Uitspraak
GERECHTSHOF 's-Gravenhage
Sector belasting
Nummer BK-09/00771
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer van 28 juli 2010
in het geding tussen:
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, hierna: de Inspecteur,
en
de Orde van Vrijmetselaren onder het Grootoosten der Nederlanden,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 10 september 2009, nummer AWB 09/1474 IB, betreffende na te vermelden beschikking.
Groepsbeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft de door belanghebbende aangevraagde "groepsbeschikking" als bedoeld in artikel 6:33, tweede volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), gelezen in samenhang met artikel 41c van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling), bij beschikking afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking herroepen, verweerder binnen zes weken na de dag van verzending van deze uitspraak opgedragen opnieuw op het bezwaar te beslissen en te bepalen dat belanghebbende en de aangesloten loges worden aangemerkt als instellingen in de zin van artikel 6.33, tweede lid van de Wet en de Inspecteur veroordeeld de proceskosten van € 966 en € 288 griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter terechtzitting van het Hof van 24 februari 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft zich daarbij doen vergezellen van Prof.dr. A.W.F.M. van de Sande, emeritus hoogleraar op de bijzondere leerstoel Vrijmetselarij als geestesstroming en sociaal-cultureel verschijnsel aan de Universiteit Leiden (hierna: Van de Sande). Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is toegezonden.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft de rechtsvorm van een vereniging. Zij heeft, zoals blijkt uit artikel 2 van Pro haar Statuten, ten doel de grondslagen te leggen voor de beoefening van de Vrijmetselarij in de traditie, waarin zij die sinds haar oprichting in zeventienhonderdzesenvijftig heeft beoefend. Belanghebbende tracht dat doel te bereiken door het bevorderen van de oprichting van plaatselijke verenigingen van vrijmetselaren, loges geheten, het regelen van de onderlinge betrekkingen, zowel tussen haar en de loges als tussen de loges onderling, en het uitvaardigen van regels ter bevordering van haar doelstelling. Volgens artikel 4 van Pro haar Statuten is het lidmaatschap van belanghebbende persoonlijk en behoort tot het wezen daarvan het ingeschreven zijn bij een onder haar ressorterende loge. Artikel 7 van Pro de Statuten bepaalt voorts dat belanghebbende beslist over de erkenning van een vereniging als loge en over de intrekking van die erkenning. De voorwaarden en gronden die daarbij worden gehanteerd worden geregeld in de zogenoemde Ordewet. Belanghebbende bestaat uit afgevaardigden van de loges (artikel 8, eerste lid, van de Statuten).
3.2. De verschillende onder belanghebbende ressorterende loges organiseren met enige regelmaat gespreksavonden en bijeenkomsten ("open loges") met een ceremonieel karakter ("ritualen"). Tijdens de gespreksavonden ("comparities") wordt door een lid een korte lezing gehouden ("bouwsteen"), waarna discussie plaatsvindt. De ceremoniële bijeenkomsten houden verband met het ritueel opnemen van nieuwe leden, het bevorderen van leden naar een volgende graad (respectievelijk gezel en meester), het herdenken van overleden leden en de opening en sluiting van het verenigingsjaar.
3.3. Belanghebbende zelf verricht werkzaamheden ten behoeve van de aangesloten loges. Als onderdeel daarvan doet zij een tijdschrift uitgeven: "Ken Uzelve", en bevordert zij de instandhouding van een leerstoel met betrekking tot vrijmetselarij aan de Universiteit Leiden.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende, alsmede de met haar verbonden instellingen waarop de groepsbeschikking betrekking heeft, moet worden aangemerkt als algemeen nut beogende instellingen als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Voormelde vraag wordt door de Inspecteur ontkennend en door belanghebbende bevestigend beantwoord.
4.1.2. Tevens is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of de proceshouding van de Inspecteur een volledige vergoeding van de gemaakte proceskosten rechtvaardigt, in plaats van een forfaitaire vergoeding volgens de regeling van het Besluit Proceskostenvergoeding.
4.2. De Inspecteur stelt daartoe dat weliswaar de wetgever van de Wet niet heeft beoogd wijziging aan te brengen in het begrip "algemeen nut beogende instelling", maar in de, vanaf
1 januari 2008 geldende, Uitvoeringsregeling wel aanvullende eisen heeft gesteld. Krachtens de eis geformuleerd in artikel 41a, eerste lid, onder b, van de regeling, dienen de statutaire doelstelling van de instelling en de daarmee samenhangende feitelijke werkzaamheden in het algemeen belang te zijn. Uit de jurisprudentie vloeit voort dat de werkzaamheden voor 50% of meer in het algemeen belang moeten zijn (HR 13 juli 1994, nr. 29 936, LJN: ZC5717, BNB 1994/280). Die toets moet worden aangelegd ten aanzien van het geheel van activiteiten, van kerkelijke c.q. levensbeschouwelijke aard of niet (vgl. HR 7 november 2003, 38 049, LJN: AN7741, BNB 2004/30, inzake de Scientology Kerk). De omstandigheid dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel, leidt er niet zondermeer toe dat die activiteiten het algemene belang dienen (zie voormeld arrest).
De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende en de onder haar ressorterende loges dienen niet het algemene belang. Die werkzaamheden zijn niet van levensbeschouwelijke aard, dat geldt zowel voor de "ritualen" als voor de "comparities" en de daar gehouden "bouwstenen". Belanghebbende zelf is, zoals blijkt uit diverse publicaties, uitdrukkelijk van mening dat de vrijmetselarij geen godsdienst of levensbeschouwing is. Veeleer kan gesproken worden van een levenshouding, "een levenskunst". Mocht de vrijmetselarij wel een levensbeschouwing zijn, dan dienen ook de werkzaamheden die daarmee verbonden zijn te worden getoetst aan het algemene belangcriterium. De werkzaamheden van belanghebbende en de onder haar ressorterende loges zijn primair gericht op de persoonlijke ontwikkeling van het individuele lid (de "ritualen" die het lid persoonlijk vormen) en zijn deels te herleiden tot gezellig verkeer tussen leden (de "comparities"). Beide typen werkzaamheden zijn niet in het algemene belang. Belanghebbende zelf verricht werkzaamheden ten behoeve van de aangesloten loges. Bovendien doet zij een tijdschrift uitgeven: "Ken Uzelve", en bevordert zij de instandhouding van een leerstoel met betrekking tot vrijmetselarij aan de Universiteit Leiden. Al deze werkzaamheden zijn niet in het algemene belang.
4.3. Belanghebbende stelt dat de wetgever in 2001 en 2008 met de nieuwe regelgeving rond algemeen nut beogende instellingen geen wijziging heeft willen brengen ten opzichte van de daarvoor geldende regelgeving (MvT op wetsvoorstel 21.335, 1990-1991, nr.3, blz. 1 e.v., waarin belanghebbende expliciet wordt genoemd als instelling op levensbeschouwelijke grondslag). Zulks brengt mee dat indien de werkzaamheden van een instelling uitsluitend kerkelijk of levensbeschouwelijk zijn, niet wordt getoetst aan het algemene belangcriterium.
Indien naast de kerkelijke of levensbeschouwelijke werkzaamheden tevens andere werkzaamheden worden verricht vindt uitsluitend ten aanzien van laatstbedoelde werkzaamheden toetsing aan het algemene belangcriterium plaats (vgl. HR 7 november 2003, 38 049, LJN: AN7741, BNB 2004/30, betreffende de Scientology Kerk).
De vrijmetselarij is een levensbeschouwing, de wetgever ziet dat zo - zie voormelde MvT -
en ook een objectieve benadering leidt tot de conclusie dat de vrijmetselarij zich bezighoudt met een visie op het leven: wat betekent het leven, wat is de waarde ervan en hoe moet het geleefd worden. De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende zelf zijn van organisatorische aard ten behoeve van de aangesloten loges. De overkoepelende organisatie dient te worden vereenzelvigd met de aangesloten organisaties (de loges).
Nu het standpunt van de Inspecteur evident in strijd is met de bedoelingen van de wetgever past een volledige proceskostenvergoeding in plaats van een vergoeding in overeenstemming met het Besluit Proceskostenvergoeding.
Conclusies van partijen
5.1. De conclusie van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op het bezwaar.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1.1 In de eerste plaats zal het Hof beoordelen of belanghebbende moet worden aangemerkt als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling.
Naar 's Hofs oordeel is de vrijmetselarij, in Nederland georganiseerd in belanghebbende en de onder haar ressorterende loges, niet een kerkelijke maar wel een levensbeschouwelijke instelling. De vrijmetselarij is niet een kerkelijke instelling, omdat zij niet als doelstelling heeft de gemeenschappelijke godsverering van de leden op grondslag van gemeenschappelijke opvattingen. Wel is zij een levensbeschouwelijke instelling, omdat zij door middel van haar ritus de mens wil tonen dat aan de verscheidenheid in de wereld een ordening ten grondslag ligt. De loge spoort de vrijmetselaar aan die ordening in de schepping meer nabij te komen, haar te aanvaarden en na te streven. In dat levensbeschouwelijke kader is het doel van de vrijmetselarij de totstandkoming van de broederschap der mensheid, welke in de loge wordt onderwezen en aangekweekt.
6.1.2 Voormeld oordeel vindt bevestiging in hetgeen Van de Sande heeft geschreven in zijn tot de gedingstukken behorende notitie. Het Hof beschouwt Van de Sande als deskundig op het gebied van de vrijmetselarij. Hij bekleedde een bijzondere leerstoel in de vrijmetselarij aan de Universiteit Leiden, heeft diverse publicaties over de vrijmetselarij op zijn naam en begeleidde enkele promotieonderzoeken over de vrijmetselarij. De Inspecteur heeft gesteld dat Van de Sande niet als een onafhankelijk wetenschappelijk onderzoeker kan gelden, omdat de leerstoel aan de Leidse universiteit gesticht en gefinancierd is door belanghebbende. Het Hof verwerpt deze stelling. Van de Sande is geen lid van de vrijmetselarij. Hij was als hoofddocent in de cultuurgeschiedenis verbonden aan de Radbouduniversiteit in Nijmegen en heeft derhalve zelfstandige wetenschappelijke status naast zijn buitengewoon hoogleraarschap in Leiden. Voor dat hoogleraarschap ontving hij van belanghebbende een vergoeding voor gemaakte reiskosten en verder geen beloning.
6.1.3. Het Hof neemt uit de notitie van Van de Sande het volgende over. In wezen is vrijmetselarij een vorm van religie. De vrijmetselarij geeft het heilige weer in het symbool "Opperbouwmeester des Heelals". Alle werkzaamheden in de loge vinden plaats ter ere van dat symbool. De vrijmetselarij is dus een religieuze instelling met als doel gemeenschappelijke godsverering. Maar anders dan kerkgenootschappen verkondigt de vrijmetselarij geen leer en haar symbolisch godsbeeld is niet antropomorf maar abstract. De vrijmetselarij kan worden gedefinieerd als religieus humanisme, de stroming in het humanisme die het bestaan erkent als een geheimenis, zonder zich te binden aan een geloofstraditie.
6.1.4. De Inspecteur heeft gesteld dat de vrijmetselarij niet kan worden aangemerkt als een levensbeschouwelijke instelling omdat in diverse publicaties uitgaande van belanghebbende, dat karakter stellig wordt ontkend. In zijn notitie merkt Van de Sande daarover op dat de vrijmetselarij geen leer of ideologie verkondigt. Om daarover vooral geen misverstand te laten bestaan gaan sommige vrijmetselaarauteurs zo ver dat ze ook de term levensbeschouwing niet gebruiken. Dat geeft een verklaring van die ontkenning maar overigens heeft naar 's Hofs oordeel te gelden dat, het begrip levensbeschouwelijke instelling wordt gehanteerd in de zin van artikel 41a van de Uitvoeringsregeling, tekst geldend voor het onderhavige jaar. Het is daarmee een rechtsbegrip dat moet worden uitgelegd door de rechter. Daarom staat de afwijkende uitleg die de instelling zelf aan haar karakter geeft niet in de weg aan het oordeel onder 6.1.1.
6.2.1. De Inspecteur stelt dat de wetgever met ingang van 2008 een verandering beoogde in de benadering van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen. Artikel 41a van de Uitvoeringsregeling, aanhef en letter b, bepaalt immers met ingang van 2008 dat een kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of algemeen nut beogende instelling door de inspecteur wordt aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, indien uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen belang dient. Daaraan verbindt de Inspecteur de gevolgtrekking dat alle feitelijke werkzaamheden van de instelling moeten worden getoetst aan de dienstbaarheid aan het algemeen belang.
6.2.2 Naar het oordeel van het Hof geeft de Inspecteur met zijn opvatting een te ver strekkende uitleg aan voormelde bepaling van de Uitvoeringsregeling.
Van levensbeschouwelijke activiteiten wordt van oudsher aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Het Hof verwijst in dit verband naar de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, en met name de volgende passage:
"Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt er van uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter."(MvT, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr.3, blz. 17).
6.2.3. Voormelde passage geeft naar oordeel van het Hof, hoewel daar niet direct op betrekking hebbend, scherp weer wat beoogd wordt met meervermelde bepaling uit de Uitvoeringsregeling, namelijk aansluiten bij het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, BNB 2004/30, betreffende de Scientology Kerk. Het karakter van de in de wet expliciet genoemde instellingen is niet (langer) zonder meer doorslaggevend voor het aanmerken als algemeen nut beogende instelling. Voor instellingen die uitsluitend werkzaamheden verrichten van bijvoorbeeld kerkelijke of levensbeschouwelijke aard is geen wijziging beoogd. Die instellingen blijven de status van algemeen nut beogende instellingen behouden. Voor kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen echter die werkzaamheden verrichten met een van het instellingskarakter afwijkende aard moet voortaan worden getoetst of die feitelijke werkzaamheden het algemeen belang dienen.
6.2.4. Een uitleg zoals de Inspecteur voorstaat, houdt een zo fundamenteel andere benadering van de expliciet in de wet genoemde instellingen van algemeen nut in, dat voor de hand liggend is dat die zou zijn neergelegd in wijzigingen van de die instellingen betreffende bepalingen in de heffingswetten.
6.2.5. Het Hof moet dan vervolgens beoordelen of belanghebbende uitsluitend werkzaamheden verricht van levensbeschouwelijke aard. Dat is naar 's Hofs oordeel het geval. Alle werkzaamheden, zoals weergegeven onder 3.2 hiervoor, vormen samen een geheel dat dienstig is aan het levensbeschouwelijke doel en streven als hiervoor verwoord.
6.2.6. In voormeld oordeel ligt besloten de verwerping van de stelling van de Inspecteur dat de vrijmetselaarsloge een besloten gezelligheidsvereniging is. Het Hof overweegt te dien aanzien nog dat, zoals Van de Sande in zijn notitie schrijft en het Hof overneemt, de vrijmetselarij een uniek cultureel fenomeen is, zijnde een geseculariseerde vorm van een kerkgenootschap, waarbij in principe geen beperkt toelatingsbeleid geldt.
6.3. De werkzaamheden van belanghebbende sec, de Orde van Vrijmetselaren onder het Grootoosten der Nederlanden, zijn in organisatorische zin dienstig aan de levensbeschouwelijke werkzaamheden van de loges, en maken daarvan onlosmakelijk deel uit. Belanghebbende en de door haar verrichte werkzaamheden dienen dan ook niet apart te worden getoetst aan het algemeen belangcriterium.
6.4. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof ziet geen aanleiding die kosten vast te stellen in afwijking van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage. Het Hof stelt de proceskosten vast op € 1.639 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2,5 punten à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak.))
7.2. Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft zal van de Inspecteur een griffierecht worden geheven van € 448.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.639,
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 448.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en F.A. Engelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 28 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.