Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00435
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 31 maart 2010
op het hoger beroep van [belanghebbende] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 29 mei 2009, nummer AWB 08/456 IB/PVV, betreffende de na te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ Haaglanden, heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.703 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.025.
1.2. Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van de uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank. De griffier heeft een griffierecht van € 39 geheven. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep bij het Gerechtshof. De griffier heeft een bedrag van € 110 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop geantwoord met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
17 februari 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarbij onder "eiser" dient te worden verstaan: belanghebbende:
"III.1. Eisers vader is in 1971 overleden. Uit hoofde van de door hem gemaakte ouderlijke boedelverdeling heeft eiser een onderbedelingsvordering op zijn moeder verkregen. De onderbedelingsvordering was opeisbaar bij het overlijden van eisers moeder en droeg een enkelvoudige rente van 7 percent per jaar, welke rente jaarlijks op 31 december werd bijgeschreven bij de hoofdsom. Eisers moeder is in 2005 overleden. Kort voor haar overlijden heeft zij een nieuw testament gemaakt, waarin eisers zuster is benoemd tot enig erfgenaam en aan eiser zijn legitieme portie is toegekend. Na het overlijden van zijn moeder heeft eiser de onderbedelingsvordering opgeëist. Zijn zuster heeft hem deze vordering uitbetaald, inclusief € 23.136 aan tot 1 januari 2001 bijgeschreven rente."
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil betreft primair de vraag of het bedrag aan rente van € 23.136 tot het volledige bedrag, dan wel subsidiair tot de helft (€ 11.568) op grond van onderdeel AKa van de Invoeringswet Wet IB 2001 (hierna: de Wet) in het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden begrepen danwel op grond van onderdeel AKa, derde lid, juncto onderdeel AK, vierde lid, van de Wet achterwege moet blijven.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 54.567 en subsidiair € 66.135, en tot een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.025.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De rechtbank heeft - voor zover van belang - het volgende overwogen:
"III.3. Onderdeel AKa, eerste lid, van de Wet strekt ertoe te voorkomen dat rentetermijnen van schuldvorderingen die reeds vóór 1 januari 2001 zijn geëindigd, maar fiscaal bezien nog niet zijn genoten, als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 niet zouden worden belast. Het onderdeel bepaalt daartoe dat ingeval dergelijke termijnen op of na 1 januari 2001 worden genoten, het deel van de termijn dat op 31 december 2000 reeds was gerijpt, in box I - volgens de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - in de heffing zal worden betrokken. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat op grond van deze bepaling het bedrag van € 23.136 belastbaar is.
III.4. Onderdeel AKa, derde lid, juncto onderdeel AK, vierde lid, van de Wet strekt ertoe een uitzondering te maken op onderdeel AKa, eerste lid, van de Wet voor rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap en die voldoen aan de in onderdeel AK, vierde lid, van de Wet genoemde voorwaarden. Deze uitzondering is als volgt toegelicht:
"Onderdeel AK is zodanig vormgegeven dat de negatieve inkomenscomponenten die staan tegenover de positieve inkomenscomponenten die op grond van dit onderdeel - via box I - in de heffing worden betrokken, niet aftrekbaar zijn. Deze benadering is niet symmetrisch, hetgeen onder omstandigheden tot een onevenwichtig en niet beoogd resultaat zou kunnen leiden. In de schriftelijke gedachtewisseling met de Tweede Kamer is daar reeds eerder aandacht voor gevraagd. Daarbij zijn met name de (erfrechtelijke) overbedelingsschulden door de leden van diverse fracties aan de orde gesteld. Teneinde die ongewenste onevenwichtigheid weg te nemen wordt aan onderdeel AK een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat indien krachtens de verdeling van een nalatenschap een overbedelingsvordering ontstaat, waarvan de rente pas opeisbaar is bij overlijden van de schuldenaar, de lopende rente van deze vordering niet onder de afrekening van onderdeel AK valt, voorzover de rente ter zake van de met die vordering corresponderende overbedelingsschuld niet aftrekbaar is in box I of box II."
(derde NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 27, blz. 19-20)
en
"Bij de derde nota van wijziging is aan onderdeel AK van het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt onder voorwaarden de afrekening over lopende rentetermijnen teruggenomen voor erfrechtelijke overbedelingsschuldvorderingen, voorzover geen renteaftrek in box I of II heeft plaatsgevonden. Zowel de Orde als het FBN merken op dat alleen onderdeel AK is aangepast. Gesteld wordt dat dit veronderstelt dat bij overbedelingsrente altijd sprake is van (lang)lopende termijnen, terwijl ook verdedigbaar is dat sprake is van gerijpte c.q. uitgestelde rentetermijnen. In deze optiek zou onderdeel AKa eveneens moeten worden aangepast, teneinde een naar hun oordeel ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente weg te nemen.
(...)
Onder omstandigheden is het verdedigbaar dat partijen jaarlijkse rentetermijnen hebben bedoeld. Dit is afhankelijk van de wijze waarop de rentevergoeding door de erflater in het testament, dan wel door de erfgenamen onderling, wordt vormgegeven. Teneinde te voorkomen dat in dergelijke situaties de eerdergenoemde onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente blijft bestaan, bezien wij de noodzaak om in het wetsvoorstel technische aanpassingen onderdeel AKa aan te passen overeenkomstig het vierde lid van onderdeel AK.
(...)
Tenslotte merkt de Orde op dat rentebetalingen tijdens het leven niet onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, vallen. De reden hiervoor is dat in dergelijke situaties ook al onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen sprake is van een renteontvangst en - betaling die bij één en dezelfde belastingplichtige tegen elkaar wegvallen. Onderdeel AK, vierde lid, ziet op situaties waarin de verschuldigde rente door verrekening met de inkomsten uit de desbetreffende schuldvordering in aanmerking wordt genomen. Dezelfde situatie heeft ten grondslag gelegen aan artikel 20b, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij rentebetalingen tijdens het leven van de langstlevende is hiervan geen sprake, zodat het minder voor de hand ligt om de overgangsbepaling van onderdeel AK, vierde lid, hierop van toepassing te verklaren."
(MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr. 202a, blz. 122-124)
III.5. Uit voormelde toelichting leidt de rechtbank af dat de wetgever welbewust heeft aanvaard dat ter zake van (zowel lopende als reeds gerijpte) rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap een onevenwichtigheid kan bestaan tussen de belastbaarheid van de rentebate bij de genieter daarvan en de niet-aftrekbaarheid van de daarmee corresponderende rentelast bij de betaler daarvan, en dat de wetgever deze onevenwichtigheid alleen heeft willen wegnemen voor rentetermijnen die voldoen aan de in onderdeel AK, vierde lid, van de Wet genoemde voorwaarden.
III.6. Tot de laatstbedoelde voorwaarden behoort de voorwaarde dat de rentetermijnen pas na het overlijden van de schuldenaar (in casu eisers moeder) door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen. Vaststaat dat niet aan deze voorwaarde is voldaan, zodat de uitzondering van onderdeel AKa, derde lid, juncto onderdeel AK, vierde lid, van de Wet niet van toepassing is. In dit verband verdient opmerking dat niet de situatie per 31 december 2000 maar de situatie ten tijde van de betaling van het bedrag van € 23.136 in 2005 bepalend is.
III.7. Gelet op de onder III.4 weergegeven toelichting kan niet worden gezegd dat belastingheffing in gevallen als deze door de wetgever niet is beoogd. Blijkens die toelichting heeft de wetgever ter zake van rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende regime willen handhaven. Ook onder dat regime zou het bedrag van € 23.136 zijn belast, omdat deze rentebate en de daarmee corresponderende renteschuld niet bij één belastingplichtige tegen elkaar wegvallen. De omstandigheid dat als gevolg van de invoering per 1 januari 2003 van het nieuwe erfrecht ten aanzien van een legitimaris geen sprake meer kan zijn van een verrekening als bedoeld in onderdeel AK, vierde lid, onderdeel b, van de Wet, leidt niet tot een ander oordeel. De wetgever heeft blijkbaar in de invoering van het nieuwe erfrecht geen aanleiding gezien het in de Wet neergelegde overgangsrecht te wijzigen.
III.8. Eisers stelling dat sprake is van een onbillijke wetstoepassing kan hem niet baten. Het staat de rechter op grond van artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk niet vrij de innerlijke waarde van wettelijke bepalingen en de daaronder ten grondslag liggende, onder III.5 en III.7 omschreven, keuzes van de wetgever te toetsen. Tot toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule), dat voorziet in een tegemoetkoming in gevallen van onbillijkheden van overwegende aard, is niet de rechter maar uitsluitend de Minister van Financiën bevoegd.
III.9. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling."
6.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Anders dan belanghebbende stelt, dient voor de beantwoording van de vraag welk tijdstip beslissend is voor de toets van artikel AK, vierde lid, van de Wet, het tijdstip van overlijden van de moeder van belanghebbende te gelden. Op dat tijdstip is belanghebbende een crediteur die een vordering op de enig erfgenaam bezit en niet een verkrijger onder algemene titel. Dat het in het belastbare inkomen uit werk en woning te begrijpen rentebedrag wordt gefixeerd tot de rente over de periode gelegen tussen het tijdstip van het overlijden van de vader van belanghebbende en de datum van 1 januari 2001, doet aan het vorenstaande niet af.
6.3.1. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat, zo enig rentebedrag tot het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend, dit moet worden beperkt tot de helft van het bedrag van € 23.136. Doel strekking van artikel AK en Aka van de Wet leiden er zijns inziens toe dat de tot de nalatenschap behorende schuld respectievelijk vordering voor de helft hem regardeert zodat de voormelde bepalingen slechts de helft van de rente tot het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend.
6.3.2. Het Hof verwerpt deze benadering. Belanghebbende is ten tijde van het openvallen van de nalatenschap van zijn moeder in het jaar 2005 geen erfgenaam doch een crediteur. Ook is in de tekst van artikel AK, vierde lid respectievelijk AKa, derde lid, van de Wet geen steun te vinden voor de door belanghebbende bepleite uitleg. Het Hof wijst er daarbij op dat de wetgever de voormelde bepalingen als uitzondering op de hoofdregel van artikel AK, eerste lid, van de Wet heeft opgenomen, zodat een strikte uitleg van deze uitzonderingsbepalingen geboden is. Ook een beroep op doel en strekking, hetgeen ertoe leidt dat een "voor zover" in de tekst moet worden ingelezen, acht het Hof in het licht van hetgeen hiervoor is overwogen rechtens niet juist.
6.3.3. Voorts heeft de wetgever in de wijziging van het erfrecht geen aanleiding gevonden om de uitzonderingsbepaling van artikel AK, vierde lid en het daarmee samenhangende artikel Aka, derde lid, van de Wet te verruimen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
6.4. Voor zover het betoog van belanghebbende moet worden verstaan als een beroep op een redelijke wetsuitleg faalt dat eveneens, gelet op het uitdrukkelijke standpunt van de wetgever.
6.5. Tot slot heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het zorgvuldigheidsbeginsel (vergelijk Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524). Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die, indien juist, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur bij de aanslagregeling dit beginsel heeft geschonden. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
6.6.1. Dat de combinatie van achtereenvolgens de wijziging van het erfrecht en de wijziging van het testament van zijn moeder naar de letter van artikel AK, vierde lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001, buiten de invloedssfeer van belanghebbende heeft plaatsgevonden moge juist zijn maar maakt het vorenoverwogene niet anders. De staatssecretaris als medewetgever heeft in de wijziging van het erfrecht geen aanleiding gevonden om in algemene zin de wettelijke bepalingen van artikel AK en AKa van de Wet te wijzigen.
6.6.2. In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 juni 2009, nr. AFP/2009/0347U, kan naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen toezegging van de zijde van de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de Wet worden gelezen welke is toegesneden op de concrete situatie van belanghebbende. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
6.7. Gelet op het hiervoor overwogene dient te worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.W. baron van Knobelsdorff en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op
31 maart 2010 in het openbaar uitgesproken. Bij ontstentenis van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. Van Knobelsdorff.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.