Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00722
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 4 mei 2010
op het hoger beroep van [belanghebbende] (hierna: belanghebbende) te [Z] tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 27 augustus 2009, nr. AWB 08/2741 IB/PVV, op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Amsterdam (hierna: de Inspecteur), betreffende de hierna te noemen aanslagen.
Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 30 december 2006, voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 41.874 en een premie-inkomen van € 28.850. Tevens is een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd.
1.2. Tegen de aanslagen is een bezwaarschrift ingediend.
1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslagen gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en premie-inkomen van € 23.777, een premie-inkomen WAZ van € 24.877 en een WAZ-grondslag van € 11.717.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De Inspecteur heeft op 30 mei 2008 de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van € 21.201 en de aanslag WAZ tot een naar een premie-inkomen van € 22.301.
1.5. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verminderd tot een berekend naar een premie-inkomen van € 21.101 en de aanslag WAZ tot een berekend naar een premie-inkomen van € 22.301, met veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten en de vergoeding van het griffierecht gelast
Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 23 maart 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, kan in hoger beroep worden uitgegaan van de navolgende feiten die de rechtbank in onderdelen 3.1 tot en met 3.4 van de bestreden uitspraak heeft vastgesteld, waarbij door de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder is aangeduid.
"3.1 Eiseres was in 2003 werkzaam als prostituee bij [A] te [P] (hierna: de Club). De Club was gevestigd in een pand dat eigendom is van de besloten vennootschap [B] B.V. (hierna: de BV). Eiseres was, net als andere in de Club werkzame prostituees, maat van de Maatschap [C] (hierna: de Maatschap). Tot de gedingstukken behoort een kopie van een niet gedagtekend en niet ondertekend stuk, getiteld Algemene Bepalingen Maatschapcontract, waarin onder meer het volgende is vermeld:
"Artikel 1 Definities Pro
(1) Maatschap: een onder de naam [C] bestaande niet openbare maatschap voor de gezamenlijke exploitatie van een relaxbedrijf in samenwerking met een professionele partij, hierna te noemen [de BV] op het adres [a-straat 1], [0000 XX] onder de naam [de Club]. De maatschap heeft een samenwerkingsovereenkomst gesloten met [de BV] op grond waarvan deze onder bepaalde voorwaarden en tegen een bepaalde vergoeding zich bereid heeft verklaard haar bedrijfsfaciliteiten op [a-straat 1], [0000 XX] [P] aan de maatschap ter beschikking te stellen alsmede zijn specifieke know how en managementervaring.
(...)
Artikel 8 Stemrecht Pro
8.1 (...)
8.2 Alle beslissingen van de Maatschap zullen worden genomen met gewone meerderheid van stemmen (...) in vergaderingen, waarin ten minste 75% van de maten aanwezig of vertegenwoordigd is (...).
8.3 Een besluit tot:
- wijziging van deze overeenkomst;
- het aangaan van een duurzame samenwerking met derden, hetzij in maatschapverband, hetzij anderszins met winstpooling;
- het vestigen van het bedrijf elders;
- ontbinding van de Maatschap;
- ontslag van een bestuurder van de Maatschap
kan slechts rechtsgeldig worden genomen als tenminste 75% van alle leden van de Maatschap hun stem ten gunste van dat besluit uitbrengen.
Artikel 9 Dagelijks Pro Bestuur
9.1 De Maatschap zal minimaal één extern persoon aanwijzen, die voor onbepaalde tijd wordt belast met het dagelijks bestuur van de zaken der maatschap dan wel met bepaalde specifieke onderdelen daarvan, teneinde binnen het kader van de opdracht en krachtens besluiten van de Maatschap conform artikel 8.2 en 8.3 daartoe zelfstandig te kunnen handelen. Voor de eerste maal is door de Maatschap benoemd mevrouw [D] tot bestuurder en tot plaatsvervangend bestuurder mevrouw [E].
9.2 De Maatschap wordt in en buiten rechte vertegenwoordigd door de persoon c.q. de personen genoemd in artikel 9.1, die belast is/zijn met het dagelijks bestuur.
9.3 Een bestuurslid defungeert:
a) door zijn/haar overlijden;
b) door zijn/haar aftreden;
c) door het verlies van het beheer of bestuur over zijn/haar goederen en/of benoeming van een bewindvoerder op grond van de wettelijke boorschriften;
d) door zijn/haar ontslag verleend door de rechtbank in de gevallen in de wet voorzien.
(...)
Artikel 12 Gevolgen Pro van beëindiging ten aanzien van een Nieuwe Maat
12.1 (...)
12.2 De uittredende maat, (...) heeft/hebben uitsluitend aanspraak op haar kapitaalsaldo volgens de slotbalans (...) van het boekjaar voorafgaande aan haar uittreden, vermeerderd met haar winstaandeel over het laatste boekjaar tot aan de datum van uittreden (...).
12.3 De uittredende maat heeft geen aanspraak op vergoeding van enige goodwill, noch op eventuele in het maatschapvermogen verscholen stille reserves. Evenmin behoeft zij bij te passen in eventuele verschillen tussen de boekwaarden van de activa en passiva van de Maatschap, voor zover die niet op de slotbalans van het boekjaar, waarin het uittreden plaatsvond, tot uitdrukking zijn gekomen."
3.2 Tot de gedingstukken behoort een kopie van de schriftelijke vastlegging van een "Overeenkomst van beheer en bewaring". Dit stuk is gedagtekend 31 maart 2001 en ondertekend door de BV, de Stichting [F] (hierna: de Stichting) en de Maatschap, waarbij de BV werd vertegenwoordigd door de heer [G] (hierna: [G]) en de Stichting en de Maatschap door mevrouw [D] (hierna: [D]). In dit stuk is ondermeer het volgende vermeld:
"Ondergetekenden
(...)
In aanmerking nemende dat:
- de Maatschap ten doel heeft het met behulp van 'de B.V.' exploiteren van een relaxbedrijf op het adres (...), hierna te noemen "het Project";
- (...);
- het de Maatschap ontbreekt aan de faciliteiten (...) voor het beheer van "het Project";
- de B.V. over de faciliteiten (...) beschikt en zich bereid heeft verklaard deze voor "het Project" op bepaalde voorwaarden en condities ter beschikking te stellen;
- het de B.V. ontbreekt aan gastvrouwen terwijl de maatschap het hieraan niet ontbreekt;
- de maatschap en de B.V. op de ontbrekende gebieden elkaar van dienst kunnen zijn en zich bereid hebben verklaard een samenwerking aan te gaan per 2 april 2001.
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1.
1. (...)
2. De Stichting en de Maatschap enerzijds en de B.V. anderzijds sluiten bij deze een samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan de B.V. haar faciliteiten aan de [a-straat 1], [0000 XX] [P] ten behoeve van "het Project" tegen vergoeding ter beschikking stelt alsmede haar expertise, knowhow en organisatie;
3. De B.V. zal zich ten behoeve van de Maatschap steeds, met inachtneming van het bepaalde in de overeenkomst, onder meer belasten met het beheer over "het Project";
(...)
Artikel 2.
1. Als vergoeding voor de ter beschikkingstelling van de faciliteiten (...) alsmede het beheer als bedoeld onder Artikel 1 lid 3 zal Pro de Maatschap via de Stichting aan de B.V. voldoen de vergoeding, zoals genoemd in de bijlage bij deze overeenkomst. (...).
2. De vergoedingen aan de B.V. zullen aan de B.V. worden voldaan zonder dat de Maatschap en/of de Stichting daar bij enig beroep op korting en/of schuldvergelijking zal doen;
3. (...).
Artikel 3.
1. De Maatschap kan via en dus ten name van de Stichting meerdere bankrekeningen openen voor het ontvangen van de verschillende opbrengsten van "het Project" alsmede voor het doen van betalingen ten behoeve van de operationele uitgaven. (...).
2. De Stichting draagt zorg voor tijdige periodieke betaling van de vergoeding als bedoeld onder artikel 2 aan Pro de B.V. Indien de Stichting voornoemde periodieke betalingen niet geheel dan wel niet tijdig verricht is de B.V. bij deze uitdrukkelijk en onherroepelijk gemachtigd om van de hiervoor vermelde rekeningen ten name van de Stichting naar haar eigen rekeningen die bedragen over te maken, welke haar uit hoofde van de vergoeding als bedoeld onder Artikel 2 periodiek Pro toekomen."
3.3 Tot de gedingstukken behoort een kopie van de oprichtingsakte van de Stichting. In deze akte is onder meer het volgende vermeld:
"Heden, negen en twintig maart tweeduizend één, verscheen voor mij, (...) notaris (...): Mevrouw [[D]] (...).
De comparante verklaarde bij deze akte een stichting op te richten, onder vaststelling van de navolgende:
STATUTEN
(...)
DOEL
Artikel 2
1. De Stichting heeft ten doel:
- het ten titel van beheer en bewaring verwerven van juridische en/of economische eigendom van goederen ten behoeve van de Maatschap;
- het ontvangen en beheren van de participaties van de Maten;
- het voor rekening en risico van de Maatschap ontvangen van opbrengsten en andere baten en het voor rekening en risico van de Maatschap doen van uitgaven in het kader van de verwerving van deze inkomsten alsmede het voor rekening en risico van de Maatschap beheren en administreren daarvan;
- het vertegenwoordigen van de Maatschap naar buiten;
- het doen van uitkeringen aan de Maten in de Maatschap;
2. De Stichting zal de hiervoor bedoelde werkzaamheden zodanig verrichten dat de door de Stichting beheerde gelden en vermogenswaarden te allen tijde gescheiden zijn en blijven van het vermogen van de Maatschap, de leden van de maatschap en degene, die aan de maatschap verbonden zijn.
BESTUUR: SAMENSTELLING, BENOEMING, DEFUNGEREN
Artikel 3
1. Het bestuur van de Stichting bestaat uit tenminste één en maximaal vijf personen. Maten van de Maatschap kunnen geen lid van het bestuur zijn;
2. (...);
3. Bestuursleden worden door het bestuur van de Stichting benoemd en ontslagen;
4. Bestuursleden worden benoemd voor onbepaalde tijd. (...).
(...)
SLOTBEPALING
Ten slotte heeft de comparante verklaard dat:
Voor de eerste keer wordt tot bestuurslid benoemd:
mevrouw [[D]] voornoemd."
3.4 Met haar werkzaamheden in de Club heeft eiseres in 2003 € 24.877,- aan inkomsten genoten. In haar aangifte IB/PVV 2003 heeft eiseres van deze inkomsten slechts € 8.500,- aangegeven en verantwoord als winst uit onderneming en heeft zij aanspraak gemaakt op de zelfstandigenaftrek. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft verweerder de inkomsten genoten in verband met de werkzaamheden in de Club bepaald op € 35.320,- en deze aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en de zelfstandigenaftrek geweigerd. Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder bij de bestreden uitspraak op bezwaar de aanslagen verminderd uitgaande van uit de Club genoten inkomsten van € 24.877,-, maar de zelfstandigenaftrek nog steeds geweigerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op € 23.777,- en het premie-inkomen WAZ op € 24.877,-."
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot verlaging van de aanslag tot een berekend met inachtneming van de zelfstandigenaftrek en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Overwegingen omtrent het hoger beroep
6.1. Artikel 3.76, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) bepaalt dat de zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Niet in geschil is dat belanghebbende aan het urencriterium voldoet.
6.2. Artikel 3.4 van de Wet bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Artikel 3.5. tweede lid, van de Wet bepaalt voorts dat mede onder ondernemer wordt verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Evenmin is in geschil dat eiseres werkzaamheden verrichtte die naar hun aard als zelfstandig beroep zouden kunnen worden aangemerkt.
6.3. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een zelfstandig beroep. Zij heeft daartoe redengevend geoordeeld dat is gesteld noch aannemelijk gemaakt dat belanghebbende dienstverlening verrichte op eigen naam, dat binnen de exploitatie van het relaxbedrijf alle beheerstaken en bijkomende werkzaamheden waren opgedragen en werden uitgevoerd door de Stichting en dat niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende zelfstandig klanten aantrekt.
6.4. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep, als bedoeld in artikel 3.5, tweede lid, van de Wet, door een belastingplichtige die werkzaamheden verricht als prostituee, is sprake indien deze de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27 830, LJN: ZC5085). Daartoe is, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, niet noodzakelijk dat werkzaamheden op eigen naam zijn verricht.
6.5. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zelfstandig overeenkomsten sluit en dat bij de uitvoering van deze overeenkomsten haar persoonlijke kwaliteiten voorop staan. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat de werkzaamheden zelfstandig worden verricht. Daaraan doet niet af dat de overeenkomsten op naam van de Stichting worden gesloten, aangezien de Stichting optreedt voor rekening en risico van de Maatschap. Daarmee is tevens gegeven dat belanghebbende haar werkzaamheden voor eigen rekening verricht.
6.6. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende ondernemersrisico loopt, is van belang of zij voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken van klanten. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende dit niet aannemelijk heeft gemaakt nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende reclame heeft gemaakt voor haar werkzaamheden en dat zij zelfstandig inspanningen heeft verricht om klanten te werven. Hiermee heeft de rechtbank miskend dat de opbrengsten van belanghebbende afhankelijk zijn van de mate waarin zij erin slaagt om bezoekers van de Club haar persoonlijke diensten alsmede door de Club aangeboden consumpties te laten afnemen. Die omstandigheid brengt mee dat belanghebbende ondernemersrisico loopt.
6.7. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende haar werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een zelfstandig beroep en dat zij derhalve moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.5, tweede lid, van de Wet. Toetsing aan het verbondenheidscriterium als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet is bij de toepassing van artikel 3.5 van de Wet niet aan de orde.
6.8. Het hoger beroep is gegrond. Met in achtneming van het voorgaande is het Hof van oordeel dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verlaagd met een zelfstandigenaftrek met startersaftrek van € 6.821 en dat beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 966 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 110 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de WAZ en behoudens wat betreft de proceskostenvergoeding en het griffierecht,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 14.280,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,
- gelast de Staat aan belanghebbende een bedrag van € 110 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, voorzitter, J.J.J. Engel en O.C.R. Marres, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - van der Koogh. De beslissing is op 4 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.