Conclusie
Nr. 10/01808
Nr. Gerechtshof: 09/00435
Nr. Rechtbank: 08/456
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting
1 januari 2005- 31 december 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 1 maart 2011 inzake:
X
tegen
Minister van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.703 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.025.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 29 mei 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 31 maart 2010 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)
1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of een bedrag aan rente op grond van onderdeel AKa van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IW Wet IB 2001) in het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden begrepen, dan wel dat heffing op grond van onderdeel AKa, derde lid, juncto onderdeel AK, vierde lid, van de IW Wet IB 2001 achterwege moet blijven.
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de onder 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 De vader van belanghebbende is in 1971 overleden. Uit hoofde van de door hem gemaakte ouderlijke boedelverdeling heeft belanghebbende een onderbedelingsvordering op zijn moeder verkregen. De onderbedelingsvordering was opeisbaar bij het overlijden van belanghebbendes moeder en droeg een enkelvoudige rente van 7 percent per jaar, die jaarlijks op 31 december werd bijgeschreven bij de hoofdsom. Belanghebbendes moeder is in 2005 overleden. Kort voor haar overlijden heeft zij een nieuw testament gemaakt, waarin belanghebbendes zuster is benoemd tot enig erfgenaam en aan belanghebbende zijn legitieme portie is toegekend. Na het overlijden van zijn moeder heeft belanghebbende de onderbedelingsvordering opgeëist. Zijn zuster heeft hem het volledige bedrag van de bijgeschreven rente uitbetaald, inclusief € 23.136 aan tot 1 januari 2001 bijgeschreven rente.
2.3 De Rechtbank heeft - onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis - overwogen dat de wetgever welbewust heeft aanvaard dat ter zake van (zowel lopende als reeds gerijpte) rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap een onevenwichtigheid kan bestaan tussen de belastbaarheid van de rentebate bij de genieter daarvan en de niet-aftrekbaarheid van de daarmee corresponderende rentelast bij de betaler daarvan, en dat de wetgever deze onevenwichtigheid alleen heeft willen wegnemen voor rentetermijnen die voldoen aan de in onderdeel AK, vierde lid, van de Wet genoemde voorwaarden. Vervolgens oordeelde de Rechtbank (waarbij onder 'eiser' moet worden verstaan 'belanghebbende'):
'III.6. Tot de laatstbedoelde voorwaarden behoort de voorwaarde dat de rentetermijnen pas na het overlijden van de schuldenaar (in casu eisers moeder) door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen. Vaststaat dat niet aan deze voorwaarde is voldaan, zodat de uitzondering van onderdeel AKa, derde lid, juncto onderdeel AK, vierde lid, van de Wet niet van toepassing is. In dit verband verdient opmerking dat niet de situatie per 31 december 2000 maar de situatie ten tijde van de betaling van het bedrag van € 23.136 in 2005 bepalend is.
III.7. Gelet op de onder III.4 weergegeven toelichting kan niet worden gezegd dat belastingheffing in gevallen als deze door de wetgever niet is beoogd. Blijkens die toelichting heeft de wetgever ter zake van rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende regime willen handhaven. Ook onder dat regime zou het bedrag van € 23.136 zijn belast, omdat deze rentebate en de daarmee corresponderende renteschuld niet bij één belastingplichtige tegen elkaar wegvallen. De omstandigheid dat als gevolg van de invoering per 1 januari 2003 van het nieuwe erfrecht ten aanzien van een legitimaris geen sprake meer kan zijn van een verrekening als bedoeld in onderdeel AK, vierde lid, onderdeel b, van de Wet, leidt niet tot een ander oordeel. De wetgever heeft blijkbaar in de invoering van het nieuwe erfrecht geen aanleiding gezien het in de Wet neergelegde overgangsrecht te wijzigen.'
2.4 In hoger beroep overwoog het Hof:
'6.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Anders dan belanghebbende stelt, dient voor de beantwoording van de vraag welk tijdstip beslissend is voor de toets van artikel AK, vierde lid, van de Wet, het tijdstip van overlijden van de moeder van belanghebbende te gelden. Op dat tijdstip is belanghebbende een crediteur die een vordering op de enig erfgenaam bezit en niet een verkrijger onder algemene titel. Dat het in het belastbare inkomen uit werk en woning te begrijpen rentebedrag wordt gefixeerd tot de rente over de periode gelegen tussen het tijdstip van het overlijden van de vader van belanghebbende en de datum van 1 januari 2001, doet aan het vorenstaande niet af.
6.3.1. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat, zo enig rentebedrag tot het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend, dit moet worden beperkt tot de helft van het bedrag van € 23.136. Doel en strekking van artikel AK en Aka van de Wet leiden er zijns inziens toe dat de tot de nalatenschap behorende schuld respectievelijk vordering voor de helft hem regardeert zodat de voormelde bepalingen slechts de helft van de rente tot het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend.
6.3.2. Het Hof verwerpt deze benadering. Belanghebbende is ten tijde van het openvallen van de nalatenschap van zijn moeder in het jaar 2005 geen erfgenaam doch een crediteur. Ook is in de tekst van artikel AK, vierde lid respectievelijk AKa, derde lid, van de Wet geen steun te vinden voor de door belanghebbende bepleite uitleg. Het Hof wijst er daarbij op dat de wetgever de voormelde bepalingen als uitzondering op de hoofdregel van artikel AK, eerste lid, van de Wet heeft opgenomen, zodat een strikte uitleg van deze uitzonderingsbepalingen geboden is. Ook een beroep op doel en strekking, hetgeen ertoe leidt dat een "voor zover" in de tekst moet worden ingelezen, acht het Hof in het licht van hetgeen hiervoor is overwogen rechtens niet juist.
6.3.3. Voorts heeft de wetgever in de wijziging van het erfrecht geen aanleiding gevonden om de uitzonderingsbepaling van artikel AK, vierde lid en het daarmee samenhangende artikel Aka, derde lid, van de Wet te verruimen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
6.4. Voor zover het betoog van belanghebbende moet worden verstaan als een beroep op een redelijke wetsuitleg faalt dat eveneens, gelet op het uitdrukkelijke standpunt van de wetgever.
6.5. Tot slot heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het zorgvuldigheidsbeginsel (vergelijk Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524). Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die, indien juist, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur bij de aanslagregeling dit beginsel heeft geschonden. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
6.6.1. Dat de combinatie van achtereenvolgens de wijziging van het erfrecht en de wijziging van het testament van zijn moeder naar de letter van artikel AK, vierde lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001, buiten de invloedssfeer van belanghebbende heeft plaatsgevonden moge juist zijn maar maakt het vorenoverwogene niet anders. De staatssecretaris als medewetgever heeft in de wijziging van het erfrecht geen aanleiding gevonden om in algemene zin de wettelijke bepalingen van artikel AK en AKa van de Wet te wijzigen.
6.6.2. In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 juni 2009, nr. AFP/2009/0347U, kan naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen toezegging van de zijde van de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de Wet worden gelezen welke is toegesneden op de concrete situatie van belanghebbende. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.'
3. Het geding in cassatie
3.1 In cassatie voert belanghebbende de volgende vijf middelen aan:
1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel I, onderdeel AK, vierde lid, respectievelijk AKa, derde lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001, doordat het Hof belanghebbendes beroep op een redelijke wetsuitleg heeft verworpen.
2. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel I, onderdeel AK, vierde lid, respectievelijk AKa, derde lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag welk tijdstip beslissend is voor de toets van dat vierde lid, het tijdstip van overlijden van belanghebbendes moeder dient te gelden.
3. Schending van het recht, in het bijzonder van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, doordat het Hof heeft beslist:
a. dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die, indien juist, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de inspecteur bij de aanslagregeling het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, en
b. dat in de brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 juni 2009, nr. AFP/2009/0347U, redelijkerwijs geen toezegging van de zijde van de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de Wet kan worden gelezen welke is toegesneden op belanghebbendes concrete situatie.
4. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel I, onderdeel AK, vierde lid, respectievelijk AKa, derde lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001, doordat het Hof belanghebbendes subsidiaire standpunt dat, zo enig rentebedrag tot het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend, dit moet worden beperkt tot de helft van het bedrag van € 23.136, heeft verworpen.
5. Verzuim van vormen doordat het Hof in zijn uitspraak geen oordeel heeft gegeven over een door belanghebbende ingenomen stelling. Het betreft de stelling dat de overweging van de rechtbank dat de wetgever het onder de Wet IB 1964 geldende regime heeft willen handhaven voor rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, onjuist is.
4. Gerijpte rente ter zake van overbedelingsschulden in de IW Wet IB 2001(4)
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001
4.1 Artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 luidt:
'1. Met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen ter zake waarvan het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel op grond van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidden op 31 december 2000, niet tot het vermogen van een onderneming behoort, blijven de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, alsmede - uitsluitend voor het jaar 2001 - artikel 42b, van die Wet, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden de inkomsten uit vermogen gesteld op het bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen indien de lopende termijn op 31 december 2000, tegen de waarde in het economische verkeer die daar op dat moment aan zou kunnen worden toegekend, zou zijn genoten.
3. De op basis van het eerste en tweede lid bepaalde inkomsten uit vermogen worden voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
4. Het eerste lid is niet van toepassing op lopende termijnen van renten van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover:
a. deze renten betrekking hebben op een overbedeling;
b. deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen;
c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van het inkomen uit werk en woning dan wel inkomen uit aanmerkelijk belang heeft geleid en
d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is.'
4.2 Artikel I, onderdeel AKa, IW Wet IB 2001 luidt:
'1. Met betrekking tot op 31 december 2000 gerijpte doch nog niet genoten termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen die op grond van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidden op 31 december 2000 niet tot het vermogen van een onderneming behoorden, blijven de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, van die Wet, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing. (...)
2. De op basis van het eerste lid bepaalde inkomsten uit vermogen worden voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
3. Onderdeel AK, vierde lid, is van overeenkomstige toepassing.'
4.3 Artikel I, onderdeel AK, lid 4, IW Wet IB 2001 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht(5):
'Onderdeel AK is zodanig vormgegeven dat de negatieve inkomenscomponenten die staan tegenover de positieve inkomenscomponenten die op grond van dit onderdeel - via box I - in de heffing worden betrokken, niet aftrekbaar zijn. Deze benadering is niet symmetrisch, hetgeen onder omstandigheden tot een onevenwichtig en niet beoogd resultaat zou kunnen leiden. In de schriftelijke gedachtewisseling met de Tweede Kamer is daar reeds eerder aandacht voor gevraagd. Daarbij zijn met name de (erfrechtelijke) overbedelingsschulden door de leden van diverse fracties aan de orde gesteld. Teneinde die ongewenste onevenwichtigheid weg te nemen wordt aan onderdeel AK een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat indien krachtens de verdeling van een nalatenschap een overbedelingsvordering ontstaat, waarvan de rente pas opeisbaar is bij overlijden van de schuldenaar, de lopende rente van deze vordering niet onder de afrekening van onderdeel AK valt, voorzover de rente ter zake van de met die vordering corresponderende overbedelingsschuld niet aftrekbaar is in box I of box II.'
4.4 In de Memorie van antwoord(6) bij de IW IB 2001 aan de Eerste Kamer is het volgende opgemerkt:
'Daarnaast vraagt het FBN zich af waarom overbedelingen in het kader van de verdeling van een huwelijksgemeenschap bij echtscheiding niet onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, vallen. Bij boedelverdelingen die ontstaan in het kader van echtscheiding, is geen sprake van een situatie die zich buiten de invloedssfeer van de belanghebbenden afspeelt. De regeling van onderdeel AK, vierde lid, is bedoeld om een ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente weg te nemen in situaties die zich buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige afspelen. Om deze reden is de regeling niet van toepassing op echtscheidingssituaties.
Tenslotte merkt de Orde op dat rentebetalingen tijdens het leven niet onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, vallen. De reden hiervoor is dat in dergelijke situaties ook al onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen sprake is van een renteontvangst en - betaling die bij één en dezelfde belastingplichtige tegen elkaar wegvallen. Onderdeel AK, vierde lid, ziet op situaties waarin de verschuldigde rente door verrekening met de inkomsten uit de desbetreffende schuldvordering in aanmerking wordt genomen. Dezelfde situatie heeft ten grondslag gelegen aan artikel 20b, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij rentebetalingen tijdens het leven van de langstlevende is hiervan geen sprake, zodat het minder voor de hand ligt om de overgangsbepaling van onderdeel AK, vierde lid, hierop van toepassing te verklaren.'
4.5 In een brief aan de Tweede Kamer van 16 juni 2009, met kenmerk AFP/2009/0347 U(7), is de staatssecretaris op verzoek van de fractie van de ChristenUnie inhoudelijk ingegaan op kritiek op de artikelen AK en AKa IW Wet IB 2001 die is opgenomen in het Tijdschrift Fiscale berichten voor het Notariaat (FBN)(8).
'In mijn brief van 22 april 2009 heb ik aangegeven dat mij is gebleken dat de gevallen die daarin worden geschetst bij de totstandkoming van artikel AK en AKa zijn voorzien en meegewogen en dat ik dan ook geen aanleiding zie om deze bepalingen te laten vervallen of aan te passen. In het genoemde artikel worden drie punten van kritiek geuit. Het eerste punt ziet er op dat de bijzondere overgangsbepaling voor schulden wegens overbedeling, op het moment dat het artikel werd geschreven, wel was opgenomen in artikel AK (dat ziet op lopende termijnen) maar niet in artikel AKa (dat ziet op uitgestelde termijnen). Het tweede en derde punt van kritiek was dat de versoepeling van de artikelen AK en AKa een ruimere werking zou moeten hebben dan wel dat die artikelen in het geheel niet zouden moeten gelden voor situaties die voortvloeien uit erfrechtelijke of huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen. Deze kritiek is meegenomen in de uiteindelijke totstandkoming van de genoemde bepalingen. Tijdens de behandeling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is door de Eerste Kamer namelijk verzocht om in te gaan op de kritiek die (onder meer) in het artikel in het FBN was geuit. De toenmalige bewindspersonen hebben hierop uitvoerig geantwoord. Naar aanleiding van het eerste punt van kritiek, hebben zij de regeling voor overbedelingsschulden ook in artikel AKa opgenomen.
(...)
Ook het derde kritiekpunt uit het FBN is bij de genoemde behandeling in de Eerste Kamer aan de orde geweest. Het FBN vraagt zich af waarom overbedelingen in het kader van de verdeling van een huwelijksgemeenschap bij echtscheiding niet onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, vallen. Bij boedelverdelingen die ontstaan in het kader van echtscheiding is geen sprake van een situatie die zich buiten de invloedssfeer van de belanghebbenden afspeelt. De regeling van onderdeel AK, vierde lid, is bedoeld om een ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente weg te nemen in situaties die zich buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige afspelen. Om deze reden is de regeling niet van toepassing op echtscheidingssituaties.'
Wet op de inkomstenbelasting 1964
4.6 In artikel 20b, lid 2, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was een met artikel I, onderdeel AK, lid 4, IW Wet IB 2001 vergelijkbare regeling opgenomen voor de situatie dat tot een nalatenschap of een te verdelen huwelijksgemeenschap een pakket aanmerkelijk-belangaandelen behoorde. De bepaling luidde:
'2. Tot de op de reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten behoren niet renten van schulden welke zijn aangegaan in verband met de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap, voor zover betrekking hebbend op een overbedeling en voor zover deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de inkomsten uit de desbetreffende schuldvordering in aanmerking worden genomen.'
4.7 Over artikel 20b, lid 2, Wet IB 1964 is in de wetsgeschiedenis(9) onder meer het volgende opgemerkt:
'In het nieuwe aanmerkelijk-belangregime worden de zuivere inkomsten uit aandelen en winstbewijzen die tot een aanmerkelijk belang behoren belast tegen een tarief van 25% voor zover het inkomen de eerste tariefschijf te boven gaat. Deze systematiek heeft tot gevolg dat de aftrekbare kosten evenals de inkomsten waarop deze kosten betrekking hebben tegen ditzelfde tarief in aanmerking worden genomen. In de nota naar aanleiding van het verslag heb ik de achtergrond hiervan uiteengezet. Evenzeer heb ik daar aangegeven dat ik in een bepaalde situatie deze uitkomst niet bevredigend acht. Het betreft hier de situatie dat tot een nalatenschap aanmerkelijk-belangaandelen behoren. Deze aandelen worden toegescheiden aan bij voorbeeld de langstlevende partner, die vervolgens een schuld wegens overbedeling heeft jegens de overige erfgenamen. Het is gebruikelijk dat de rente ter zake van een dergelijke schuld niet vorderbaar en inbaar is en niet-rentedragend bij de hoofdsom wordt bijgeschreven. Deze bijgeschreven rente is op dat tijdstip nog niet belast bij de schuldeiser en evenmin aftrekbaar bij de schuldenaar. Ingeval de langstlevende komt te overlijden zal de totale schuld (derhalve inclusief de bijgeschreven rente) vorderbaar worden. De rente wordt bij de verdeling voldaan. Veelal zullen de erfgenamen van de langstlevende dezelfde personen zijn als de schuldeisers. De rente wordt dan voldaan door verrekening. Dit betekent dat bij de erfgenamen van de langstlevende sprake is van enerzijds een rente-inkomst uit de schuldvordering en anderzijds van een rente-betaling. De rente-inkomst is belast op grond van artikel 24 Wet Pro IB 1964 tegen het tabeltarief. De rente-betaling is aftrekbaar op grond van artikel 20a, eerste lid, onderdeel a, tegen een tarief van 25%. Ingeval dus een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat, dan wordt daarmee op de voet van artikel 60 rekening Pro gehouden.
Zoals reeds aangegeven, acht ik het niet bevredigend dat bij één en dezelfde belastingplichtige op dat tijdstip beide identieke bedragen tegen verschillende tarieven in aanmerking worden genomen. Het voorgestelde artikel 20b, tweede lid, bepaalt daarom dat in een dergelijke situatie de renten van schulden niet in aanmerking worden genomen bij de reguliere voordelen. De wettelijke systematiek brengt vervolgens met zich mee dat deze renten van schulden dan opkomen als persoonlijke verplichtingenrenten van artikel 45 Wet Pro IB 1964. Ik merk hierbij op dat deze renten niet onder de voorgestelde aftrekbeperking van artikel 45, vierde lid, vallen, omdat er sprake is van renten van schulden in verband met de verdeling van een nalatenschap of van een huwelijksgemeenschap, betrekking hebbend op een overbedeling (artikel 45, vijfde lid, onder 4°).'
Jurisprudentie
4.8 In het arrest HR 9 juli 2010, nr. 09/00448(10), was de belastingplichtige bij het overlijden van zijn vader in 1979 enig erfgenaam. Aan zijn moeder is bij testament een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde (boven f 750.000) toegekend. De uitoefening van het keuzelegaat heeft geleid tot een inbrengschuld waarover de moeder rente verschuldigd was aan de belastingplichtige. De rente is opeisbaar bij het overlijden van de moeder in 2002. De Hoge Raad overwoog:
'3.2. Voor het Hof was in geschil of de rente, onder aftrek van het bedrag dat betrekking heeft op de eigenwoningschuld van de moeder, op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AK, van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: artikel AK Invoeringswet) behoort tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende.
3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat belanghebbende een beroep kan doen op artikel AK, lid 4, Invoeringswet. In deze bepaling is - onder bepaalde voorwaarden - voor renten van schuldvorderingen ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap een uitzondering gemaakt op het beginsel van artikel AK Invoeringswet. Dit beginsel houdt, voor zover hier van belang, in dat de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) van toepassing blijft met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van renten van schuldvorderingen.
3.4. Het tegen 's Hofs oordeel gerichte middel slaagt. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de schuld van de moeder aan belanghebbende niet is ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, nu de moeder geen erfgenaam was. Artikel AK, lid 4, Invoeringswet is derhalve niet op het onderhavige geval van toepassing. Anders dan belanghebbende voor het Hof heeft betoogd, kan een dergelijke toepasselijkheid evenmin volgen uit de door hem gestelde mogelijke omstandigheid dat zijn positie economisch gelijk is aan het geval waarvoor artikel AK, lid 4, Invoeringswet is bedoeld.
3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.'
4.9 De redactie van V-N tekende aan bij het hiervoor genoemde arrest:
'Een uiterst belangrijk arrest voor de fiscale rechtspraktijk, in het bijzonder voor notarissen en (andere) estateplanners. Deze kunnen naar aanleiding van het arrest hun dossiers nalopen om aansluitend met de desbetreffende cliënten een slechtnieuwsgesprek te houden.
De Hoge Raad heeft met dit arrest het in de literatuur langlopende dispuut inzake de gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting over het uit hoofde van het keuzelegaat verschuldigde rentebedrag beslecht. In de kern betreft het de vraag of hetgeen economisch gelijkwaardig is - de verdeling van de nalatenschap respectievelijk het uitoefenen van het keuzelegaat - ook (fiscaal)juridisch op gelijke wijze moet worden behandeld. De Hoge Raad heeft dat op basis van de parlementaire behandeling en het daarin uitdrukkelijke verwoorde standpunt van de wetgever ontkennend beantwoord (r.o. 3.4). Ook de (toenmalige) Staatssecretaris van Financiën heeft beleidsmatig steeds die strakke lijn - met een hier niet van toepassing zijnde uitzondering - gehandhaafd. De gevolgen voor belanghebbende zijn zuur zoals wij reeds memoreerden in onze beschouwing van de conclusie van A-G Niessen, V-N 2010/14.10. Dat doet echter aan de juistheid daarvan niet af, ook al kon de vader van belanghebbende bij zijn overlijden in 1979 niet bevroeden dat dit het fiscale gevolg van zijn testamentaire makingen zou zijn.
Wij blijven onverminderd nieuwsgierig wat uiteindelijk in rechte de gevolgen blijken te zijn in die gevallen waarin degene die niet slechts een keuzelegaat heeft maar ook voor een zeer bescheiden fractie tot erfgenaam is benoemd, er fiscaalrechtelijk van afkomt.'
4.10 De Lange-Snijders voorzag het in 4.4 genoemde arrest in NTFR van het volgende commentaar:
'Dit is een belangrijk arrest voor de fiscale (estateplannings)praktijk. Art. 1, onderdeel AK, lid 4, IW IB 2001 bepaalt dat lid 1 van genoemd onderdeel niet van toepassing is voor lopende termijnen van rente van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voor zover de renten betrekking hebben op een overbedeling. De vraag is of een situatie die economisch gelijk is - uitoefenen keuzelegaat of verdeling nalatenschap -, fiscaal-juridisch tot een andere uitkomst kan leiden. De staatssecretaris heeft daarin altijd een strakke lijn gehanteerd. In zijn visie valt de rente over een inbrengschuld in verband met de uitoefening van een keuzelegaat niet onder de uitzondering van gemeld lid 4 en wordt deze derhalve belast als inkomen uit werk en woning. Door de uitoefening van het keuzelegaat blijft de nalatenschap immers in stand en is er geen sprake van een overbedelingsschuld (besluit van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M, NTFR 2005/1481). De Hoge Raad volgt in dit arrest de visie van de staatssecretaris en daarmee is een einde gekomen aan de discussie over de uitleg van art. 1, onderdeel AK, IW IB 2001 wat betreft het keuzelegaat. Overigens merkte de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling op dat `wel denkbaar is dat in een situatie van scheiding en deling door gebruikmaking van het keuzelegaat meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop krachtens testament dan wel het erfrecht bij versterf recht bestaat. In een dergelijke situatie is het verdedigbaar om de schuld die dan ontstaat als overbedelingsschuld aan te merken' (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 704, nr. 85). Het blijft dan ook de vraag hoe het oordeel van de Hoge Raad zou hebben geluid indien belanghebbende tevens voor bijvoorbeeld 1/100 tot erfgenaam zou zijn benoemd.'
5. De legitimaris onder het nieuwe erfrecht
5.1 Met ingang van 1 januari 2003 luidt artikel 4:79 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW):
'Terzake van zijn legitieme portie kan de legitimaris een vordering verkrijgen:
a. op de gezamenlijke erfgenamen dan wel de echtgenoot van de erflater, door daarop aanspraak te maken overeenkomstig artikel 80 lid Pro 1, dan wel
b. op een begiftigde, door inkorting als bedoeld in artikel 89.'
5.2 Artikel 4:80, lid 1, BW luidt:
'1. Een legitimaris die daarop aanspraak maakt, heeft terzake van hetgeen hem met inachtneming van de artikelen 70 tot en met 76 als legitieme portie toekomt, een vordering in geld op de gezamenlijke erfgenamen dan wel, wanneer de nalatenschap is verdeeld overeenkomstig artikel 13, op de als erfgenaam achtergelaten echtgenoot van de erflater.'
5.3 In Asser/Perrick(11) is het volgende opgenomen over het rechtskarakter van de legitieme portie:
'Over het doel van 'de legitieme portie of het wettelijk erfdeel' onder het oude BW bestond geen verschil van mening: dit was: de kinderen te beschermen tegen een te grote vrijgevigheid van hun ouders ten voordele van de echtgenoot, vreemden en een of meer kinderen. De inhoud van het wettelijk erfdeel onder het oude recht kon men slechts uit de wet zelf, niet uit de geschiedenis afleiden.
Zie daarover uitgebreider nr. 185 van de twaalfde druk van dit werk.
Die inhoud kon men in de volgende drie regels samenvatten:
i) aan het wettelijk erfdeel wordt tekortgedaan indien en voor zover de legitimaris zijn wettelijk erfdeel niet als erfgenaam ontvangt;
ii) te dien einde kan de legitimaris de uiterste wilsbeschikkingen en giften waardoor aan het wettelijk erfdeel wordt tekortgedaan, vernietigen;
iii) de legitimaris kan verlangen dat zijn wettelijk erfdeel vrij is van bezwaren en beperkingen.
Onder Boek 4 NBW is het karakter van de legitieme portie ingrijpend gewijzigd ten opzichte van het oude wetboek. Art. 4:63 lid 1 BW Pro omschrijft de legitieme portie als het gedeelte van de waarde van het vermogen van de erflater, waarop de legitimaris in weerwil van giften en uiterste wilsbeschikkingen van de erflater aanspraak kan maken. Ter zake van de legitieme kan een legitimaris een vordering verkrijgen. Zie art. 4:79 BW Pro. De legitimaris behoeft zijn legitieme niet als erfgenaam te ontvangen. Door het geldend maken van de legitieme jegens de langstlevende echtgenoot of de gezamenlijke erfgenamen, wordt de legitimaris geen erfgenaam doch schuldeiser.
In veel gevallen waarin de legitimaris een vordering heeft verkregen, zal deze gedurende enige tijd niet opeisbaar zijn op grond van de wet casu quo door de erflater niet opeisbaar kunnen worden verklaard. Art. 4:7 lid 1 aanhef Pro en onder g BW merkt de schulden aan de legitimarissen aan als schulden van de nalatenschap. Op grond van art. 4:7 lid 2 BW Pro dient bij de voldoening van de schulden van de nalatenschap een aantal andere schulden van de nalatenschap met voorrang te worden voldaan.'
5.4 Waaijer(12) schreef over de ontkoppeling van de legitieme portie en het erfgenaamschap:
'Ingeval de legitimaris naar oud recht over wenste te gaan tot inkorting vanwege het feit dat erfstellingen of legaten ertoe leidden dat niet aan zijn legitimaire aanspraak was voldaan, had die inkorting tot gevolg dat hij erfgenaam werd; ingeval de legitimaris voordat hij tot inkorting overging, al erfgenaam was, zou de inkorting tot wijziging van zijn erfdeel hebben geleid. Het erfgenaamschap van de legitimaris bracht met zich mee dat hij zijn recht op goederen geldend zou hebben kunnen maken door als een van de erfgenamen mee te delen in de nalatenschap als gemeenschap. Als erfgenaam was de legitimaris aansprakelijk voor de schulden van de erflater.
Naar huidig recht heeft de erflater het in zijn macht de legitimaris door onterving de hoedanigheid van erfgenaam blijvend te onthouden. Inkorting zal er naar huidig recht nimmer toe leiden dat de legitimaris erfgenaam wordt. Naar huidig erfrecht geeft de legitieme immers slechts recht op een vordering in geld. In dat kader is het geenszins noodzakelijk dat de legitimaris die zijn legitieme portie inroept, tevens erfgenaam is.'
6. Beschouwing en beoordeling van de middelen
6.1 Na het overlijden van zijn moeder in 2005 heeft belanghebbende de onderbedelingsvordering die hij - na het eerdere overlijden van zijn vader - uit hoofde van een ouderlijke boedelverdeling had verkregen opgeëist. In die vordering was een bedrag aan rente begrepen. In de onderhavige zaak is de vraag aan de orde of belanghebbende voldoet aan de in art. AKa, lid 3, juncto art. AK, lid 4, IW Wet IB 2001 gestelde voorwaarden, zodat de per 31 december 2000 gerijpte, maar nog niet genoten, rente op de onderbedelingsvordering niet tot het inkomen uit werk en woning van het jaar 2005 hoeft te worden gerekend. Meer in het bijzonder is aan de orde de in onderdeel b van art. AK, lid 4, IW Wet IB 2001 (zie 4.1) opgenomen voorwaarde, die inhoudt dat de rente pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking wordt genomen.
6.2 Naar de letter van de wet voldoet belanghebbende niet aan de hiervoor genoemde voorwaarde, omdat hij als legitimaris onder het per 1 januari 2003 in werking getreden nieuwe erfrecht niet langer wordt aangemerkt als erfgenaam, maar slechts een vordering heeft verkregen op de boedel (zie 5.1). Hierdoor wordt de rente (anders dan in het geval hij opvolger onder algemene titel zou zijn geweest) niet voldaan door middel van verrekening met de renteschuld van de schuldenaar, maar wordt deze door de erfgenaam voldaan aan de legitimaris. Overigens komt de renteschuld materieel bezien wel ten laste van de legitimaris, omdat zij de omvang van de nalatenschap en daarmee ook die van de vordering uit hoofde van de legitieme portie beïnvloedt.
6.3 In zijn eerste middel van cassatie doet belanghebbende een beroep op een redelijke toepassing van de wet. Hij bepleit een uitleg van art. AK, lid 4, IW Wet IB 2001 die meer in lijn is met de strekking van de regeling. Deze strekking, die hij ontleent aan een brief van 16 juni 2009 van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer (zie 4.5)(13), is volgens belanghebbende het wegnemen van ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente in situaties die zich buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige afspelen.
6.4 Hoezeer de wijziging van het erfrecht en de wijziging van het testament zich ook buiten de invloedssfeer van belanghebbende hebben afgespeeld, dit vormt mijns inziens niet een reden om af te wijken van de duidelijke tekst van de wet en de toelichting daarop. Hieruit valt af te leiden dat de wetgever veeleer een beperkte uitleg van de voorwaarden van het overgangsrecht voor ogen stond. In dit verband kan ook worden verwezen naar de discussie met betrekking tot het keuzelegaat, die uiteindelijk werd beslecht in het arrest HR 9 juli 2010, nr. 09/00448 (zie 4.8). Uit dat arrest valt op te maken dat de voorwaarden van art. AK, lid 4, IW Wet IB 2001 niet ruim uitgelegd kunnen worden. Het eerste middel faalt derhalve. Dit geldt eveneens voor het vierde middel, dat voorstaat dat op basis van een redelijke wetstoepassing slechts de helft van de rente tot het box 1 inkomen moet worden gerekend.
6.5 Het tweede middel gaat uit van de opvatting dat naar de situatie op 31 december 2000 beoordeeld moet worden of is voldaan aan de voorwaarden van art. AK, lid 4, IW Wet IB 2001. Dit is onjuist, aangezien die toets moet plaatsvinden op het moment waarop de rente is genoten. In de onderhavige zaak is dat in 2005, zodat het middel faalt.
6.6 Volgens het derde middel heeft de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende acht de Inspecteur gehouden aan hetgeen de staatssecretaris heeft opgemerkt in zijn brief van 16 juni 2009 (zie 6.3). Deze brief - die een herhaling bevat van standpunten die reeds zijn ingenomen ten tijde van de totstandkoming van de IW Wet IB 2001 - bevat evenwel geenszins toezeggingen waaruit belanghebbende heeft kunnen en mogen afleiden dat in zijn situatie de rente op zijn onderbedelingsvordering niet tot zijn box 1 inkomen behoort. Ook dit middel faalt.
6.7 Het vijfde middel klaagt erover dat het Hof een essentiële stelling van belanghebbende niet heeft behandeld. Belanghebbende doelt hiermee op de in zijn hoger beroepschrift ingenomen stelling dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de wetgever het onder de Wet IB 1964 geldende regime ter zake van rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, heeft willen handhaven. Wat er ook zij van deze stelling, niet valt in te zien hoe een juistbevinding ervan tot vermindering van de aanslag kan leiden, nu de rentetermijnen - naar het Hof terecht heeft geoordeeld - op basis van de tekst van de IW Wet IB 2001 tot het inkomen uit werk en woning moeten worden gerekend. Het Hof heeft dan ook kunnen nalaten om expliciet in te gaan op de stelling van belanghebbende. Het middel kan niet tot cassatie leiden.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage, 29 mei 2009, nr. AWB 08/456, LJN: BI6164.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 31 maart 2010, 09/00435, LJN: BM2741.
4 Voor een uitgebreid overzicht van wetsgeschiedenis, beleid, en literatuur over keuzelegaat en overbedelingsschulden verwijs ik naar mijn conclusie van 16 februari 2010 bij de zaak met nr. 09/00448, o.a. gepubliceerd in V-N 2010/14.10 en NTFR 2010/1831. Zie verder onderdeel 4.4 van deze conclusie voor het arrest dat in die zaak is gewezen.
5 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 27, blz. 19-20.
6 Kamerstukken I 1999/2000, 27 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 123-124.
7 Brief staatssecretaris van Financiën van 16 juni 2009, nr. AFP/2009/0347 U, V-N 2009/29.2 met aantekening van de redactie.
8 J.P.M. Stubbé, Een vervelende overgangsbepaling bij de Wet IB 2001, FBN, februari 2000, blz. 2-3.
9 Kamerstukken II 1996/1997, 24 761, nr. 8, blz. 12.
10 HR 9 juli 2010, nr. 09/00448, na conclusie A-G Niessen, LJN: BL7283, V-N 2010/32.15 met aantekening redactie en NTFR 2010/1801 met noot M.P. de Lange-Snijders.
11 Asser/Perrick 4* 2009, nr. 236.
12 Handboek Erfrecht (2006), B.C.M. Waaijer, blz. 314, Kluwer, Deventer, 2006.
13 Zie in dezelfde zin hetgeen is opgemerkt in de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, opgenomen in onderdeel 4.4 van deze conclusie.