitvlakten, getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting.(52) Voor het overige is het oordeel dat iets "aannemelijk" is geworden, een feitelijk oordeel, dat het Hof mijns inziens voldoende gemotiveerd geveld heeft.

9. Beoordeling van de middelen

9.1. Middel II klaagt over onbegrijpelijkheid van r.o. 7.2 van het Hof. In feite wordt geklaagd over een onjuiste althans onbegrijpelijke vaststelling van het Hof onder "vaststaande feiten" in r.o. 3.6, welke vaststelling doorwerkt in r.o. 7.2. R.o. 3.6 luidt als volgt:

"3.6. Het resultaat van Holding BV over het gehele jaar 2003 bedraagt € 46.140 negatief waarin begrepen het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening van belanghebbende tot het moment van verbreking van de fiscale eenheid per 31 augustus 2003 ten bedrage van € 125.123."

9.2. De opsomming van de "vaststaande feiten" heeft het Hof vooraf laten gaan door de volgende tekst:

"Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:"

9.3. De Inspecteur heeft bij verweer voor de Rechtbank gesteld:

"3.2 Resultaat van de fiscale eenheid A Holding BV

Het fiscale resultaat over 2003 van de fiscale eenheid bedraagt € 862.521. Hierin is het resultaat van de per 1 september 2003 ontvoegde X BV opgenomen voor een bedrag van € 728.663 (...)."

9.4. In onderdeel 6.1 van het verweerschrift heeft de Inspecteur een overzicht opgenomen van het resultaat van de fiscale eenheid in 2003. Dat is vrijwel gelijk aan het overzicht dat de Inspecteur bij verweer in hoger beroep aanvoerde (onderdeel 7.1 "motivering Inspecteur"). Ik heb het boven (6.4) opgenomen. Uit dat op dit punt niet bestreden overzicht blijkt dat inderdaad niet begrijpelijk is 's Hofs feitelijke vaststelling (r.o. 3.6) dat het resultaat van Holding over het hele jaar 2003 -/- € 46.140 bedraagt en dat daarin het positieve resultaat van de belanghebbende ad € 125.123 begrepen zou zijn (zodat Holding stand alone, exclusief kwijtscheldingen, over heel 2003 een verlies ad -/- € 171.263 zou moeten hebben geleden). Uit dat overzicht blijkt duidelijk dat belanghebbendes positieve resultaat ad € 125.123 niet in het Holding-resultaat ad -/- € 46.140 is begrepen. Het Hof heeft zich kennelijk vergist.

9.5. Die vergissing ligt ten grondslag aan 's Hofs r.o. 7.2 waardoor onjuist is het daarin vervatte oordeel dat belanghebbendes in 2003 behaalde (positieve) resultaat tot aan ontvoeging geheel buiten aanmerking blijft bij de bepaling van het aan de belanghebbende toe te rekenen verlies omdat dat resultaat geheel zou zijn verrekend met het overigens door de moedermaatschappij in 2003 geleden verlies. Zoals boven (8.22) bleek, meen ik dat belanghebbendes resultaat 2003 tot aan ontvoeging wel degelijk het mee te geven verlies over oudere jaren vermindert, nl. voor zover het groter is dan het verlies dat Holding in 2003 tot aan ontvoeging geleden heeft. Dat bedrag beloopt € 94.393 (zie 8.22 hierboven).

9.6. Middel II slaagt daarom mijns inziens. U kunt de vergissing mijns inziens zonder verwijzing naar de feitenrechter herstellen, nu noch de winst van de belanghebbende zake van 2003 tot aan ontvoeging (€ 125.123), noch het verlies van Holding ter zake van 2003 tot aan ontvoeging (€ 30.760), noch het aan de belanghebbende toerekenbare pre-2003 eenheidsverlies (€ 329.045) in geschil zijn. De belanghebbende heeft weliswaar verzocht om in geval van vernietigen te verwijzen (zie 6.8 hierboven), maar zulks teneinde iets te doen onderzoeken dat mijns inziens geen onderzoek behoeft, nl. de toepassing van het mijns inziens niet noodzakelijkerwijs toe te passen art. 15ah, met name de mate van kwijtscheldingswinstvrijstelling in geval van separate accounting, welke vrijstelling mijns inziens niet ter zake doet, nu de kwijtschelding mijns inziens niet ter zake doet.

9.7. Uit het bovenstaande volgt dat mijns inziens ook middel I deels slaagt. Het mee te geven verlies is te hoog vastgesteld. Zoals uit het bovenstaande volgt, meen ik met de Minister dat eerst moet worden vastgesteld of de fiscale eenheid wel over te verrekenen verliezen beschikt. Uit onderdeel 8.20 volgt dat mijns inziens de verliezen van de fiscale eenheid moeten worden vastgesteld, uitgaande van de "gewone" jaarwinsten in het ontvoegingsjaar tot het ontvoegingstijdstip van de belanghebbende (€ 125.123) en van Holding (-/- € 30.760), op € 744.162 (het maximaal mee te geven verlies), conform het subsidiaire standpunt van de Minister. Anders dan de Minister, meen ik echter dat wettekst noch wetsgeschiedenis nopen tot het in aanmerking nemen van kwijtscheldingswinst, nu deze reeds in 2003 zelf tussen de gevoegden is gecompenseerd met eenzelfde verlies en art. 15ah Wet Vpb door de wetgever kennelijk bewust niet van overeenkomstige toepassing is verklaard.

9.8. De beide in middel III gegeven interpretaties van 's Hofs r.o. 7.2 onderschrijf ik niet. Het Hof heeft geoordeeld dat de kwijtschelding niet van invloed is op de toerekening aan de belanghebbende omdat binnen de fiscale eenheid de plus en de min van de kwijtschelding elkaar hebben opgeheven. Voor wat betreft het (overige) positieve resultaat van de belanghebbende over 2003 tot 1 september 2003, heeft het Hof zich vergist, zoals boven bleek. Dat positieve resultaat is maar zeer gedeeltelijk verrekend met verlies van Holding, zodat het restant (€ 94.393) wel degelijk het bedrag van de mee te geven verliezen verkleint.

9.9. Dat het Hof elke betekenis aan de analoog toepasselijke zelfstandigheidsbenadering ex art. 15ah Wet Vpb zou ontnemen, is dus mijns inziens niet juist, nog daargelaten dat art. 15ah niet dwingend analoog toepasselijk is, maar de partijen slechts ter beschikking staat als één van de mogelijke hulpmiddelen bij het aannemelijk maken van toerekenbaarheid. Dat voorrang van horizontale verrekening op verticale verrekening niet bij de zelfstandigheidsbenadering ex art. 15ah Wet Vpb zou passen, lijkt mij niet ter zake te doen, nu art. 15ah niet verplicht van toepassing is en onderlinge kwijtschelding binnen de eenheid gedurende het bestaan daarvan geen kwijtscheldingswinst tot gevolg heeft, dus ook geen vrijstelling daarvan, zodat die nonexistente vrijstelling evenmin invloed heeft op de nog verrekenbare verliezen.

9.10. Het Hof heeft het recht mijns inziens dan ook niet geschonden door bij de beoordeling van de aannemelijkheid van de toerekening van de verliezen van de fiscale eenheid aan de belanghebbende niet uit te gaan van enkelvoudige winstbepaling ex art. 15ah Wet Vpb. Middel III faalt daarom mijns inziens.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de aan de belanghebbende mee te geven verliezen van de fiscale eenheid te bepalen op € 234.652.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Rechtbank 's-Gravenhage, 17 september 2008, nr. AWB 07/5608 VPB, LJN BG5626, NTFR 2009/2342, met noot Nijkeuter.

2 Gerechtshof 's-Gravenhage 23 februari 2010, nr. BK-08/00421, LJN BL5710, V-N 2010/14.20, NTFR 2010/892, met noot Nijkeuter, BA 2010/7.9.

3 De Minister heeft in zijn brief van 4 augustus 2010 bericht dat hij geen conclusie van repliek zal indienen.

4 De belanghebbende stelde voor het Hof dat aan haar € 203.922 kon worden meegegeven; het Hof gaat uit van € 329.045. De belanghebbende heeft dus meer aannemelijk gemaakt dan zij stelde. De literatuur vraagt zich af of de woorden "aannemelijk wordt gemaakt" in art. 15af(2) Wet Vpb tot gevolg hebben dat het aan de dochter toerekenbare verlies ook gedeeltelijk kan worden meegegeven als moeder en dochter er ervoor kiezen minder dan het gehele verlies aannemelijk te maken. Nijkeuter merkt hierover - naar aanleiding van de thans in cassatie aangevochten uitspraak van het Hof op (NTFR 2010/892):

"Een opvallend punt is dat de holding en de werkmaatschappij in hoger beroep slechts hebben gevraagd om het mee te geven verlies op € 203.922 vast te stellen, terwijl Hof Den Haag de werkmaatschappij (overeenkomstig het oorspronkelijke verzoek) € 329.045 aan verlies meegeeft. De werkmaatschappij krijgt dus meer verlies mee dan waarom (uiteindelijk) is gevraagd. Dit is in overeenstemming met het antwoord op vraag 2 van het besluit van 22 september 2004, nr. CPP2004/812M,. In dit besluit heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat het gedeeltelijk meegeven van verliezen aan de ontvoegde dochtermaatschappij niet mogelijk is. Het is óf het gehele toe te rekenen verlies óf geen enkel verlies. Nu het gehele mee te geven verlies € 329.045 bedraagt, is dit ook het verlies dat aan de werkmaatschappij moet worden meegegeven."

Het Besluit CPP2004/812M waarnaar Nijkeuter verwijst is opgenomen in BNB 2004/447, V-N 2004/52.9, NTFR 2004/1463. Zie ook onderdeel 7.1 van het huidige besluit van 14 december 2010, nr. DGB 2010/4620M, Stcrt. 2010, 20684, V-N 2011/3.20.

5 € 744.162 = € 838.525 (te verrekenen verlies per 1 januari 2003) -/- (€ 125.123 (zelfstandig resultaat van de belanghebbende van 1 januari 2003 tot ontvoeging) -/- € 30.760 (zelfstandig resultaat van Holding van 1 januari 2003 tot ontvoeging)).

6 Staatsblad 2002, 617.

7 Kamerstukken II 2000/01, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid)), nr. 7 (Nota van Wijziging), p. 12-13.

8 De wettekst luidt niet "meegegeven" (aan dochter) maar "verrekend" (met dochterwinst). Dat lijkt geen zuivere formulering. Zie ook Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu 2005, p. 485, voetnoot 16.

9 Zie art. 15(6) Wet Vpb. Andersom is het op grond van art. 15(5) Wet Vpb sinds 2003 ook mogelijk dat een dochter in de loop van het boekjaar van de moeder gevoegd wordt in een fiscale eenheid met die moeder.

10 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid)), nr. 3 (MvT), p. 28-29.

11 In het oorspronkelijke voorstel van wet en in de MvT was het huidige art. 20b(4) genummerd art. 20a(4). Bij Nota van Wijziging (Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7) is art. 20a hernummerd tot art. 20b.

12 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid)), nr. 3 (MvT), p. 49.

13 Meest recent: besluit van 14 december 2010, nr. DGB2010/4620M, Stcrt. 2010, 20684, V-N 2011/3.20, dat een aantal besluiten over de fiscale eenheid samenvoegt en actualiseert, en enige nieuwe beleidsstandpunten bevat.

14 In het voorstel van wet (Kamerstukken II 1999/2000, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid)), nr. 2, p. 8-9) was het huidige art. 15af Wet Vpb genummerd 15ag. Bij de nota van wijziging (Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7, p. 5) is art. 15ag vernummerd tot art. 15af Wet Vpb.

15 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 (MvT), p. 4.

16 Noot in origineel: "Bijzondere situaties zoals beschreven in het Besluit van 9 januari 1987, Infobulletin 87/132 daargelaten."

17 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 (MvT), p. 17-18.

18 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 (MvT), p. 18-19.

19 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 5 (Verslag), p. 18.

20 Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6 (NnavV), p. 4-5.

21 Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6 (NnavV), p. 6-7.

22 Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6 (NnavV), p. 26-27.

23 Toevoeging PJW: Op 1 januari 2004 is hier "zonder toepassing van artikel 10d" ingevoegd.

24 W.P.J. Schramade en E.A. Visser (red.), Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar bij art. 15af Wet Vpb, aantekening 1.4.

25 M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie. Een analyse van fiscaal- en civieljuridische knelpunten, Amersfoort: Sdu 2009, p. 77.

26 Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu 2005, p. 490.

27 J. Doornebal, Q.W.J.C.H. Kok, H. Koster, F.P.G. Pötgens, J.L. van de Streek, S.A.W.L. Strik, H. Vermeulen, J. Vleggeert, N.H. de Vries: Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, electronische versie, onderdeel 2.9.6.D.c.3.IV.

28 Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu 2005, p. 490.

29 M.H.M. van Oers, De doorstart van een NV/BV bij insolventie, Deventer: Kluwer 2007, p. 276.

30 Art. 15ae Wet Vpb gaat over verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen met voorvoegingswinsten. Art. 15ae(1) bepaalt: "Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt: (...) b. de verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met de voor het voegingstijdstip van een maatschappij genoten belastbare winst van die maatschappij plaats voorzover het verlies aan die maatschappij is toe te rekenen. (...)."

31 S.A.W.J. Strik (red) e.a., Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, electronische versie, onderdeel 2.9.6.D.c.3.II.

32 C.B. Bavinck, 'Enkele regelingen bij voeging en ontvoeging', WFR 2000/67.

33 G.W.J.M. Kampschöer, 'Fictieve winsttoerekening in het kader van de fiscale eenheid', WFR 2003/617 alsmede G.W.J.M. Kampschöer, S.R. Pancham & I. de Roos, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2003, p. 131.

34 S.A.W.L. Strik (red.) e.a.: Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, electronische versie onderdeel 2.9.6.D.c.3.II.

35 M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie. Een analyse van fiscaal- en civieljuridische knelpunten, Amersfoort: Sdu 2009, p. 86.

36 Zie noot 22 in: S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, 'Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting', TFO 2004/24.

37 Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu 2005, p. 485-486:

"14.4.2 Hoe wordt de omvang van het mee te geven verlies berekend?

14.4.2.1 Toerekenen van het fiscale-eenheidsverlies aan de dochtermaatschappijen

(...) Men zal al snel denken dat het aan een dochtermaatschappij toe te rekenen fiscale-eenheidsverlies moet worden berekend op grond van de winstsplitsingsregels van art. 15ah Wet Vpb. 1969. In art. 15af Wet Vpb. 1969 ontbreekt echter een verwijzing naar art. 15ah Wet Vpb. 1969. Wat zijn daarvan de gevolgen? Om een voorbeeld te geven: art. 15ah, derde lid, Wet Vpb. 1969 geeft regels voor de winstsplitsing terzake van onderlinge rechtsverhoudingen. Geldt deze bepaling niet omdat een verwijzing naar art. 15ah Wet Vpb. 1969 ontbreekt? Mijns inziens is dat niet wenselijk en ook niet rechtens (...).

Ik leid hier [citaat uit parlementaire geschiedenis zoals opgenomen in 7.8 hierboven; PJW] uit af dat de regels van art. 15ah Wet Vpb. 1969 moeten worden gehanteerd, waar het bijvoorbeeld (...) de rentebaten en lasten op onderlinge vorderingen-schuldverhoudingen betreft."

38 H. Koster, 'Aandelenovernames en de verbreking van de fiscale eenheid vennootschapsbelasting', Ondernemingsrecht 2004/187.

39 C.B. Bavinck, 'Enkele regelingen bij voeging en ontvoeging', WFR 2000/67.

40 J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Sdu, digitale versie 11e druk 2011, onderdeel 8B.8.2.2.

41 Noot in origineel: "Naar ik meen gaat deze suggestie ook uit van de passage op p. 19 van de MvT, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 854, nr. 3. Daar wordt namelijk gerefereerd aan het voor de commerciële boekhouding zakelijk handelen bij transacties tussen maatschappijen van de fiscale eenheid vóór het ontvoegingstijdstip."

42 M.J.A.M. van Gijlswijk, De fiscale eenheid (Fed actualiteiten), Deventer: Kluwer 2004, p. 87.

43 E. Nijkeuter, NDFR, commentaar bij art. 15af Wet Vpb, aantekening 4.

44 Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu 2005, p. 486-489.

45 HR 16 oktober 1985, nr. 22 707, LJN AW8178, BNB 1986/44, met noot Slot, V-N 1985, 2325.

46 V-N 2010/14.20.

47 V-N 2010/14.20.

48 NTFR 2010/892.

49 Hof 's-Hertogenbosch 17 september 1982, nr. 2230/1978, LJN AW9088, BNB 1983/340, V-N 1982, 2389.

50 F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 119.

51 F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 120.

52 Volgens de Minister worden belanghebbendes compensabele verliezen door de kwijtscheldingswinst opgesoupeerd, gezien art. 3.13(1)(a) Wet IB 2001, dat bepaalt: "Tot de winst behoren niet: a. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen." Ik meen dat wij aan toepassing van deze bepaling niet toekomen, nu de onderlinge civielrechtelijke kwijtschelding gedurende de fiscale eenheid geen invloed op de fiscale eenheidswinst heeft, zodat er geen kwijtscheldingswinst is, laat staan vrijgestelde.

Beoordeling toerekening en vaststelling verliezen bij ontvoeging uit fiscale eenheid vennootschapsbelasting

Conclusie