Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-11/00944 en BK-11/00945
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 6 november 2012
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X], gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Rijnwoude, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 2 november 2011, AWB-nummers 11/145 en 11/146.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Met dagtekening 4 juni 2009 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de legesheffing opgelegd ter hoogte van € 100.489,39. Tevens is aan haar een vergrijpboete opgelegd ter hoogte van € 100.489,39. De Inspecteur heeft bij brief van 1 april 2010 medegedeeld dat de aanslag nietig is wegens onbevoegdheid van de ambtenaar die de aanslag heeft vastgesteld en een nieuwe navorderingsaanslag opgelegd met dagtekening 1 april 2010 ter hoogte van € 77.244,40. Tevens is een vergrijpboete opgelegd ter hoogte van € 30.897,76.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 november 2010 het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en de boete gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het nagevorderde bedrag van 4 juni 2009, zoals dat is gewijzigd bij het nagevorderde bedrag van 1 april 2010, vernietigd, de boetebeschikking van 4 juni 2009, zoals deze is gewijzigd bij de boetebeschikking van 1 april 2010, vernietigd, bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten tot een bedrag van € 1.310 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft daarop een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.2. De Inspecteur heeft op het incidentele hoger beroep geantwoord.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 september 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de exploitatie en ontwikkeling van een windpark in [Q]. [A] B.V. is de enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende.
3.2. Belanghebbende heeft een aanvraag bouwvergunning eerste fase, gedateerd 7 april 2005, ingediend bij de gemeente Rijnwoude ter zake van de realisatie van vier windturbines. Belanghebbende heeft de bouwkosten hierbij geraamd op € 3.165.000.
3.3. Bij haar aanvraag bouwvergunning tweede fase van 2 mei 2005 heeft belanghebbende voor de hoogte van de bouwkosten verwezen naar de ingediende aanvraag bij fase 1.
3.4. Op 16 februari 2006 is een koop-/aannemingsovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en [B] B.V. (hierna: [B]) tegen een contractsprijs van € 10.562.330. De opdracht is in de overeenkomst omschreven als ‘de turnkey uitvoering en voltooiing van een windturbinepark te [R]’.
3.5. In een interne e-mail van 17 februari 2006 heeft de heer [C] van [A] B.V. onder meer het volgende geschreven: “De door mij opgegeven som is waarschijnlijk te laag dat is helder”.
3.6. In een brief van 22 februari 2006 van belanghebbende aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rijnwoude is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Met [B] B.V. (kort [B]) heeft [X] B.V. op donderdag 16 februari jl. het contract voor de turn-key levering van vier [B] V90 windturbines met 80 meter ashoogte, een rotordiameter van 90 meter en een vermogen van 3.000 kilowatt inclusief toebehoren en funderingen gesloten. Een en ander werd mede mogelijk gemaakt door uw besluit inzake het verlenen van de fase I bouwvergunning voor het windturbineproject. Op basis van de met [B] overeengekomen koop/aannemingssom willen wij u over de nu bekende hoogte van de bouwkosten informeren. In het kader van de vergunningaanvraag is uitgegaan van een beredeneerde raming, eerst nu na het verlenen van de vergunning en het sluiten van het contract met [B] zijn wij bekend geraakt met de daadwerkelijke bouwkosten. Een opgave van de bouwkosten van [B] kunt u in de bij deze brief gevoegde bijlage vinden.”
In vorenvermelde bijlage is per post weergeven welke kosten zijn meegenomen bij de opgave van de bouwkosten en welke kosten naar de mening van belanghebbende onder de NEN-norm 2631 vallen. Het overzicht ter zake van de bouwkosten sluit met een totaal van € 6.153.824 voor de vier windturbines.
3.7. Met dagtekening 31 mei 2006 is een aanslag leges eerste fase aan belanghebbende opgelegd ter hoogte van € 49.001,41, op basis van voormeld bedrag aan bouwkosten.
3.8. Met dagtekening 3 juli 2006 is, op basis van voormeld bedrag aan bouwkosten, aan belanghebbende een aanslag leges bouwvergunning tweede fase opgelegd ter hoogte van € 70.153,59.
3.9. In een pleitnota van 2 oktober 2007 van de advocaat van belanghebbende mr. [D], in een procedure bij de Raad van State in het kader van het verlenen van de bouwvergunning, is voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
”Vergunninghouder is in de voorbereiding van dit project steeds zorgvuldig geweest, door onder meer flora, fauna, archeologie, geluid en slagschaduw onderzoeken laten doen. Vergunninghouder heeft daarenboven met de lokale agrariërs contracten afgesloten over het gebruik van de grond, met [E] gecontracteerd over de aanleg van kabels en leidingen, met het waterschap, de provincie, het Ministerie van LNV en de gemeente overleg gehad over de aanleg van dit windpark. Met [B] en aannemers contracten gesloten voor de realisatie en onderhoud van het windpark. In totaal heeft Vergunninghouder reeds voor EUR 13.400.000 kosten gemaakt.”
3.10. Bij brief van 16 april 2009 heeft de Inspecteur zijn voornemen medegedeeld om een navorderingsaanslag op te leggen, omdat gebleken is dat de overeenkomst tussen belanghebbende en [B], een zogenaamde turn-keyovereenkomst betrof. De Inspecteur schrijft in deze brief onder meer het volgende:
”Bij aanwezigheid van een aannemingssom komt een raming ex. NEN 2631 dus geheel niet aan de orde. Niet alleen heeft u de bouwkosten ten onrechte geraamd, ook de raming zelf was onjuist. Bij de raming van de bouwkosten heeft u immers, zo blijkt onder meer uit uw brief (met bijlagen) van 1 december 2008, rekening gehouden met een aftrek van 46% zijnde het aftrekpercentage dat voor de toepassing van de Wet op de onroerende zaakbelasting betrekking heeft op de werktuigenvrijstelling.”
3.11. Met dagtekening 4 juni 2009 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag leges bouwvergunning opgelegd ter hoogte van € 100.489,39. Tevens is aan haar een vergrijpboete opgelegd ter hoogte van € 100.489,39.
3.12. Bij brief van 1 april 2010 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat de navorderingsaanslag is vastgesteld en uitgereikt door een niet-bevoegde ambtenaar en de aanslag nietig is. Met diezelfde dagtekening is een navorderingsaanslag leges bouwvergunning opgelegd ter hoogte van € 77.244,40. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 30.897,76.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of sprake is van een nieuw feit of kwade trouw dat navordering rechtvaardigt. In incidenteel hoger beroep is in geschil of er aanleiding is de werkelijk gemaakte proceskosten aan belanghebbende te vergoeden en een vergoeding voor immateriële schade toe te kennen.
4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Primair stelt hij zich op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Hij voert ter onderbouwing van dit standpunt het volgende aan:
Er waren geen feiten of omstandigheden die aanleiding gaven aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. De pleitnota van de advocaat van belanghebbende in de procedure bij de Raad van State gaf aanleiding een nader onderzoek in te stellen. Bij dit onderzoek is gebleken dat de werkelijke bouwsom niet aansloot bij de opgegeven bouwsom.
Subsidiair voert hij aan dat sprake is van kwade trouw. Hij voert ter onderbouwing van dit standpunt het volgende aan:
De gemeente is dubbelzinnig geïnformeerd. De gevolgen van het feit dat inmiddels een aanneemovereenkomst was gesloten en een aanneemsom bekend is geworden, heeft belanghebbende in het midden gelaten. In de brief van 22 februari 2006 is het woord aanneemovereenkomst niet gebruikt. Men heeft als alternatief daarvoor het woord “turn-key leveringsovereenkomst” gevonden dat de lading niet dekt. In een e-mail van 16 februari 2006 van [B] aan belanghebbende wordt melding gemaakt van het feit dat bij een aanneemovereenkomst hoort dat opgaaf wordt gedaan van de aanneemsom. Uit een e-mail van de bestuurder van belanghebbende blijkt dat deze zich ervan bewust is dat de eerste aangifte te laag is. Ook is de vergrijpboete terecht opgelegd.
In antwoord op het incidentele hoger beroep voert de Inspecteur aan:
Adviseurs van de gemeente hebben op basis van de toen beschikbare informatie de kans van navordering ingeschat. Een dergelijke inschatting is niet ongewoon door derden die hun cliënten ook moeten wijzen op procedurerisico’s. Dit hoeft niet op voorhand te leiden tot de conclusie dat navordering niet houdbaar zou zijn.
De vergunningaanvraag is openbaar. De pleitnota van de advocaat in die procedure was ook openbaar. Van een schending van de geheimhoudingsplicht was geen sprake. Een schikking behoort wat betreft de Inspecteur tot de mogelijkheden. Echter een voorstel van de Inspecteur is afgewezen en belanghebbende heeft geen tegenvoorstel gedaan.
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van een nieuw feit geen sprake is. Zij voert ter onderbouwing van haar standpunt het volgende aan.
Uit alle toegezonden informatie moet de gemeente duidelijk zijn geweest dat de realisatie niet in eigen beheer heeft plaatsgevonden en dat er een overeenkomst tot realisatie van de windturbines was. Indien de Inspecteur van mening was dat in een geval van aanneming niet uitgegaan mocht worden van de bouwkosten conform NEN-norm 2631, dan had dit de Inspecteur moeten nopen nadere vragen te stellen. Tevens heeft hij geen inzage geëist in de met [B] gesloten overeenkomst, terwijl het bestaan van die overeenkomst bekend was bij de Inspecteur. De totale kosten voor de realisatie wijken weliswaar af van de opgegeven bouwsom conform NEN-norm 2631, maar dit komt voort uit het feit dat de kosten voor de realisatie uit meer kosten bestaan dan de bouwkosten conform NEN-norm 2631. Uit de brief van 22 februari 2006 is af te leiden dat in de opgegeven bouwkosten de kosten van de inwendige onderdelen van de turbines niet zijn meegenomen. Hierover is met de Inspecteur gecommuniceerd.
Belanghebbende stelt dat van kwade trouw geen sprake is. Naar het Hof begrijpt, stelt hij dat in de praktijk blijkt dat indien voor een bepaald object de heffingsmaatstaf wordt berekend aan de hand van de NEN-norm 2631 - bijvoorbeeld indien een object in eigen beheer wordt gebouwd - dit tot een andere heffingsmaatstaf kan leiden dan in het geval voor datzelfde object wordt uitgegaan van de aannemingsom als bedoeld in paragraaf 1, lid 1, van de Uniforme administratie voorwaarden voor de uitvoering van werken 1989. aangezien - bijvoorbeeld - in de ene situatie wel en in de andere situatie de inwendige onderdelen van de turbines niet tot de heffingsmaatstaf behoren. Zulks leidt tot een ongerechtvaardigd verschil. Er is geen aanleiding een vergrijpboete op te leggen. Bovendien heeft de Inspecteur tijdens de zitting bij de rechtbank reeds toegegeven dat er voor een vergrijpboete geen ruimte was en dat hij afzag van het ingenomen standpunt omtrent de boete.
In het incidentele hoger beroep stelt belanghebbende dat er aanleiding is om de werkelijke proceskosten te vergoeden.Belanghebbende voert ter onderbouwing van dit standpunt het volgende aan: Zowel door de eigen advocaat van de gemeente als door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten is erop gewezen dat de kans van slagen van het in stand blijven van de navorderingsaanslag bijzonder gering was. De Inspecteur heeft gemeld dat het opleggen van de navorderingsaanslag met name is ingegeven door politieke druk. De Inspecteur heeft zeer onzorgvuldig en in strijd met haar geheimhoudingplicht ex artikel 67 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen gehandeld door het voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag, de oorspronkelijke navorderingaanslagen, alsmede de gehele correspondentie met belanghebbende inzake de navorderingsaanslagen op haar website te publiceren. In een persbericht is de eigenaar van belanghebbende, [A] B.V. met naam en toenaam genoemd en is er melding van gemaakt dat er een navorderingsaanslag met honderd procent boete zou worden opgelegd. Belanghebbende verzoekt het Hof de Inspecteur te verplichten ook de immateriële schade te vergoeden.
Belanghebbende heeft na de uitspraak van de rechtbank contact gezocht met de verantwoordelijke wethouder om te voorkomen dat partijen meer kosten zouden maken in deze procedure. Voor de Inspecteur was er echter maar één oplossing en dat was meer leges betalen en anders zou hij in hoger beroep gaan. Door deze handelwijze is belanghebbende wederom genoodzaakt veel kosten te maken.
Conclusies van partijen
5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar en handhaving van de navorderingsaanslag in de legesheffing en de boetebeschikking.
5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank met dien verstande dat de Inspecteur ook wordt veroordeeld tot vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte kosten in de bezwaar-, beroeps- en hogerberoepsprocedure, tot vergoeding van immateriële schade en tot het plaatsen van een rectificatie.
Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak het navolgende overwogen:
16. In artikel 5 van Pro de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2005 van de gemeente Rijnwoude (hierna: de Verordening) is bepaald dat de leges worden geheven bij wege van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke kennisgeving, waaronder mede wordt begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur. Deze wijze van heffing berust op artikel 233 van Pro de Gemeentewet en wordt doorgaans “heffing op andere wijze” genoemd. Een op andere wijze geheven belasting wordt voor de toepassing van de AWR en de Invorderingswet 1990 aangemerkt als een bij wege van aanslag geheven belasting, met dien verstande dat - voor zover hier van belang - onder respectievelijk de aanslag en de navorderingsaanslag wordt verstaan het gevorderde bedrag en het nagevorderde bedrag (vergelijk artikel 233a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet).
17. De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden, tenzij bij wet anders is bepaald, met toepassing van - voor zover hier van belang - de AWR (artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet). In artikel 231, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet zijn met betrekking tot de gemeentelijke belastingen de bevoegdheden en de verplichtingen van de inspecteur toegedeeld aan de gemeenteambtenaar, belast met de gemeentelijke belastingen (hierna: de heffingsambtenaar). Deze attributie staat - onder meer - eraan in de weg dat een ander dan de heffingsambtenaar of een door deze daartoe gemandateerde persoon een gevorderd of een nagevorderd bedrag vaststelt.
18. Tegen het gevorderde bedrag van 5 januari 2006, de herroeping daarvan, het gevorderde bedrag van 31 mei 2006 en het gevorderde bedrag van 3 juli 2006 heeft [belanghebbende] geen bezwaar gemaakt. Zij zijn onherroepelijk komen vast te staan. Derhalve komt de rechtbank niet toe aan de vraag of de zo-even genoemde besluiten door een daartoe bevoegde persoon (de heffingsambtenaar of een door deze gemandateerde persoon) zijn vastgesteld en evenmin aan de vraag of [de Inspecteur] het gevorderde bedrag van 5 januari 2006 rechtsgeldig heeft kunnen herroepen en of hij met het opleggen van het gevorderde bedrag van 5 januari 2006 zijn bevoegdheid tot het opleggen van (een) gevorderd(e) bedrag(en) ter zake van het in behandeling nemen van de onder 1. en 2. genoemde aanvragen heeft uitgeput.
19. De onder 18. genoemde vragen dienen, voor zover van toepassing, wel beantwoord te worden met betrekking tot het eerste en het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. Bij de beantwoording van deze vragen neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Bij besluit van 8 januari 2008 heeft het College van burgemeester en wethouders van Rijnwoude het afdelingshoofd Concernzaken aangewezen als heffingsambtenaar voor onder meer de leges. Het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking zijn door deze functionaris vastgesteld. Het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking zijn vastgesteld door de gemeentesecretaris [F] die, hoewel hij op de kennisgeving wordt aangeduid als “heffingsambtenaar, plv.”, naar de gemeenschappelijke opvatting van partijen waarbij de rechtbank zich aansluit, die hoedanigheid had noch heeft. Het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking zijn dus opgelegd door een daartoe onbevoegde persoon. Dit hoeft echter niet zonder meer te leiden tot vernietiging van het eerste nagevorderde bedrag (vgl. Hoge Raad, 24 december 2010, nr. 10/00154; LJN: BO0396). In het onderhavige geval is daarvoor naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding omdat de heffingsambtenaar het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking heeft vervangen door het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking. Naar het oordeel van de rechtbank strekten de laatstgenoemde besluiten tot wijziging van de eerstgenoemde besluiten. Omdat het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij opgelegde boete lager zijn dan het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij opgelegde boete en dus van “reformatio in peius” geen sprake is, staat geen wettelijke bepaling aan deze wijziging in de weg.
20. Gelet op het overwogene onder 19. en omdat de tweede navorderingsaanslag en de daarbij gegeven boetebeschikking zijn opgelegd terwijl tegen het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking bezwaren van [belanghebbende] aanhangig waren, is daarop het bepaalde in artikel 6:19, tweede lid, van de Awb van toepassing. De tegen het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking gemaakte bezwaren worden mitsdien geacht mede te zijn gericht tegen het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking. De uitspraak op bezwaar van 29 november 2010 heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook betrekking op zowel (de bezwaren tegen) het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking als (de bezwaren tegen) het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking.
21. De door de rechtbank onder 19. en 20. gegeven oordelen brengen mee dat de rechtbank [belanghebbende] niet volgt in haar standpunt dat het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking moeten worden vernietigd omdat het eerste nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking ten tijde van de vaststelling van het tweede nagevorderde bedrag en de daarbij gegeven boetebeschikking nog bestonden. De beroepsgrond, vermeld onder 13.a., faalt dus.
22. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het opleggen van een gevorderd bedrag ten onrechte achterwege is gelaten of dat een gevorderd bedrag te laag is vastgesteld, kan de heffingsambtenaar de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de heffingsambtenaar bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, eerste lid, AWR, gelezen in samenhang met artikel 231, eerste lid en tweede lid, aanhef en onderdeel b, artikel 233 en Pro artikel 233a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet).
23. De beoordeling of het feit(encomplex) dat grond oplevert voor het vermoeden dat - kort gezegd - aanvankelijk te weinig belasting is geheven, [de Inspecteur] bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, dient te geschieden naar de toestand op het moment waarop de laatste formalisering van de belastingschuld vóór de vaststelling van het nagevorderde bedrag plaats heeft gevonden. In dit geval gaat het om twee eerdere formaliseringen, te weten die van 31 mei 2006 (van de leges, verschuldigd voor het in behandeling nemen van de eerste aanvraag) en die van 3 juli 2006 (van de leges, verschuldigd voor het in behandeling nemen van de tweede aanvraag). Op grond van de door partijen overgelegde stukken en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] op 31 mei 2006 en 3 juli 2006 wist of redelijkerwijs kon weten dat de door [belanghebbende] in haar brief van 22 februari 2006 met bijlage (zie onder 4. en 5.) berekende bouwkosten aanmerkelijk lager waren dan de heffingsmaatstaf waarnaar de bouwleges ingevolge de Verordening moeten worden geheven. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het hierna onder 24., 25. en 26. vermelde in aanmerking.
24. Ingevolge artikel 4 van Pro de Verordening worden de leges geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij de Verordening behorende tarieventabel. Hoofdstuk 5 van de tarieventabel bevat de tarieven van – kort gezegd – de bouwleges. Deze worden, als het gaat om het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning eerste en/of twee fase, geheven naar de bouwkosten. Onder “bouwkosten” wordt in hoofdstuk 5 van de tarieventabel verstaan de aannemingssom voor het uit te voeren werken of, als een aannemingssom ontbreekt, een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 (vergelijk paragraaf 5.1.1. van de tarieventabel).
25. In de bijlage bij de brief van 22 februari 2006 heeft [belanghebbende] uitdrukkelijk aangegeven dat zij de kosten van een aantal belangrijke onderdelen van het bouwwerk niet heeft meegenomen in de door haar geraamde bouwkosten van € 6.153.824. Uit de hierop in de bijlage gegeven toelichting blijkt waarom [belanghebbende] het standpunt inneemt dat een (substantieel) deel van de kosten die verband houden met de bouw van de vier windturbines en het inkoopstation niet behoort tot de bouwkosten waarover de verschuldigde leges moeten worden berekend. Ondanks dit voor [de Inspecteur] duidelijk kenbare, door hem onjuist geachte standpunt heeft hij, zonder [belanghebbende] vragen te stellen over het niet-meenemen van een deel van de met de bouw van de windturbines en het inkoopstation gemoeide kosten of daarnaar anderszins onderzoek te verrichten, bij de vaststelling van de gevorderde bedragen van 31 mei 2006 en 3 juli 2006 de in de brief van 22 februari 2006 met bijlage geraamde bouwkosten van € 6.153.824 als heffingsgrondslag van de verschuldigde leges genomen.
26. In de brief van 22 februari 2006 merkt [belanghebbende] met zoveel woorden op dat zij met [B] b.v. een “turn-key overeenkomst” heeft gesloten die een aannemingssom bevat. Dus wist [de Inspecteur] al vóór de vaststelling van de gevorderde bedragen van 31 mei 2006 en 3 juli 2006, dan wel kon hij redelijkerwijs al voordien weten, dat er een aannemingsom was. Uitgaande van [’s Inspecteurs] - naar het oordeel van de rechtbank: juiste (vergelijk Hoge Raad 27 juni 2008, nr. 42.333, LJN: BD5469) - standpunt dat, als voor een uit te voeren werk een aannemingssom is overeengekomen, deze aannemingssom en niet een raming van de bouwkosten als heffingsmaatstaf van de leges in aanmerking moet worden genomen, had [de Inspecteur], voordat hij overging tot vaststelling van de gevorderde bedragen, bij [belanghebbende] informatie over deze aannemingssom moeten inwinnen of daarnaar anderszins onderzoek moeten doen. Dit heeft [de Inspecteur] evenwel nagelaten.
27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] “te kwader trouw” was in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste zinsdeel, van de AWR. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De vraag of [belanghebbende] te kwader trouw was dient te worden beantwoord naar de toestand op het moment waarop de laatste formalisering van de belastingschuld vóór de vaststelling van het nagevorderde bedrag plaats heeft gevonden. Een later handelen of nalaten van [belanghebbende] kan niet meebrengen dat zij al op het beoordelingsmoment te kwader trouw was. Van kwade trouw ter zake van een feit is sprake als
“de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur (lees: de heffingsambtenaar, rechtbank) opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt” (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32299, LJN:AA2160).
Dat [belanghebbende] in haar brief van 22 juni 2006 een raming van de bouwkosten verstrekte die berustte op een uit de brief kenbare, zij het, naar volgt uit het overwogene onder 26, onjuiste opvatting over de heffingsmaatstaf van de bouwleges, brengt geenszins mee dat zij [de Inspecteur] opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De onjuiste opvatting van [belanghebbende] is minst genomen te beschouwen als een pleitbaar standpunt dat opzet uitsluit.
28. Gelet op het bovenstaande slaagt de onder 13.b. vermelde beroepsgrond. Het nagevorderde bedrag kan niet in stand blijven. Gelet hierop behoeft de onder 13.c. genoemde beroepsgrond geen behandeling. Omdat het nagevorderde bedrag niet in stand kan blijven, slaagt ook de onder 13.d. vermelde beroepsgrond. De boetebeschikking dient te worden vernietigd. Met betrekking tot de onder 13.e. genoemde beroepsgrond overweegt de rechtbank het volgende.
29. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (BPB) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
Het verzoek van [belanghebbende] om [de Inspecteur] te veroordelen tot vergoeding van de werkelijk door haar gemaakte proceskosten wijst de rechtbank af. Voor toekenning van een proceskosten- vergoeding op een hoger bedrag dan dat, waartoe toepassing van de in het BPB geregelde forfaitaire bedragen leidt, is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een besluit neemt of in rechte handhaaft, terwijl op het moment van nemen of handhaven van het besluit volstrekt duidelijk is dat het besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (“handelen tegen beter weten in”) of indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (zie onder meer HR 4 februari 2011, nr. 09/021234, LJN: BP2975). Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake.”
Beoordeling van het hoger beroep
Het principale hoger beroep
7.1. Artikel 16, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
7.2. Partijen verschillen van mening ten aanzien van de invulling die gegeven wordt aan het begrip bouwkosten als bedoeld in hoofdstuk 5.1.1 van de tarieventabel behorende bij de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2005. Het begrip ‘bouwkosten’ wordt hier als volgt omschreven:
”Onder bouwkosten wordt in dit hoofdstuk verstaan de aannemingsom als bedoeld in par. 1, lid 1., van de Uniforme administratie voorwaarden voor de uitvoering van werken 1989, (UAV 1989), voor het uit te voeren werk, of voor zover deze ontbreekt een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631, uitgave 1979, of zoals dit normblad laatstelijk is vervangen of gewijzigd.”
7.3. Belanghebbende heeft bij brief van 22 februari 2006 de bouwkosten berekend op grond van de NEN-norm 2631, terwijl er toen reeds een koop/aannemingsovereenkomst was. De Inspecteur stelt dat belanghebbende een te laag bedrag aan bouwkosten heeft opgegeven en dat belanghebbende bij de opgave van de bouwkosten had dienen uit te gaan van de aannemingssom. Hij stelt dat er sprake is van een nieuw feit of kwade trouw dat navordering rechtvaardigt.
Nieuw feit
7.4. In het hierboven weergegeven deel van de brief van belanghebbende van 22 februari 2006 is onmiskenbaar vermeld dat tussen belanghebbende en [B] op 16 februari daaraan voorafgaand een contract voor de turn-key levering van vier door [B] te bouwen windturbines is gesloten, en dat belanghebbende de Inspecteur op basis van de overeengekomen koop/aannemingssom wil informeren over de hoogte van de bouwkosten. In de bijlage van deze brief is vermeld welke posten belanghebbende heeft geschaard onder de bouwkosten en welke naar haar mening onder de NEN-norm 2631 vallen en dus volgens haar niet tot de bouwkosten gerekend moeten worden. Uit de brief en de daarbij behorende bijlage kon de Inspecteur afleiden dat een koop/aanneemovereenkomst was gesloten, alsmede dat belanghebbende bepaalde kosten niet heeft meegenomen in de berekening van de bouwkosten, omdat zij kennelijk in de veronderstelling verkeerde dat die kosten, gelet op de NEN-norm 2631, daartoe toe niet behoren. Na zorgvuldige kennisneming van de brief van 22 februari 2006 had de Inspecteur ervan op de hoogte kunnen zijn dat belanghebbende zich op bovenstaand standpunt stelde. Het had op zijn weg gelegen om naar aanleiding daarvan nadere informatie op te vragen. Van een navordering rechtvaardigend nieuw feit is dan ook geen sprake.
Kwade trouw
7.5. Een belastingplichtige is te kwader trouw indien hij de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Van opzet is sprake wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Daarvan is in ieder geval sprake wanneer de belastingplichtige zeker weet dat zijn handelwijze onjuist is, dat wil zeggen dat hij bewust onjuiste of onvolledige informatie verstrekt aan de fiscus teneinde zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest. In de jurisprudentie wordt voor opzet voorwaardelijk opzet voldoende geacht. Daarvoor zal wel moeten vaststaan dat de belastingplichtige wist dat zijn handelwijze waarschijnlijk fout was. Het besluit om desondanks aldus te handelen neemt hij in deze gevallen omdat hij onverschillig staat ten opzichte van de aanvaardbaarheid van zijn handelen.
7.6. Gelet op het hiervoor overwogene is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de brief van 22 februari 2006, waarin zij heeft uiteengezet wat in haar visie onder de bouwkosten verstaan moet worden, te kwader trouw was. Belanghebbende heeft in de brief de Inspecteur geen inlichtingen onthouden dan wel onjuiste inlichtingen verstrekt. Evenmin is uit het onder 3.5 genoemde e-mailbericht af te leiden dat belanghebbende de Inspecteur onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of juiste inlichtingen heeft onthouden. De opmerking in de e-mail dat de opgegeven som waarschijnlijk te laag is, dient te worden geplaatst in het licht van de discussie wat onder de bouwkosten verstaan moet worden in het licht van de NEN-norm 2631, alsmede in het licht van hetgeen belanghebbende ter zitting heeft gesteld, namelijk dat de opgegeven bouwkosten te laag waren, omdat uiteindelijk een ander, duurder type turbine is geplaatst. Deze stelling van belanghebbende wordt ook ondersteund door het feit dat na deze e-mail een aanvullende aangifte is gedaan, waarin de opgegeven kosten verhoogd zijn.
7.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat de navorderingsaanslag en de boetebeschikking ten onrechte zijn opgelegd en het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.
Het incidentele hoger beroep
7.8. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) maakt het mogelijk in bijzondere omstandigheden af te wijken van het in het Besluit bepaalde forfaitaire tarief van proceskosten. Een dergelijke bijzondere omstandigheid kan bijvoorbeeld aanwezig zijn als op voorhand duidelijk is dat een procedure geen kans van slagen heeft. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in dit geval geen sprake. Het advies dat interne of externe adviseurs aan de gemeente geven betreffende de verdedigbaarheid van het opleggen van een navorderingsaanslag brengt dit niet mee. Evenmin ziet het Hof een bijzondere omstandigheid in het al dan niet aanwezig zijn van politieke druk. Ook in een eventuele schending van de geheimhoudingsplicht ziet het Hof geen aanleiding om de werkelijke kosten te vergoeden, aangezien belanghebbende niet onderbouwd heeft hoe een eventuele schending van deze plicht heeft geleid tot hogere proceskosten. Verder staat het de Inspecteur vrij al dan niet over te willen gaan tot het sluiten van een compromis, zodat ook deze stelling van belanghebbende niet leidt tot een integrale vergoeding van proceskosten.
7.9. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat op grond van reputatieschade extra kosten zijn gemaakt en zij vraagt om vergoeding van immateriële schade. Het Hof vat dit op als een verzoek om schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft voorts verzocht om de Inspecteur te veroordelen tot het plaatsen van een rectificatie. De door belanghebbende gestelde schade is, zo begrijpt het Hof, niet het gevolg van de in beroep en hoger beroep bestreden navorderingsaanslag, maar van het openbaar maken door de Inspecteur van informatie welke hij heeft verkregen in het kader van de uitvoering van de legesverordening. Voorts heeft belanghebbende niet onderbouwd hoe hoog haar (immateriële) schade is. Gelet op vorenstaande acht het Hof de vorderingen van belanghebbende in het kader van deze beroepsprocedure niet voor toewijzing vatbaar en wordt belanghebbende ter zake naar de burgerlijke rechter verwezen.
7.10. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet slagen. Beslist dient te worden als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
Aangezien de Inspecteur het hoger beroep heeft ingesteld en het hoger beroep ongegrond is, ziet het Hof aanleiding de op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten te vergoeden. Het Hof kent 1 punt toe aan het verweerschrift, tevens houdende incidenteel hoger beroep. Tevens kent het Hof een punt toe aan het verschijnen ter zitting. De waarde per punt is € 437 en de wegingsfactor is 1,5. Voor vergoeding komt dan in aanmerking € 1.311.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart de belastingrechter onbevoegd te oordelen over het plaatsen van een rectificatie;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.311;
- bepaalt dat van de Inspecteur een bedrag van € 466 aan griffierecht wordt geheven.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, W.M.G. Visser en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 6 november 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.