Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-15/00009
Uitspraak van 21 oktober 2015
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ’s-Hertogenbosch, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem (thans de rechtbank Noord-Holland) van 23 juli 2012, nummer AWB 12/57, betreffende de hierna onder 1.1 vermelde beschikking.
Bezwaar en beroep
1.1.
Met dagtekening 28 september 2007 heeft belanghebbende een aanvraag ingediend om met ingang van 1 januari 2008 als ANBI (algemeen nut beogende instelling) te worden aangemerkt.
1.2.
De Inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 16 april 2008 beslist dat
belanghebbende niet voldoet aan een of meer voorwaarden voor de status als ANBl.
1.3.
Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 29 november 2011, heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 302 is geheven. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Hoger beroep en beroep in cassatie
2.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Een griffierecht van € 466 is geheven.
2.2.
Bij uitspraak van 17 oktober 2013, met kenmerk 12/00652, ECLI:NL:GHAMS:2013:3338, heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2008 aangemerkt wordt als ANBI, de Inspecteur veroordeeld in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.358, de Inspecteur gelast belanghebbende het voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van € 768 te vergoeden.
2.3.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 december 2014, met kenmerk 13/05820, ECLI:NL:HR:2014:3565 (hierna: het verwijzingsarrest), het door de staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van dat hof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
2.4.
Partijen hebben zich over het verwijzingsarrest uitgelaten, belanghebbende bij conclusie van 13 april 2015 en de Inspecteur bij conclusie van 8 april 2015. Belanghebbende heeft op 17 april 2015 een nader stuk ingezonden.
2.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 april 2015 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt.
2.6.
Na afloop van de zitting van 29 april 2015 heeft op voorstel van de Inspecteur, omdat hij van het nader stuk van belanghebbende geen kennis heeft kunnen nemen, tussen partijen een nacorrespondentie plaatsgevonden; belanghebbende bij brief van 2 juni 2015 en de Inspecteur bij brief van 13 mei 2015. Op 24 juli 2015 heeft de Inspecteur een tiendagenstuk ingestuurd, waarop belanghebbende bij faxbericht van 25 augustus 2015 heeft gereageerd.
2.7.
Een tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 september 2015 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt.
Verwijzingsarrest
3. De Hoge Raad heeft overwogen:
”(…)
2.2.
Voor het Hof was in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008).
2.3.
Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft daarbij vooropgesteld dat van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen van oudsher wordt aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard komen in aanmerking voor de status van algemeen nut beogende instelling. Als activiteiten worden verricht die afwijken van het instellingskarakter (zoals bijvoorbeeld (semi)commerciële activiteiten) moet worden getoetst of de activiteiten van de instelling voor ten minste 50 percent het algemeen belang dienen, aldus het Hof. Met betrekking tot de door belanghebbende verzorgde auditing en trainingen acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat zij een onderdeel vormen van de religieuze beleving, en dat deze werkzaamheden geen doel op zich zijn maar een middel om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Het Hof overweegt vervolgens dat in de hoogte van de bedragen die voor de auditing en de trainingen kunnen worden betaald evenmin een reden kan worden gezien om te oordelen dat sprake is van (semi)commerciële activiteiten en concludeert dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat zij een algemeen nut beogende instelling is.
2.4.1.
De middelen komen met rechts- en motiveringsklachten op tegen de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen.
2.4.2.
Anders dan het Hof tot uitgangpunt heeft genomen, geldt ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling dat zij voor de toepassing van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (vgl. HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, en HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267).
2.4.3.
Voorts kan de omstandigheid dat de verzorging door belanghebbende van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Ook in zoverre berust ’s Hofs uitspraak derhalve op een onjuist uitgangspunt.
2.4.4.
In het hiervoor in 2.4.2 vermelde arrest van 7 november 2003 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of met de werkzaamheden van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt, geoordeeld dat zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet duidelijk is waarom de door belanghebbende – tegen min of meer commerciële tarieven – gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen.
2.4.5.
Het Hof heeft in zijn thans bestreden uitspraak geen beslissing gegeven over de vraag of met het totaal van belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Wel heeft het Hof aangenomen dat geen sprake is van commerciële activiteiten, kennelijk omdat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt voor auditing en trainingen worden gevraagd voor de uitoefening van religieuze activiteiten. Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven heeft het Hof zich echter niet uitgelaten.
Verder heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden (a) dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en trainingen waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen en (b) dat belanghebbende bereid is geïnteresseerden die niet over voldoende middelen beschikken tegemoet te komen door in voorkomend geval de voor de activiteiten verschuldigde bedragen te matigen of kwijt te schelden. Die omstandigheden bieden echter onvoldoende steun voor het oordeel dat met belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Hetzelfde geldt voor de in de overwegingen van het Hof genoemde omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren. Al deze omstandigheden sluiten namelijk, ook tezamen genomen, niet uit dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is.
2.4.6.
Gelet op het hiervoor in 2.4.2, 2.4.3 en 2.4.5 overwogene slagen de middelen. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof dient alsnog te onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Zo nodig dienen daarna ook de overige, door het Hof niet behandelde geschilpunten te worden behandeld.
(…)”
Feiten
4.1.
Belanghebbende maakt deel uit van de wereldwijde organisatie [X] (hierna: [X] ).
4.2.
De statuten van belanghebbende omschrijven de navolgende doelstellingen:
”ARTIKEL I
De Kerk
De Kerk zal haar doelstellingen verwezenlijken door middel van activiteiten ontplooid door de Kerk, genoemd [X] . De Kerk is en zal zijn één van de vele Kerken, die internationaal zijn georganiseerd en georganiseerd zullen worden, voor het verwezenlijken van de doelstellingen van de [Y] religie en die alle verbonden zijn als elementen van een internationale en hiërarchisch gestructureerde Kerk door middel van vrijwillige en zelfbepaalde overeenkomst en gebondenheid aan het volgende:
1. De doelstellingen, principes, doctrines, codes, geloofsbelijdenis, beleid en religieuze handelingen zoals beschreven in de Geschriften (als hierna beschreven); en
2. erkenning van de ecclesiastische autoriteit van de hiërarchie van de Moederkerk; en
3. Bestuur met betrekking tot de ecclesiastische aspecten volgens de hiërarchie.
De bestuursleden en gemachtigden van de Kerk zullen gebonden zijn aan het voorgaande en zulks in acht nemen, zodat de activiteiten van de Kerk, de Kerk zullen blijven ondersteunen als een [Y] Kerk in goede status ten opzichte van de Moederkerk; echter zulks te allen tijde en in alle opzichten volgens alle voorwaarden en in volledige overeenstemming met van toepassing zijnde Wetten en voorwaarden van deze Statuten.
(…)
ARTIKEL III
DOELSTELLINGEN
De Kerk zal de zuiverheid en integriteit van de [Y] Religie zoals die ontwikkeld is en verder ontwikkeld moge worden door [A] , met als doel dat elke persoon, die wenst deel te nemen in [Y] het hoogst mogelijke goed van toegenomen bewustzijn als onsterfelijke geest, daaruit mag ervaren, behouden, presenteren, propageren, bedrijven en zeker stellen. Het is de volle overtuiging van de Kerk, dat [Y] het stelsel is, dat de fundamentele principes van het Bestaan samenbrengt in axioma’s en effectieve technologie in de traditie van de exacte wetenschappen voor het oplossen van de problemen met betrekking tot Het Leven, Het Denken en de Vrijheid van de menselijke Geest. Dat hij die een vraag stelt het dichtst bij het antwoord is, dat elke vraag haar eigen antwoord in zich houdt, en verder dat elk probleem zijn eigen oplossing in zich heeft en dat de technologie van [Y] van dien aard is, dat een persoon met een vraag of een probleem op geestelijk niveau geholpen of begeleid kan worden, zodat die persoon in staat is zijn/haar eigen vragen te beantwoorden en problemen op te lossen. [Y] Technologie is een stelsel van waarheden en toepassingsmethoden ontwikkeld door [A] vanuit zijn observaties en verkondigingen, die wanneer correct toegepast de Ziel der Mens kunnen openbaren, zijn kennis van het Oneindige Wezen voor hem kunnen vergroten en hem bekend maken wat hij over God kan bevatten. In de overtuiging dat het beste bewijs van God is de God die men in zichzelf vindt en vertrouwend op een blijvend geloof dat de Schepper van het Universum wilde dat er Leven in dat Universum zal zijn, wordt de Kerk gesticht met de hierna volgende algemene doelstellingen:
a. Het opzetten van een religieus lichaam voor het uitdragen, beschermen, bedienen en aanmoedigen van de [Y] Religie en haar doelstellingen;
b. Oprichting, vestiging en gebruik van een Kerk, opleidingscentra, gemeenten, trainingscentra en andere centra voor het onderricht, de verspreiding en het verlenen van de [Y] Religie, hetgeen de religieuze en ethische begeleiding en verbetering van het persoonlijke karakter als doel heeft, alsmede het verbeteren van de menselijke geest;
c. Publicatie en verspreiding van religieuze Geschriften en andere hulpmiddelen teneinde [Y] te propageren en uit te dragen;
d. Vestiging van religieuze culturele centra;
e. Aandacht en zorg voor de geestelijke behoeften van de parochianen en congregatie door middel van het houden van zondagsdiensten en andere religieuze diensten zowel in groepsverband als individueel gericht;
f. Vestiging en doen functioneren van seculiere activiteiten ter verbetering van de maatschappij;
g. Het vormen en doen functioneren van hulpverlenersgroepen waarin parochianen en niet-leden hulp kunnen bieden aan hun medemens in geval van calamiteit of persoonlijke behoefte.”
Volgens artikel III geldt geen beperkt toelatingsbeleid.
4.3.
Belanghebbende houdt wekelijks zondagsdiensten. Verder verzorgt zij huwelijks-, naamgevings- en overlijdensceremoniën en andere bijeenkomsten in het teken van de leer van de [X] . Ter bevordering van spirituele groei worden auditing en training aangeboden aan leden van de kerkgemeenschap van belanghebbende.
4.4.
Auditing en training maken in 2008 en 2009 tezamen meer dan 50 percent uit van de activiteiten van belanghebbende. Zij vinden plaats tegen vaste vergoedingen. De vergoeding voor een auditing of training is per categorie auditing of training door [X] vastgesteld. De vigerende vergoedingen voor auditing en training gedurende de periode 1996-2011 luiden, naar belanghebbende in haar beroepschrift aan de rechtbank op pagina 8 noemt, als volgt:
Dienst
1996
2011
NLG
Euro
[A] Dianetics Seminar
135,00
90,00
Personal Values and Integrity
125,00
45,00
Purification Rundown
2600,00
1180,00
[A] Professional E-meter Course
3704,00
1924,00
Student Hat Course
1500,00
545,00
1 Intensive auditing
6500,00
2950,00
12 Intensives, per intensive
4062,00
2028,00
Een lid van de kerkgemeenschap van belanghebbende kan eerst voldoen aan de strikte ethische gedragscode van belanghebbende als hij een compleet begrip van alle acht dynamieken heeft bereikt ( (i) Zelf. (ii) Het Gezin, (iii) Vrienden/Groepen, (iv) De Mensheid, (v) Alle Levende Wezens, (vi) Het Stoffelijke Universum, (vii) De Spirituele Wereld, en (viii) Oneindigheid, het opperwezen ) en zich heeft losgemaakt van het stoffelijke universum en van de spirituele trauma’s. Daartoe moet iedere deelnemer aan auditing en training alle genoemde diensten en de twaalf genoemde intensive auditing sessies doorlopen. De auditing stelt de individuele deelnemer in staat zijn spirituele obstakels te onderzoeken en te overwinnen en zich te verheffen door een reeks oplopende niveaus van geestelijke gewaarwording te doorlopen. De deelnemer wordt aldus op weg geholpen om geleidelijk de staat van ’Clear’ of ’Operating Thetan’ te bereiken. Deelnemers doorlopen alle genoemde diensten en de twaalf genoemde intensive auditing sessies om de staat ’Clear’ te bereiken. De trainingen zijn hoofdzakelijk gericht op theoretische verdieping van de totale leer van belanghebbende en de opleiding tot auditor. Als de deelnemer een niveau in de training heeft voltooid, heeft hij de kennis en vaardigheid verkregen die nodig zijn om tot dat niveau auditing te geven.
4.5.
Naast auditing en training omvatten de activiteiten van belanghebbende de exploitatie van een kantine en een boekwinkel, het geven van ’Introduction courses & services’ voor het oplossen van persoonlijke problemen en het geven van ’Administration & Management Courses’, waarin deelnemers leren de structuur en de activiteiten van belanghebbende toe te passen in een zakelijke organisatie, zoals een onderneming.
4.6.
De [X] onderneemt wereldwijd sociale activiteiten in de vorm van projecten ter bestrijding van drugsgebruik, projecten ter bestrijding van analfabetisme, de ondersteuning van resocialisatieprogramma’s in penitentiaire instellingen, de strijd voor patiëntenrechten, etc. Deze activiteiten vinden plaats in aan belanghebbende gerelateerde stichtingen die de ANBI-status bezitten ( [B] , Stichting [C] , Stichting [D] , Stichting [E] en Stichting [F] ).
4.7.
De jaarrekening 2008 van belanghebbende bevat onder meer de staat van baten en lasten voor 2008. Aan baten is een totaal bedrag van € 619.633 vermeld. Dit bedrag is verkregen uit donaties van leden uit religieuze diensten, schenkingen en bijdragen van andere kerken, andere giften, resultaat van boekwinkel en kantine en overige baten. De lasten ter grootte van in totaal € 802.941 betreffen uitgaven voor stafmedewerkers, veldwerkers, opleidingen, communicatie, huisvesting, drukwerk, reizen, diensten en evenementen alsmede voor beheer en administratie. In het jaar 2007 bedroeg de som van de baten € 783.345 en de som van de lasten € 777.377.
De rechtbank
5. De rechtbank heeft overwogen:
”(…)
4.1.
Van een algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) is sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Voorts is vereist dat het algemeen belang door de werkzaamheden van die instelling in minstens gelijke mate worden gediend als een particulier belang (Hoge Raad 22 juni 2012, LJN BW9055 en Hoge Raad 13 januari 2012, LJN BV2955).
4.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] een instelling is die er rechtstreeks op gericht is enig algemeen belang te dienen en een kerkelijke danwel levensbeschouwelijke instelling is. Tussen partijen is voorts ook niet in geschil dat auditing en training religieus danwel levensbeschouwelijk van aard zijn.
Tussen partijen is in geschil of met de werkzaamheden van [belanghebbende], in het bijzonder de auditing en training, het algemeen belang in minstens gelijke mate wordt gediend als het particulier belang.
[Belanghebbende] stelt zich hierbij primair op het standpunt dat nu de auditing en training religieus danwel levensbeschouwelijk van aard zijn, op grond van de jurisprudentie de toets of de auditing en training in minstens gelijke mate het algemeen belang dienen, niet aan de orde is. [De Inspecteur] stelt zich op basis van dezelfde jurisprudentie op het standpunt dat deze toets wel aan de orde is.
4.3.
In het arrest van 7 november 2003, LJN AN7741, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:
”3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat [belanghebbende] is te beschouwen als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de Wet; dat in beginsel mag worden aangenomen dat [belanghebbende] is aan te merken als een instelling die het algemeen nut beoogt en wier werkzaamheden voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen; dat de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt.
3.3.
Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. In cassatie is onbestreden dat [belanghebbende] is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de Wet. Dit brengt echter niet mee dat [belanghebbende] noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling; het heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29936, BNB 1994/280).
3.4.
Het middel strekt onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte de Inspecteur heeft belast met het bewijs dat de werkzaamheden van [belanghebbende] voor meer dan vijftig percent een particulier belang dienen. Het middel slaagt in zoverre. Het Hof mocht aan zijn in cassatie onbestreden oordeel dat [belanghebbende] is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling niet de gevolgtrekking verbinden dat in beginsel - behoudens tegenbewijs door de Inspecteur - mag worden aangenomen dat de werkzaamheden van [belanghebbende] voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen. De bewijslast terzake rust op de belanghebbende (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33741, BNB 1999/361).
3.5.
Het middel strekt voorts ten betoge dat het Hof de stellingen van de Inspecteur, hierop neerkomende dat [belanghebbende] cursussen aanbiedt die gericht zijn op het wegnemen van persoonlijkheidsstoornissen en het verbeteren van de persoonlijkheid van individuen, welke cursussen worden aangeboden tegen commerciële tarieven, alsmede dat die cursussen samen met de verkoop van boeken blijkens de jaarcijfers van [belanghebbende] de voornaamste bron van inkomen van [belanghebbende] vormen, onvoldoende gemotiveerd heeft verworpen.
3.6.
Het Hof heeft bij zijn verwerping van die stellingen miskend dat de omstandigheid dat de feitelijke werkzaamheden van [belanghebbende] in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel, niet zonder meer ertoe leidt dat de door de Inspecteur genoemde activiteiten het algemene belang dienen. Weliswaar heeft het Hof zijn beslissing gemotiveerd door erop te wijzen dat de ontwikkeling van de persoonlijkheid bij iedere religie/levensbeschouwing in mindere of meerdere mate deel kan uitmaken van de te volgen leer, dat aan ieder religieus/levensbeschouwelijk leermiddel tot spirituele/geestelijke ontwikkeling inherent kan zijn dat door die cursussen persoonlijkheidsstoornissen worden weggenomen en dat met behulp van de geleerde techniek vragen worden beantwoord en problemen worden opgelost, doch zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is niet duidelijk waarom dit een en ander meebrengt dat de door [belanghebbende] - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen.”
4.4.
Hof ’s-Gravenhage heeft op 4 juni 2004, LJN BC1117, het volgende geoordeeld:
”3.1. De door [belanghebbende] aangeboden auditingdiensten en trainingen zijn gericht op spirituele groei. De auditingdiensten stellen de individuele persoon in staat zijn spirituele obstakels te onderzoeken en te overwinnen en zich te verheffen door een reeks oplopende niveaus van geestelijke gewaarwording te doorlopen. De deelnemer wordt aldus op weg geholpen om geleidelijk de staat van ’Clear’ of ’Operaring Thetan’ te bereiken. De trainingen zijn hoofdzakelijk gericht op theoretische verdieping van de totale leer van [Y] en de opleiding tot Auditor. Als de deelnemer een niveau in de training heeft voltooid, heeft hij de kennis en vaardigheid verkregen die nodig zijn om tot dit niveau Auditing te geven. (…)
6.1.
Gelet op de inhoud van de auditingdiensten en de trainingen, zoals onder 3.1 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige gedingstukken, zijn deze naar 's Hofs oordeel primair gericht op het particuliere belang van de deelnemers. Het primaire doel van deze activiteiten is immers de deelnemers een bepaalde geestelijke ontwikkeling c.q. theoretische verdieping bij te brengen dan wel hen op te leiden tot Auditor.
6.2.
Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de auditingdiensten en de trainingen naast dit primaire doel ook, en wel in ongeveer gelijke mate een algemeen belang dienen. In dit verband acht het Hof met name van belang dat belanghebbende onvoldoende heeft gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate de deelnemers aan de auditingdiensten en de trainingen de door hen verworven kennis en kunde hebben aangewend ten algemene nutte. Aan het vorenstaande doet niet af dat deze diensten en trainingen het welzijn van de desbetreffende deelnemers bevorderen. Dit kan weliswaar ertoe leiden dat het welzijn van de bevolking als geheel gezien kan toenemen, maar daaruit volgt niet dat op welzijnsbevordering van die groep gerichte activiteiten geacht kunnen worden het algemene belang te dienen. “
4.5.
Hof ’s-Gravenhage heeft op 28 juli 2010, LJN BO0274, het volgende geoordeeld:
”6.2.2. Naar het oordeel van het Hof geeft de Inspecteur met zijn opvatting een te ver strekkende uitleg aan voormelde bepaling van de Uitvoeringsregeling. Van levensbeschouwelijke activiteiten wordt van oudsher aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Het Hof verwijst in dit verband naar de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, en met name de volgende passage: ”Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt er van uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.” (MvT, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr.3, blz. 17).
6.2.3.
Voormelde passage geeft naar oordeel van het Hof, hoewel daar niet direct op betrekking hebbend, scherp weer wat beoogd wordt met meervermelde bepaling uit de Uitvoeringsregeling, namelijk aansluiten bij het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, BNB 2004/30, betreffende de [X] . Het karakter van de in de wet expliciet genoemde instellingen is niet (langer) zonder meer doorslaggevend voor het aanmerken als algemeen nut beogende instelling. Voor instellingen die uitsluitend werkzaamheden verrichten van bijvoorbeeld kerkelijke of levensbeschouwelijke aard is geen wijziging beoogd. Die instellingen blijven de status van algemeen nut beogende instellingen behouden. Voor kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen echter die werkzaamheden verrichten met een van het instellingskarakter afwijkende aard moet voortaan worden getoetst of die feitelijke werkzaamheden het algemeen belang dienen.”
4.6.
De Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), nr. 31 930, nr. 3, blz. 17 vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
”Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijk en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.”
4.7.1.
Uit het aangehaalde arrest, de weergegeven hofuitspraken en de kamerstukken leidt de rechtbank af dat het karakter van de in de wet expliciet genoemde instellingen, zoals een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling, niet zonder meer doorslaggevend is voor het aanmerken van die instelling als algemeen nut beogende instelling. Indien een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling activiteiten verricht, zoals bijvoorbeeld het in de kamerstukken genoemde tegen betaling geven van cursussen of een voor een buitenstaander daarop gelijkende activiteit, zoals het tegen betaling geven van auditing en training, die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor algemeen nut beogende instellingen, is het, bij betwisting daarvan, aan de instelling die de ANBI-status verzoekt om aannemelijk te maken dat die activiteiten voor tenminste 50% het algemeen nut dienen, ook als deze activiteiten in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel van de instelling. Het standpunt van [belanghebbende] dat de auditing en training, zijnde religieuze dan wel levensbeschouwelijke diensten, op basis van voormelde jurisprudentie per definitie als algemeen nut beogend moeten worden aangemerkt, volgt naar het oordeel van de rechtbank niet uit voormelde jurisprudentie. [Belanghebbende] miskent met voormeld standpunt dat zij activiteiten (auditing en training) verricht die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor een algemeen nut beogende instelling, maar ook voor de in de kamerstukken genoemde kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen waarvan impliciet het algemeen nut wordt aangenomen. In zoverre verschilt de positie van [belanghebbende] van de positie van kerkelijke en levenbeschouwelijke instellingen van oudsher die dergelijke activiteiten niet verrichten. Hierbij acht de rechtbank van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en – naar ter zitting is komen vast te staan – vaste tarieven.
4.7.2.
Nu [belanghebbende] de auditing en training tegen betaling van vaste aanzienlijke bedragen aanbiedt en [de Inspecteur] betwist dat deze activiteiten het algemeen nut dienen, rust op [belanghebbende], gelet op het voorgaande, de last om aannemelijk te maken dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen nut dienen. Anders dan [belanghebbende] in haar pleitnota naar voren brengt, is van donaties in dit opzicht geen sprake nu tegenover de betaling een tegenprestatie staat, namelijk de auditing en/of training.
4.8. [
Belanghebbende] stelt dat de auditing en training voor 100% het algemeen nut dienen. Als leden de auditing en training volgen en op een bepaald niveau komen, functioneren ze beter in de maatschappij. Door het beter functioneren in de maatschappij wordt het algemeen belang voor 100% gediend. Daarnaast blijkt ook uit het overgelegde tijdbestedingschema dat voor tenminste 50% het algemeen belang wordt gediend, zo betoogt [belanghebbende].
4.9.
Gelet op de inhoud van de auditing en training, zoals ook weergegeven onder 2.5, zijn de auditing en training naar het oordeel van de rechtbank primair gericht op het dienen van het particuliere belang van de deelnemers. Het primaire doel van de auditing en training is immers dat de deelnemers daaraan een bepaalde geestelijke ontwikkeling en/of theoretische verdieping ondergaan en dat zij eventueel opgeleid worden tot Auditor. Het is aan [belanghebbende] om tegenover de betwisting door [de Inspecteur] aannemelijk te maken dat de auditing en training naast genoemd particuliere belang voor tenminste 50% ook het algemeen belang dienen. Dat het neveneffect van de persoonlijke groei (particuliere belang) met zich brengt dat een deelnemer ook beter in de maatschappij functioneert, kan wellicht wel leiden tot de conclusie dat de auditing en training ook het algemeen belang dienen, maar dat dit voor tenminste 50% het geval is, volgt daar niet uit. Ook uit het door [belanghebbende] overgelegde tijdbestedingschema volgt niet dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen belang dienen. Dit schema heeft slechts betrekking op een deel van de leden van [belanghebbende] en niet op iedereen die auditing en training heeft gehad. Hiermee heeft [belanghebbende] onvoldoende gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate de deelnemers aan de auditing en training de door hen verworven kennis en kunde hebben aangewend ten algemene nutte. Bovendien vermeldt dit schema vaak als werkzaamheden weer de auditing en training waarvan niet vaststaat dat die rechtstreeks het algemeen nut dienen. In dit schema is bovendien de tijdsbesteding opgenomen die mogelijk ten goede is gekomen aan de afzonderlijk in aanmerking te nemen, aan [belanghebbende] gerelateerde ANBI-stichtingen.
4.10.
Voorts stelt [belanghebbende] zich op het standpunt dat zij fungeert als koepel van de aan haar gerelateerde ANBI-stichtingen en daarom zelf als ANBI-instelling is aan te merken. In dit kader heeft [belanghebbende] de statuten aangepast en is daar vanaf 29 september 2009 in artikel III, f opgenomen: ’vestiging en doen functioneren van seculiere activiteiten ter verbetering van de maatschappij.’ Voorts is in de bepalingen neergelegd dat tenminste één bestuurder van de ANBI-stichtingen door [belanghebbende] wordt benoemd.
4.11. [
De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat nog altijd niet aannemelijk is gemaakt dat er sprake is van een organisatorische eenheid. [Belanghebbende] heeft geen doorslaggevende zeggenschap in de ANBI-instellingen. De statutenwijziging heeft geen betekenis voor de toerekening van de activiteiten van deze bestaande stichtingen aan [belanghebbende]. Het aanwijzen van een groeps-ANBI is mogelijk op grond van artikel 41c van de Uitvoeringsregeling, aldus [de Inspecteur].
4.12.
Anders dan partijen menen biedt noch de wet IB 2001 noch de Uitvoeringsregeling de mogelijkheid om een groep instellingen als één geheel een ANBI-status te verlenen. [Belanghebbende] dient zelfstandig aan de vereisten voor een ANBI te voldoen om een ANBI-status te verkrijgen. De grief slaagt derhalve niet. Artikel 6.33, tweede lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001, in samenhang bezien met artikel 41c van de Uitvoeringsregeling geeft slechts de mogelijkheid om in één verzoek namens meerdere instellingen voor elke instelling apart de ANBI-status aan te vragen. Indien één van die instellingen niet aan de voorwaarden van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 voldoet, mag deze niet in de beschikking worden aangewezen. Elke stichting in het gezamenlijk verzoek dient dus zelfstandig aan de voorwaarden van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 te worden getoetst. In dit kader verwijst de rechtbank naar de volgende toelichting bij artikel 41c van de Uitvoeringsregeling bij de Wijziging van de Uitvoeringsregeling en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003:
”(…)
Artikel 41c van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001
Eerste lid
Artikel 6.33, tweede lid, van de wet, biedt de mogelijkheid een categorie instellingen of een groep met elkaar verbonden instellingen bij één beschikking aan te merken als algemeen nut beogende instellingen. Bij de afgifte van dergelijke beschikkingen is van belang dat de tot die categorie of groep behorende instellingen namens wie het verzoek wordt gedaan, kunnen worden geïdentificeerd. Het eerste lid van artikel 41c regelt daarom dat bij een verzoek een categorie instellingen dan wel een groep van met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aan te merken als instellingen als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet (gemeenschappelijke aanwijzing), in het verzoek wordt aangegeven op welke instellingen het verzoek betrekking heeft (bijvoorbeeld door de koepel van een bepaald kerkgenootschap). (…)
Tweede lid
Een instelling waarop een verzoek voor een gemeenschappelijke aanwijzing betrekking heeft, doch die niet voldoet aan de voorwaarden voor aanmerking als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, wordt op grond van het derde lid niet in de gemeenschappelijke aanwijzing opgenomen. Indien de inspecteur wordt verzocht om een categorie of groep instellingen bij één beschikking aan te merken als algemeen nut beogende instellingen, dan is immers mogelijk dat niet alle tot die groep behorende instellingen ook voldoen aan de uit de wet of deze regeling voortvloeiende vereisten.
De instellingen die niet voldoen, mogen uiteraard niet worden aangewezen.”
4.13. [
Belanghebbende] stelt zich voorts op het standpunt dat [de Inspecteur] in strijd handelt met de artikelen 9 en 11 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) doordat zij wordt onderworpen aan een kwalitatieve en kwantitatieve toets en haar financiering als gevolg van het niet toekennen van de ANBI-status wordt bemoeilijkt en daarmee ook de uitvoering van haar religieuze activiteiten wordt bemoeilijkt.
4.14. [
De Inspecteur] betwist voormeld standpunt van [belanghebbende] en stelt zich op het standpunt dat de fiscale behandeling van [belanghebbende] niet leidt tot een belemmering van haar vrijheid van gedachten, geweten en godsdienst of de uitvoering van haar religieuze activiteiten. Van een onrechtvaardige bemoeienis, zoals [belanghebbende] stelt, is naar de mening van [de Inspecteur] geen sprake.
4.15.
Ingevolge artikel 9 van het EVRM heeft een ieder recht op vrijheid van gedachte, geweten en godsdienst; dit recht omvat tevens de vrijheid om van godsdienst of overtuiging te veranderen, alsmede de vrijheid hetzij alleen, hetzij met anderen, zowel in het openbaar als privé zijn godsdienst te belijden of overtuiging tot uitdrukking te brengen in erediensten, in onderricht, in praktische toepassing ervan en in het onderhouden van geboden en voorschriften. De vrijheid zijn godsdienst te belijden of overtuiging tot uiting te brengen kan aan geen andere beperkingen worden onderworpen dan die bij de wet zijn voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk zijn in het belang van de openbare veiligheid, voor de bescherming van de openbare orde, gezondheid of goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.
Ingevolge artikel 11 van het EVRM heeft een ieder recht op vrijheid van vreedzame vergadering en op vrijheid van vereniging, met inbegrip van het recht met anderen vakverenigingen op te richten en zich bij vakverenigingen aan te sluiten voor de bescherming van zijn belangen.
De uitoefening van deze rechten mag aan geen andere beperkingen worden onderworpen dan die, die bij de wet zijn voorzien en die in een democratische samenleving noodzakelijk zijn in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, voor de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Dit artikel verbiedt niet dat rechtmatige beperkingen worden gesteld aan de uitoefening van deze rechten door leden van de krijgsmacht, van de politie of van het ambtelijk apparaat van de Staat.
4.16.
Voor zover al aangenomen zou moeten worden dat het al dan niet kwalificeren als ANBI ex artikel 6.33 van de Wet IB 2001 de in genoemde verdragsartikelen beschermde vrijheden kan raken, heeft [belanghebbende] tegenover de stelling van [de Inspecteur], inhoudende dat het weigeren van de ANBI-status geen zichtbaar effect lijkt te hebben op het voortbestaan van [belanghebbende], niet aannemelijk gemaakt dat het weigeren van de ANBI-status de financiering en daarmee het voortbestaan van [belanghebbende] daadwerkelijk bedreigt. Het beroep op genoemde verdragsartikelen faalt derhalve.
4.17.
Daarnaast stelt [belanghebbende] zich op het standpunt dat [de Inspecteur] in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel, daar aan een zevental (boeddhistische en Maytreya) instellingen die op overeenkomstige wijze als [belanghebbende] hun kerkelijke/levensbeschouwelijke diensten leveren de ANBI-status wel is verleend. [Belanghebbende] doet hiermee een beroep op de meerderheidsregel.
4.18. [
De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat van gelijke gevallen geen sprake is, nu [belanghebbende] op geen enkele wijze heeft toegelicht welke overeenkomsten in feitelijke activiteiten zij ziet met deze instellingen. De tarieven voor cursussen zijn niet vergelijkbaar en een vergelijking met de activiteiten van de Maytreya instellingen is niet mogelijk zonder nadere toelichting.
4.19.
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, reeds omdat [belanghebbende] tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het onderhavige geval van [belanghebbende] gelijk is dan wel vergelijkbaar is met de zeven gevallen waar [belanghebbende] zich op beroept.
4.20.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
(…)”
Geschil en standpunten van partijen
6.1.
In hoger beroep na verwijzing is, evenals voor de rechtbank, in geschil of met de werkzaamheden van belanghebbende, in het bijzonder de auditing en training, het algemeen belang in minstens gelijke mate wordt gediend als het particuliere belang en of belanghebbende daarmee kan worden aangemerkt als ANBI, een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (teksten 2008), welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Het geschilpunt ziet met name op de commerciële of niet-commerciële kwalificatie van de donaties ofwel donatietarieven, vaste vergoedingen voor auditing en training. Ter zitting van 29 april 2015 heeft de Inspecteur verklaard dat voor het beantwoorden van die vraag de gedingstukken alle gegevens bevatten. Voorts is in geschil of de Inspecteur met zijn informatiegaring over belanghebbende wel zorgvuldig heeft gehandeld en of met betrekking tot kerkelijke instellingen met ANBI-status het gelijkheidsbeginsel correct is toegepast, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
6.2.
Belanghebbende heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat zij niet het oogmerk heeft een positief resultaat te generen met de opbrengsten van auditing en training. Het oogmerk van de donaties is om kostendekkend te kunnen opereren en als fondsenwerving voor alle overige activiteiten van belanghebbende. Voorts meent belanghebbende dat auditing en training vergelijkbaar zijn met de diensten van andere religies en het donatiemodel van belanghebbende vergelijkbaar is met kerkelijke belastingen. Donaties quid pro quo komen in bijna alle andere religies voor zonder dat dit kennelijk consequenties heeft voor de ANBI-status van die religies (met name biecht en bijbelstudie van de Katholieke Kerk en Boeddhisme). Het is in strijd met het EVRM, het EU-Handvest en het IVBPR dat belanghebbende deze status niet heeft. Belanghebbende stelt dat de nieuwe(re) religies worden gediscrimineerd ten opzicht van religies die van oudsher bestaan, omdat de nieuwe(re) religies andere (fondswervende) activiteiten verrichten dan de traditionele kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen.
6.3.
De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.
6.4.
Voor de overige gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
7.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking aldus dat belanghebbende de ANBI‑status wordt toegekend.
7.2.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Verwijzing door de Hoge Raad
8.1.
De Hoge Raad heeft de zaak naar het Hof verwezen voor een onderzoek in volle omvang. Daartoe zal het Hof eerst onderzoeken het al dan niet commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven voor auditing en training en in hoeverre deze activiteiten dienstbaar zijn aan het algemeen nut. Voorts zal het Hof in bevestigend geval onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Ten slotte worden de door het Hof Amsterdam niet behandelde geschilpunten behandeld, zijnde de klachten van belanghebbende dat de nieuwe(re) religies worden gediscrimineerd ten opzicht van religies die van oudsher bestaan, omdat de nieuwe(re) religies andere fondswervende activiteiten verrichten dan de traditionele kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen, en dat het in strijd is met het EU‑Handvest, het EVRM en het IVBPR dat belanghebbende de ANBI-status niet heeft.
Wettelijk kader
8.2.
Artikel 6.33 van de Wet op inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008) luidt voor zover hier relevant als volgt:
”1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a.
giften: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat;
giften: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat;
b.
instellingen: door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid (…);
instellingen: door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid (…);
c. (…).
2. Het aanmerken als een instelling bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte, geschiedt op verzoek van de betreffende instelling. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. In afwijking van de eerste volzin kan de inspecteur een categorie instellingen dan wel een groep met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aanmerken als instellingen bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, ook zonder dat een daartoe strekkend verzoek is gedaan door die instellingen.
3. (…).
4. Voor de toepassing van het tweede (…) lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld.”
8.3.
Artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008) luidt voor zover hier relevant als volgt:
”1. Een kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of algemeen nut beogende instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, indien en zolang:
a. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling geen winstoogmerk heeft;
b. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen belang dient;
c. (…);
d. de instelling niet meer vermogen aanhoudt dan is aangegeven in artikel 41b;
e. (…);
f. de instelling beschikt over een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de door de instelling te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen van de instelling en de besteding daarvan;
g. de kosten van werving van gelden en de beheerkosten van de instelling in redelijke verhouding staan tot de bestedingen ten behoeve van het doel van de instelling;
h. (…), en
i. de administratie van de instelling zodanig is ingericht dat daaruit duidelijk blijkt:
1°. de aard en omvang van de aan de afzonderlijke leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt, toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden;
2°. de aard en omvang van de kosten die door de instelling zijn gemaakt ten behoeve van de werving van gelden en het beheer van de instelling, alsmede de aard en omvang van de andere uitgaven van de instelling;
3°. de aard en omvang van de inkomsten van de instelling;
4°. de aard en omvang van het vermogen van de instelling.
2. (…).
3. (…).”
Onderdeel b van het eerste lid van artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bevat het kernvereiste voor de ANBI-status; dit vereiste houdt in, dat uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid moet blijken dat de instelling het algemeen belang dient.
Bewijslast
8.4.
De bewijslast feiten en omstandigheden bij te brengen die tot het oordeel kunnen leiden dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, rust op belanghebbende (HR 9 juli 1999, nr. 33741, ECLI:NL:HR:1999:AA2805, BNB 1999/361). Belanghebbende dient tegenover de betwisting door de Inspecteur te doen blijken dat haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en dat met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL: HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267, HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, ECLI:NL:HR:2012:BW9055 en HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, ECLI:NL:HR:2012:BQ0525), in welk kader belanghebbende in het bijzonder haar stelling dient te onderbouwen dat de donatietarieven niet als commercieel behoren te worden gekwalificeerd.
8.5.
In deze bewijslast is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Het Hof heeft daarbij het navolgende overwogen.
Commercieel van aard?
8.6.
In zijn arrest van 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267c* (Profvoetbalclub), overweegt de Hoge Raad:
”3.2. (…). Door voormelde categorieën van instellingen met name te noemen heeft de wetgever slechts tot uitdrukking gebracht dat werkzaamheden van kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele of wetenschappelijke aard voor de toepassing van de Wet in beginsel geacht worden met het oog op het algemeen belang te worden verricht. Evenwel heeft voor alle soorten instellingen gelijkelijk te gelden dat zij slechts kunnen worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, indien – afgezien van het hierna (…) nog aan de orde komende vereiste – komt vast te staan dat door hun werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt.”
8.7.
In zijn arrest van 13 juli 1994, nr. 29936, ECLI:NL:HR:1994:ZC5717, BNB 1994/280* (Brassband), overweegt de Hoge Raad:
”4. (…) De (…) aan de woorden ”of het algemeen nut beogende instelling” voorafgaande vermelding van kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen behelst slechts een niet limitatieve opsomming van categorieën van instellingen die het algemeen nut kunnen - en veelal zullen - beogen. Aan die opsomming komt derhalve niet de betekenis toe dat een tot één van die categorieën te rekenen instelling ook noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling. Een en ander heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling.”
8.8.
In hoger beroep is onbestreden dat belanghebbende is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling en dat de verzorging door belanghebbende van auditing en training een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Dit kan evenwel niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend, en de instelling zou moeten worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29936, BNB 1994/280). In dit verband zij in het bijzonder gewezen op de navolgende opvatting van de wetgever (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17):
”Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt er van uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.”
8.9.
Omtrent de door belanghebbende gehanteerde donatietarieven voor auditing en training overweegt de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest:
”2.4.5. (…) Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving.”
8.10.
Naar belanghebbende heeft verklaard betalen de deelnemers aan auditing en training vaste donatietarieven. Deze tarieven zijn door de [X] wereldwijd vastgesteld en berekend om te voorzien in de noodzakelijke fondsen (i) voor de verspreiding van de technologie en groei van de [Y] religie in zijn geheel, (ii) om financieel gezonde kerken en missies met de mogelijkheid van uitbreiding mogelijk te maken, (iii) ter aanmoediging van [Y] om te trainen voor auditor, en (iv) om alle [Y] technology beschikbaar te maken voor iedereen. De deelnemers doneren de vaste bedragen aan belanghebbende, die deze doteert aan een reserve, waartegenover de deelnemers de aanspraak verwerven auditing en training te kunnen volgen. Belanghebbende biedt dus auditing en training aan als tegenprestatie voor betaling van vaste bedragen. De deelnemer aan auditing en training moet als particulier belanghebbende (quid pro quo) worden aangemerkt.
8.11.
Van donaties is in dit opzicht geen sprake nu tegenover verplichte bijdragen een directe tegenprestatie in de vorm van de leergang auditing en training staat. Voorts is geen sprake van donaties omdat van de essentialia van de begrippen donatie of gift (bevoordeling van belanghebbende uit vrijgevigheid door de deelnemer- [Y] -schenker, verarming van de deelnemer- [Y] -schenker en verrijking van belanghebbende als begiftigde) niets is gebleken en evenmin van bijdragen naar draagkracht. Ter zitting van de rechtbank is namens belanghebbende uiteengezet: ”Het is een bewuste keuze dat voor auditing en training moet worden betaald. Anders ontstaat een afhankelijke positie (...)”. Belanghebbende biedt auditing en training in de regel niet om niet of tegen een verlaagd tarief aan. Onder strikte condities worden betalingen gerestitueerd. Hieruit volgt dat geen sprake is van donaties, van vrijblijvende bijdragen of van fondsenwerving, maar van betalingen die vaste opbrengsten vormen voor de door belanghebbende verrichte of te verrichten auditing en training, welke aldus gegenereerde opbrengsten worden aangewend voor het doel van de instelling van belanghebbende, waarmee - gegeven de inhoud van de auditing en training, zoals hierboven onder 4.3 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige stukken auditing en training naar ’s Hofs oordeel primair is gericht op het particuliere belang van de deelnemers en in ieder geval niet rechtstreeks gericht is op enig algemeen belang. Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat de bewuste activiteiten waarmee het welzijn van de doelgroep van auditing en training is bevorderd, indirect een nuttig effect op de samenleving zouden kunnen hebben en daarmee het algemene belang (indirect) wordt gediend.
8.12.
Met de rechtbank acht het Hof derhalve van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en vaste tarieven. Uit vergelijkingen van de Inspecteur van de door belanghebbende verzorgde auditing en training met vergelijkbare en soortgelijke leergangen, cursussen en trainingen die door aanbieders op de seculiere markt aan opleidingen en trainingen worden aangeboden, blijkt dat belanghebbende hoge tarieven voor haar auditing en training hanteert. De door de Inspecteur berekende gemiddelde uurtarieven van € 520 voor de volledige leergang auditing en training en van € 235 voor de Intensive auditing van belanghebbende stijgen aanmerkelijk uit boven de uurtarieven die diverse commerciële onderwijsinstituten op de seculiere onderwijsmarkt hanteren voor leergangen persoonlijke effectiviteit en communicatie, variërend van € 32 tot € 51. Het feit dat de leergang als geheel dan wel de afzonderlijke bestanddelen (de zes diensten en de twaalf intensive auditing sessies) geen maximumtijd kennen doet hieraan niet af. De tarieven van belanghebbende liggen in ieder geval beduidend hoger dan de gemiddelde schoolgelden van commerciële onderwijsinstituten. Mochten aanbieders van leergangen, cursussen en trainingen op de seculiere onderwijsmarkt dergelijke prijzen hanteren, zullen deze door potentiële studenten worden ervaren als prijzen voor toponderwijs door topdocenten op toplocaties. Hiermee zijn de prijzen van de door belanghebbende aangeboden auditing en training, zoals hierboven onder 4.3 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige stukken, naar ’s Hofs oordeel van commerciële aard. De omstandigheid dat incidenteel zonder of tegen een lagere vergoeding kan worden deelgenomen aan de auditing en training van belanghebbende maakt niet dat geen sprake is van een commercieel tarief. Van louter kostendekkende tarieven met betrekking tot de leergang auditing en training van belanghebbende is geen sprake. Belanghebbende streeft bewust naar het behalen van overschotten ter aanwending voor instandhouding van haarzelf en heeft exploitatieoverschotten behaald, waardoor een betrekkelijk aanzienlijk vermogen is ontstaan. De stelling van belanghebbende dat de betalingen dienen te worden opgeknipt in enerzijds een deel met bestemming integrale kostendekking van auditing en training en anderzijds een tweede deel met bestemming kosten instandhouding belanghebbende, heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd en niet gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate deze betalingen verhoudingsgewijs zouden moeten worden toegerekend aan auditing en training enerzijds en anderzijds de instandhouding van het apparaat van belanghebbende, hetgeen niet dan wel volstrekt onvoldoende uit de gedingstukken naar voren komt. Ook naar de afnemers van de auditing en training is dat niet duidelijk. Die ervaren een vast tarief met een bepaald doel, namelijk opleiding.
8.13.
Nu sprake is van commerciële tarieven, kan niet worden aangenomen dat het algemeen belang met de auditing-en-training-activiteiten van belanghebbende ten minste in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Gelet immers op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003 zoals herhaald en aangescherpt in het arrest van 12 december 2014 (het verwijzingsarrest) heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook indien en voor zover deze activiteiten een onderdeel vormen van religieuze beleving. Door de auditing en training een commerciële activiteit als zodanig én onderdeel van de religieuze beleving van belanghebbende wordt de ideële doelstelling van belanghebbende verwezenlijkt. Doelstelling en commerciële activiteit zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Belanghebbendes doel is volgens artikel III van haar statuten het bedrijven en zeker stellen dat elke persoon die wenst deel te nemen in belanghebbende het hoogst mogelijke goed van toegenomen bewustzijn als onsterfelijke geest, daaruit mag ervaren, behouden, presenteren en propageren, waaraan auditing en training onlosmakelijk verbonden zijn. Het doel is niet een fondswervende activiteit, maar het doel zelf. Nu auditing en training tezamen meer dan 50 percent uitmaken van de activiteiten van belanghebbende zijn derhalve haar feitelijke werkzaamheden in overheersende mate van commerciële aard. Dat ook een bepaald maatschappelijk belang van haar werkzaamheden uitgaat, leidt niet tot een ander oordeel, nu dit belang ondergeschikt is aan het particuliere belang dat belanghebbende dient.
8.14.
Ook ten aanzien van de overige onder 4.4 bedoelde activiteiten heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet doen blijken dat deze het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang dienen. Ook hier acht het Hof van belang dat belanghebbende onvoldoende heeft gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate deze activiteiten rechtstreeks op het algemeen belang dan wel op een particulier belang zijn gericht.
8.15.
Het hiervoor overwogene brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet geslaagd is te doen blijken dat het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt.
Schending gelijkheidsbeginsel?
8.16.
De omstandigheid dat de verzorging van auditing en training een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, houdt niet zonder meer in dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. De tarieven van auditing en training die, naar is komen vast te staan, commercieel van aard zijn, maken dat belanghebbende het algemeen belang met deze activiteiten niet minstens in gelijke mate dient als particuliere belangen, omdat activiteiten waarvoor een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Daarmee is de positie van belanghebbende feitelijk en rechtens niet gelijk aan die van kerkelijke instellingen waaronder de door belanghebbende genoemde boeddhistische en Joodse stichtingen die de ANBI-status hebben verworven en waarvan vaststaat dat zij geen activiteiten tegen commerciële prijzen verrichten en het algemeen belang met die activiteiten minstens in gelijke mate dienen als particuliere belangen.
8.17.1.
Niet gebleken is dat, in aanmerking genomen de commerciële activiteiten, een begunstigend beleid wordt gevoerd waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken, of dat in de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen een andersluidend standpunt door de Inspecteur is ingenomen. De Inspecteur heeft op geen enkele wijze in strijd gehandeld met het bij het besluit van 27 november 2008, de brief van 9 juli 2009 en het persbericht van 19 oktober 2010 geformuleerde beleid van de staatssecretaris van Financiën en ook overigens niet met wetgeving of jurisprudentie.
8.17.2.
Het criterium dat de activiteiten van een kerkelijke instelling het algemeen belang ten minste in gelijke mate dienen als particuliere belangen, staat voorts de vrijheden van gedachte, geweten en godsdienst en van vergadering en vereniging geenszins in de weg. De uitoefening van deze rechten mag aan geen andere beperkingen worden onderworpen dan die, welke bij de wet zijn voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk zijn in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, voor de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Het onder 8.2. en 8.3 genoemde wettelijk kader draagt niet het gevaar in zich dat een kerkelijke instelling niet meer als zodanig kan bestaan of functioneren.
8.17.3.
Het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie belanghebbende heeft daarom verzocht omdat zij bij de Hoge Raad weerzin tegen haar voelt acht het Hof gegeven het vorenstaande niet opportuun. Het EU-Handvest is niet van toepassing omdat het hier om een volledig interne situatie gaat zonder enig aanknopingspunt met het Unierecht en het dus niet handelt om een situatie waarin het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht. Het Hof ziet te dezen geen verschil in behandeling door Nederland tussen ingezetenen in Nederland en in België wonende Nederlanders die hier te lande aftrek wensen.
8.17.4.
De stellingen van belanghebbende dat haar in strijd met het gelijkheidsbeginsel, het EVRM, het IVBPR en het EU-Handvest de ANBI‑status wordt ontzegd, falen.
Schending zorgvuldigheidsbeginsel?
8.18.
Het is partijen naar het oordeel van het Hof en daarmee ook de Inspecteur in elke fase van het geding geoorloofd informatie te putten uit openbare, voor een ieder toegankelijke bronnen en deze in de procedure te gebruiken. Belanghebbende heeft zich daarover ook inhoudelijk kunnen uitlaten en heeft dat ook gedaan, zodat belanghebbende niet in haar rechtens te respecteren belangen en de verdediging daarvan is geschaad. Niet is komen vast te staan dat de informatie die de Inspecteur heeft ingebracht misleidend of onjuist is. Het Hof is geenszins door de Inspecteur op het verkeerde been gezet. Van een laakbare proceshouding van de Inspecteur welke het Hof zelfstandig dient te beoordelen en dat ook heeft gedaan is evenmin gebleken. Bijgevolg heeft belanghebbende de gestelde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet aannemelijk gemaakt.
Slotsom
8.19.
Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur belanghebbende op goede gronden niet als ANBI heeft aangemerkt.
Proceskosten
Het Hof acht, omdat het gelijk aan de Inspecteur is, geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten. De door belanghebbende bepleite integrale proceskostenvergoeding wijst het Hof af, nu de Inspecteur niet kan worden verweten een op voorhand onredelijk dan wel kansloos standpunt te hebben ingenomen of belanghebbende onheus te hebben bejegend. Het Hof ziet in het verzoek van de Inspecteur om een tweede mondelinge behandeling geen reden hiervan af te wijken, omdat van dat verzoek niet kan worden gezegd dat het een redelijk belang mist.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, J.J.J. Engel en B. van Walderveen in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 oktober 2015 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.