Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00773
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 30 december 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Holland-Midden, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank Haarlem van 28 november 2007, nr. 07/2062, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg, hoger beroep en in cassatie
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd. Gelijktijdig heeft de Inspecteur een beschikking op de voet van artikel 3.153 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor het jaar 2003 genomen naar een te verrekenen ondernemingsverlies (hierna: verliesverrekeningsbeschikking) van € 52.445.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag en de verliesverrekenings-beschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding na verwijzing
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Op het tegen de uitspraak van het Hof van 12 november 2009, nr. P08/00018, LJN:BK5007, ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 15 oktober 2010, nr. 09/05128, LJN:BO0399, de uitspraak vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
2.2. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen – de Inspecteur heeft zich tweemaal schriftelijk uitgelaten - gebruik hebben gemaakt.
2.3. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad te zitting van het Hof van 21 juni 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Het Hof heeft de mondelinge behandeling geschorst en heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld nader bewijs te leveren.
2.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd waarop de Inspecteur zich schriftelijk heeft uitgelaten. De reacties behoren tot de gedingstukken.
2.5. De tweede mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 december 2011, eveneens gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de hierna vermelde door de Hoge Raad in zijn arrest tot uitgangspunt genomen vastgestelde feiten:
“3.1.1. Belanghebbende exploiteerde sinds het jaar 1992 tezamen met twee vennoten [A] in [Q] (hierna: [A]).
3.1.2. In 1996 werd belanghebbende beherend vennoot in een commanditaire vennootschap waarin [B] in [Q] werd geëxploiteerd. In de volgende jaren was belanghebbende tevens aandeelhouder van besloten vennootschappen die cafés in [Q] exploiteerden.
3.1.3. Op 15 september 2003 is [A] verkocht aan [C] Beheer B.V. In het kader van de verkoop zijn per 1 oktober 2003 aan de koper overgedragen de handelsnaam, de inventaris, de goodwill, de vergunningen en de voorraden. Daarnaast zijn de arbeidsovereenkomsten op de koper overgegaan. Ter zake van deze verkoop heeft belanghebbende een boekwinst gerealiseerd.
3.1.4. (…)
3.2. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende na de verkoop van [A] bezig is geweest met het zoeken naar een vervangende horecagelegenheid en dat hij in ieder geval op balansdatum nog voornemens was om tot een dergelijke vervanging over te gaan. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende zijn onderneming in 2003 niet (deels) heeft gestaakt en dat belanghebbende een herinvesteringsreserve kan vormen voor de boekwinst die is behaald met de beëindiging van de exploitatie van [A].”
In aanvulling op de vorenvermelde feiten heeft het Hof nog de volgende feiten vastgesteld:
3.2. Met dagtekening 15 september 2003 hebben de heren [D], [X] (belanghebbende), [E] en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V., samen de enige vennoten van de vennootschap onder firma [A] V.O.F. een koopovereenkomst gesloten met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C] Beheer B.V. In artikel 6 van Pro deze akte is het navolgende vermeld:
“NIET-NAKOMING
Artikel 6
Indien één van partijen, na bij deurwaardersexploit in gebreke te zijn gesteld, gedurende acht dagen met de nakoming van één of meer van haar verplichtingen nalatig blijft is deze partij in verzuim en heeft de wederpartij het recht nakoming van de koopovereenkomst te verlangen, in welke geval de nalatige na afloop van voormelde termijn van acht dagen voor elke sedertdien ingegane dag tot aan de dag van nakoming een onmiddellijk opeisbare boete verschuldigd is van drie promille van de koopprijs;”
3.3. Met dagtekening 25 september 2003 hebben [D], belanghebbende en [E], ten deze handelend als enige beherende vennoten van de commanditaire vennootschap [F] C.V., een onderneming welke wordt gedreven onder de naam “[B]”, aan [G] verkocht, voor zich in privé, dan wel als zelfstandig bevoegd directeur van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C] Beheer B.V. In de akte is voor zover hier van belang het volgende vermeld:
“NIET-NAKOMING
Artikel 6
Indien één van partijen, na bij deurwaardersexploit in gebreke te zijn gesteld, gedurende acht dagen met de nakoming van één of meer van haar verplichtingen nalatig blijft is deze partij in verzuim en heeft de wederpartij de keus tussen:
a. nakoming van de koopovereenkomst te verlangen, in welk geval de nalatige na afloop van voormelde temrijn van acht dagen voor elke sedertdien ingegane dag tot aan de dag van nakoming een onmiddellijk opeisbare boete verschuldigd is van drie promille van de koopprijs;
b. b. de koopovereenkomst zonder rechterlijke tussenkomst voor ontbonden te verklaren en betaling van een onmiddellijke opeisbare boete te vorderen van 10% van de koopprijs, onverminderd vergoeding van schade en kosten voorzover boete te boven gaande.
3.4. Partijen hebben in aanvulling op de onder 3.3 vermelde akte met dagtekening 26 juli 2004 respectievelijk 2 augustus 2004 hun onderlinge verhouding nader bepaald. Daarbij is de datum van eigendomsoverdracht vastgesteld op 2 augustus 2004 of zoveel eerder als partijen overeenkomen. Voorts is de gefaseerde betaling van de koopsom gewijzigd. Daarbij is de totale koopprijs ongewijzigd gebleven. In deze akte is voor zover hier van belang nog het volgende vermeld:
“Niet-nakoming
Artikel 6 van Pro de koopakte wordt gewijzigd als volgt:
Indien één van partijen, na bij deurwaardersexploit in gebreke te zijn gesteld. Gedurende acht dagen met de nakoming van één of meer van haar verplichtingen nalatig blijft is deze partij in verzuim en heeft de wederpartij de keus tussen:
a. nakoming te verlangen, in welk geval de nalatige na afloop van voormelde termijn van acht dagen voor elke sedertdien ingegane dag tot aan de dag van nakoming een onmiddellijk opeisbare boete verschuldigd is van drie promille van de koopprijs;
b. de overeenkomst zonder rechterlijke tussenkomst voor ontboden te verklaren en betaling van een onmiddellijk opeisbare boete te vorderen van vijfhonderd duizend euro (€ 500.000), onverminderd vergoeding van schade en kosten voorzover boete te boven gaande.”
3.5. In de akte van 2 augustus 2004 betreffende de huurovereenkomst van [B] is het navolgende vermeld:
“Artikel 13 Kooprecht Pro
Indiende verhuurder tijdens de duur van deze huurovereenkomst, verlengingen daaronder begrepen, het verhuurde of een gedeelte daarvan wenst te vervreemden, zal de huurder mits hij al zijn verplichtingen uit deze huurovereenkomst heeft voldaan, het recht hebben om het verhuurde of een gedeelte daarvan te kopen tegen de waarde van 1.700.000 (zegge: één miljoen zevenhonderdduizend euro).”
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende op grond van artikel 3.54 Wet IB 2001 voor de boekwinst ter zake van de verkoop van [A] aan [C] Beheer B.V. een herinvesteringsreserve kan vormen, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende stelt zich – zakelijk weergegeven - op het standpunt dat [A] samen met het [B] deel uitmaakte van een en dezelfde onderneming en dat die onderneming met de verkoop van [A] slechts voor een deel is gestaakt. Mitsdien is het vormen van een herinvesteringsreserve rechtens mogelijk, nu ultimo 2003 het voornemen bestond vervanging binnen een redelijke termijn te doen en in dat kader ook daadwerkelijk pogingen zijn gedaan.Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende nog aangevoerd dat de administraties van [A] een [B] met elkaar zijn verweven, de boekhoudingen gemeenschappelijk zijn opgesteld, de financiering bij dezelfde (horeca)financiers was geregeld, de goederen onder dezelfde voorwaarden (o.m. betalingstermijnen en korting) werden geleverd, het management en de bedrijfsleider voor beide cafés werkten en ook het personeel af en toe werd uitgewisseld. Wel zijn er afzonderlijke jaarrekeningen opgemaakt. Slechts op verzoek van de koper - ten gevolge van liquiditeitsproblemen harerzijds - werd de koppelverkoop gesplitst.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt – eveneens zakelijk weergegeven – dat de stelling dat bij de oprichting van de commanditaire vennootschap de onderneming waarin het [A] werd geëxploiteerd is ingebracht en [B] tegelijkertijd daarvan deel is gaan uitmaken, geen steun vindt in de feiten. In de verkoopakten van beide cafés van 15 september 2003 ([A]) respectievelijk 25 september 2003 ([B]) is sprake van verschillende rechtsvormen, een vennootschap onder firma ([A]) en een commanditaire vennootschap ([B]). Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd inzake de financiële verwevenheid en de uitwisseling van bedrijfsleider en personeel is niet aangetoond en voorts niet relevant. [A] en [B] zijn naar buiten toe als twee ondernemingen gepresenteerd, er is sprake van verschillende rechtsvormen, afzonderlijke jaarstukken zijn opgemaakt, er zijn twee inschrijvingen bij de Kamer van koophandel en twee afzonderlijke verkoopakten zijn opgemaakt.
4.4. Voor de verdere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.532 en tot vaststelling van de verliesverrekeningsbeschikking tot een naar een bedrag van € 26.923.
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk te maken, die, indien zij komen vast te staan, tot het oordeel leiden dat sprake is van één onderneming in de zin van de Wet IB 2001. Gelet op het navolgende komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om tot dat oordeel te komen.
6.2. Voormeld oordeel berust op de navolgende feiten en/of omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien:
- de aard van beide horeca-ondernemingen verschilt in sterke mate. [A] is ingericht als grand-café waar maaltijden aan het publiek worden geserveerd terwijl [B] zich nagenoeg volledig richt op het schenken van (alcoholhoudende) drank;
- de beklanting van de cafés verschilt;
- het voormelde vindt bevestiging in de mededeling van belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling op 27 december 2011,dat omzet en rentabiliteit van beide cafés verschillend is,waarbij [A] zowel de hoogste omzet als de hoogste rentabiliteit heeft. Dat was voor de koper, gegeven haar liquiditeitsproblemen, aanleiding om [A] feitelijk te laten leveren en de levering van [B] uit te stellen;
- beide cafés hebben hun eigen personeelsbestand, en een eigen loonbelastingnummer;
- het tijdelijk inzetten van personeel uit een café in het andere wordt administratief vastgelegd en doorbelast;
- beide cafés hebben een eigen nummer voor de heffing van omzetbelasting;
- beide cafés hebben een eigen inschrijving bij de Kamer van Koophandel;
- voor beide cafés wordt een afzonderlijke jaarrekening opgesteld.
- belanghebbende heeft zich bij indienen van de aangifte kennelijk op het standpunt gesteld dat sprake is van twee afzonderlijke ondernemingen, hetgeen blijkt uit het feit dat hij om toepassing van de stakingsvrijstelling heeft verzocht. Hoewel geenszins doorslaggevend is dit gegeven niet zonder betekenis.
6.3. Dat sprake is van een gezamenlijke financieringsovereenkomst met achtereenvolgens de Rabobank en de leverancier [H] doet aan het vorenstaande niet af. Naar het Hof aanneemt vloeit dit voort uit zakelijke overwegingen van beide partijen, maar is het belang te dezen qua zwaartepunt gelegen bij de kredietverstrekker die zodoende meer zekerheid verkrijgt voor de verstrekte kredieten.
6.4.1. Anders dan belanghebbende betoogt kan uit de onder 3.2 tot en met 3.5 vermelde bepalingen uit de onderscheidene overeenkomsten niet worden afgeleid dat er een direct en onverbrekelijk verband bestaat tussen de verkoop van beide cafés in de zin dat niet-nakoming van de betalingsverplichting uit de koop van één café noodzakelijk gevolgen heeft voor het (voort)bestaan van de koop van het andere, nog daar gelaten het antwoord op de vraag of een gezamenlijke verkoop op zichzelf van belang is bij de beoordeling van het ondernemingskarakter van het gemeenschappelijk verkochte dan wel de delen. Letterlijke lezing van de relevante bepalingen uit de overeenkomsten leidt tot het oordeel dat niet-nakoming van de betaling voortvloeiend uit de koop van één café geen gevolgen heeft voor de verkoop en levering van het andere.
6.4.2. Dat in de conceptovereenkomst - welke nimmer is geëffectueerd, - sprake is van één overeenkomst met een gezamenlijke verkoop doet daaraan niet af. Partijen hebben om hen moverende redenen er voor gekozen de verkoop van beide cafés afzonderlijk vast te leggen en de gevolgen in geval van niet nakoming van betalingsverplichtingen te regelen zoals hiervoor is overwogen.
6.4.3. Ook op andere wijze heeft belanghebbende het door hem gestelde als onder 6.4.1 niet aannemelijk gemaakt.
6.4.4. De omstandigheid dat kopers en verkopers één prijs voor beide cafés hebben bedongen, maakt het vorenstaande niet anders.
6.4.5. Dat de koper de cafés slechts gezamenlijk wilde kopen en de wijze waarop partijen achteraf de koopsom over beide cafés hebben verdeeld, werpt geen licht op de vraag of sprake is van één of twee ondernemingen in fiscale zin. Dat de (verdeling van de) koopsom voor beide cafés gerelateerd zou zijn aan de behaalde omzet is in dat kader evenmin van belang.
6.5. Gelet op het hiervoor overwogene dient te worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door raadsheren mrs. B. van Walderveen, voorzitter, Th. Groeneveld en P.J.J. Vonk, leden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen.
De beslissing is op 30 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.