Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00246
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 11 mei 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 16 maart 2010, nummer AWB 08/9074 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.724.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 maart 2011, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
3.1. Belanghebbende heeft in 2004 onder de hierna vermelde voorwaarden aan zijn voormalige assurantietussenpersoon [A] te [P] (hierna: [A]) twee keer een bedrag van € 60.000 geleend (hierna: de geldleningen). Zijn broer heeft onder dezelfde voorwaarden een bedrag van € 50.000 aan [A] geleend.
3.2. In de overeenkomsten van geldlening is bepaald dat de rente 1% per maand bedraagt en dat volledige aflossing plaatsvindt uiterlijk één maand nadat de schuldeiser om aflossing heeft verzocht of de schuldenaar de aflossing heeft aangekondigd.
3.3. [A] heeft de van belanghebbende, zijn broer en van enkele tientallen andere geldverstrekkers geleende gelden ter leen verstrekt aan [B] te [Q] (hierna: B). [A] heeft verder uit eigen middelen circa € 2.000.000 aan B geleend, zijnde de opbrengst die hij in 2002 had behaald met de verkoop van zijn cliëntenportefeuille. [A] ontving van B als vergoeding voor de ter leen verstrekte gelden, in totaal circa € 3.000.000, ongeveer 3 percent rente per maand.
3.4. In augustus 2005 heeft [A] belanghebbende bij brief medegedeeld dat hij door de financiële problemen van B – daarmee doelend op de aanvraag van het faillissement van B, welke aanvraag in de media aandacht had gekregen – niet in staat was aan zijn aflossingsverplichtingen te voldoen.
3.5. [A] heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2004 en 2005 geen winst uit onderneming aangegeven.
3.6. Belanghebbende heeft in een op 16 april 2007 geretourneerd vragenformulier van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor [R], verklaard dat hij in 2005 van [A] een rendement heeft ontvangen van € 12.100.
3.7. Belanghebbende en [A] hebben op 26 juli 2007 een overeenkomst gesloten die ertoe strekt dat [A] van zijn vordering op B een gedeelte, overeenkomend met de vorderingen van belanghebbende en zijn broer, tot zekerheid aan belanghebbende cedeerde.
3.8. Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende en [A] respectievelijk op 31 mei 2010 en 2 juni 2010 ondertekende verklaring, waarin zij gezamenlijk het volgende verklaren:
"Bij het aangaan van de betreffende overeenkomsten van geldlening is uitdrukkelijk door de ondergetekende sub 2 (Hof: "[A]") gesteld dat betalingen uit hoofde van de overeenkomsten van geldleningen feitelijk afhankelijk waren van betaling door “wonderbelegger [B]”, aan wie ondergetekende sub 2 o.m. de van ondergetekende sub 1 (Hof: belanghebbende) geleende bedragen had doorgeleend aan [B], en dit ook als zodanig aan de ondergetekende sub 1 heeft medegedeeld, heeft anderzijds de ondergetekende sub 1 bewust dit risico van de deze feitelijke winstafhankelijkheid van de vergoeding bij het aangaan van de overeenkomsten van geldlening geaccepteerd."
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of belanghebbende voldoet aan de eisen die artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 stelt, zodat het verlies dat hij heeft geleden moet worden aangemerkt als ondernemingsverlies, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [A] met zijn activiteiten in 2004 en 2005 kwalificeerde als ondernemer en dat de schuldvordering zodanig is vastgesteld dat deze afhankelijk was van de winst van de onderneming van [A], dan wel dat de schuldvordering in feite heeft gefunctioneerd als eigen vermogen van [A]. Wanneer het Hof tot het oordeel komt dat [A] niet kwalificeerde als ondernemer, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat door de cessie van de vordering op B aan de vereisten wordt voldaan die artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 stelt.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de aanslag, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, tot vaststelling van een negatief inkomen uit werk en woning van € 31.296 en tot vaststelling van de dan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek op € 84.980.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende – voor zover van belang - verworpen op de volgende gronden:
"3.8 Ingevolge artikel 3.3, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet wordt mede als belastbare winst uit onderneming aangemerkt het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming, indien zich een in het derde lid genoemde omstandigheid voordoet. Op grond van artikel 3.3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet is een in het eerste lid, onderdeel b, bedoelde omstandigheid dat de vergoeding over de schuldvordering op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig is vastgesteld dat deze - rechtens dan wel in feite - bezien over de hele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst van de in dat lid bedoelde onderneming.
3.9 De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of sprake is van een in artikel 3.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet, bedoelde winstafhankelijkheid (hierna: de winstafhankelijkheid) van de vergoeding. Bij deze beoordeling gaat de rechtbank er veronderstellenderwijs vanuit dat de activiteiten van [A] in 2004 en 2005 als een onderneming zijn aan te merken. Nu de cessie tot zekerheid eerst in 2007 heeft plaatsgevonden, ziet de rechtbank geen aanleiding om de gecedeerde vorderingen van [A] op B voor het jaar 2005 aan eiser toe te rekenen en is de rechtbank van oordeel dat het verlies dat [A] in 2005 op die vorderingen heeft geleden reeds om die reden niet bij eiser in aanmerking kan worden genomen.
3.10 Uit de tekst van artikel 3.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet, volgt dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van winstafhankelijkheid van de vergoeding, bepalend zijn de feiten waarvan partijen bij het aangaan van de overeenkomst kennis droegen of redelijkerwijs kennis konden dragen. Niet van belang voor de beoordeling van de winstafhankelijkheid van de vergoeding is het nadien, op grond van later bekend geworden feiten, bij eiser gerijpte inzicht over de winstafhankelijkheid van de vergoeding.
3.11 Eiser, op wie in deze de bewijslast rust, heeft aangevoerd dat uit de in 3.3 genoemde brieven van augustus 2005 en november 2005 blijkt dat van meet af aan duidelijk was dat de door [A] verschuldigde rente feitelijk geheel afhankelijk was van de vergoeding die [A] van B ontving voor de door [A] aan B (door)geleende gelden.
3.12 De rechtbank stelt voorop dat de brieven van augustus 2005 en van november 2005 van recenter datum zijn dan de op 23 augustus 2004 en 7 oktober 2004 gesloten overeenkomsten. De brieven kunnen daardoor slechts als het door eiser te leveren bewijs dienen, indien en voor zover uit de brieven blijkt van feiten, waarvan eiser en [A] al eerder, namelijk bij het aangaan van de overeenkomsten, op de hoogte waren of konden zijn, en die de conclusie kunnen dragen dat eiser en [A] –rechtens of in feite- een winstafhankelijke vergoeding zijn overgekomen. Naar het oordeel blijken zodanige feiten niet uit de beide brieven. Bij dit oordeel neemt de rechtbank nog het volgende in aanmerking. In de brief van augustus 2005 schrijft [A] onder meer het volgende:
“U weet dat de door u bij mij geleende bedragen integraal zijn ondergebracht bij [B] en u krijgt tot op de dag van vandaag elke maand de afgesproken rente, waarbij ik nog in januari een bonus over 2004 kon betalen aan degenen die daar aanspraak op konden maken. Het vertrouwen in [B] is wat mij betreft absoluut en zonder twijfel geweest […].”
Deze passage laat naar het oordeel van de rechtbank geen twijfel bestaan over de perceptie van de feiten door eiser en [A] bij het aangaan van de overeenkomsten. Deze perceptie was dat het door eiser aan [A] geleende geld bij B zou worden ondergebracht en dat eiser van [A] de in de overeenkomsten bedongen, uitsluitend aan de door eiser aan [A] geleende bedragen gerelateerde rente zou ontvangen. Dat eiser en [A] de aan eiser toekomende rente bij het aangaan van de geldlening rechtens of in feite afhankelijk hebben willen laten zijn van de ondernemingswinst die [A] (mogelijk) zou behalen, kan hieruit niet worden afgeleid. Ook overigens heeft eiser geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt, die zijn standpunt inzake de winstafhankelijkheid van de vergoeding kunnen dragen.
3.13 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een in artikel 3.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet, bedoelde winstafhankelijkheid van de vergoeding. Het verlies dat eiser heeft geleden doordat zijn vorderingen op [A] waardeloos zijn geworden, kan reeds op deze grond niet als verlies uit onderneming in aanmerking worden genomen. De vraag of de activiteiten van [A] in 2004 en 2005 als een onderneming zijn aan te merken, behoeft geen beantwoording meer."
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Op grond van het bepaalde in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, wordt tot de belastbare winst uit onderneming gerekend het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming, indien zich een in het derde lid, onderdeel a of b, bedoelde omstandigheid voordoet:
a. de schuldvordering is onder zodanige voorwaarden aangegaan dat deze feitelijk functioneert als vermogen van de in dat onderdeel bedoelde onderneming of
b. de vergoeding over de schuldvordering op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig is vastgesteld dat deze - rechtens dan wel in feite - bezien over de gehele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst van de in dat lid bedoelde onderneming.
7.2. Het ligt in redelijkheid op de weg van belanghebbende feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die leiden tot het oordeel dat aan de vereisten is voldaan die artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, stelt, nu het standpunt van belanghebbende leidt tot vermindering van de verschuldigde belasting en tot vaststelling van een verrekenbaar verlies.
7.3. Het Hof zal evenals de rechtbank eerst beoordelen of sprake is van de in artikel 3.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet, bedoelde winstafhankelijkheid van de vergoeding, waarbij het Hof veronderstellenderwijze er vanuit gaat dat [A] in 2004 en 2005 als ondernemer kwalificeerde. Blijkens de overeenkomsten van geldlening heeft [A] zich verbonden een rentevergoeding van 1 percent per maand aan belanghebbende te betalen. Van een rechtens winstafhankelijke vergoeding kan derhalve niet worden gesproken. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat partijen in werkelijkheid iets anders zijn overeengekomen, is dat op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.
[A] leende de door belanghebbende aan hem geleende gelden door aan B, waarbij B zich jegens [A] had verbonden een rente te betalen van ongeveer 3 percent. Hieruit volgt dat [A] op het tijdstip van het aangaan van de geldleningen in staat moet zijn geweest de aan belanghebbende verschuldigde rente van 1 percent te betalen. Derhalve was ook feitelijk - objectief bezien over de gehele looptijd van de geldleningen - de vergoeding over de geldlening niet afhankelijk van de winst van [A]. Zulks klemt te meer nu niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat [A] zich van zijn verplichting jegens belanghebbende had kunnen kwijten door betaling van een lagere vergoeding indien of voor zover de door hem van B ontvangen vergoeding minder zou bedragen dan tussen [A] en B overeengekomen.
7.4. Aldus is aan het in artikel 3.3, derde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 gestelde vereiste niet voldaan. Rest het standpunt van belanghebbende dat van de in onderdeel a van dat artikellid bedoelde alternatieve omstandigheid sprake is, omdat de schuldvordering onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze in feite functioneerde als eigen vermogen. Hier is evenmin sprake van. Blijkens de gezamenlijk verklaring van belanghebbende en [A], zoals weergegeven in 3.8, wist belanghebbende dat [A] de gelden aan B zou doorlenen. [A] heeft zich voorts verbonden de geleende bedragen volledig af te lossen uiterlijk binnen een maand na een daartoe strekkend verzoek van belanghebbende. Die voorwaarden brengen mee dat de geldleningen feitelijk noch rechtens als eigen vermogen van [A] hebben te gelden.
7.5. Uit het voorgaande volgt dat artikel 3.3, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 in dit geval toepassing mist.
7.6. Belanghebbendes subsidiaire standpunt moet worden verworpen. Daartoe verwijst het Hof naar het oordeel van de rechtbank zoals verwoord in overweging 3.9, derde volzin, welke overweging het Hof overneemt.
7.7. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep ongegrond is en dat dient te worden beslist als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 11 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.