Uitspraak
BK 94/01756
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer H te O tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen E van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 409.331,=, geheel belast op de voet van de in artikel 53, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1988; hierna: de Wet) voorkomende tabel (hierna: de tabel), en is na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur van 19 mei 1994 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Na daartoe door de Voorzitter verleende toestemming heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 2 december 1998 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer drs. L, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de heer mr.S, beiden verbonden aan Z belastingadviseurs te E, alsmede, namens de Inspecteur, de heer drs. S, bijgestaan door de heer mr.K, beiden verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft te dezer zitting met toestemming van de Inspecteur kopieën overgelegd van twee brieven van de Inspecteur aan Z van 31 mei 1990, onderscheidenlijk van 22 januari 1991, alsmede van een brief van Z aan de Inspecteur van 20 juli 1990, al welke brieven betrekking hebben op de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1988 van na te melden H Beheer B.V..
2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, geboren in 1945 en gehuwd, was gedurende het onderhavige jaar (1988) als directeur in dienstbetrekking werkzaam bij H Beheer B.V. te V, van welke vennootschap hij tevens 50% van de aandelen bezat. De overige aandelen van deze vennootschap waren in bezit van de heer S te M (hierna: de heer S).
2.2. Door inschrijving op 3 januari 1979 in de daartoe bestemde openbare registers van een notariële akte van 29 december 1978 hebben belanghebbende en de heer S ieder voor de onverdeelde helft de eigendom verkregen van een perceel bouwterrein te V, groot 6.462 vierkante meter (hierna: het perceel).
2.3. Bij een eveneens op 29 december 1978 verleden notariële akte - ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers op 19 januari 1979 - hebben belanghebbende en de heer S vervolgens op het perceel ten behoeve van H B.V. - van welke vennootschap de naam bij notariële akte van 21 december 1983 is gewijzigd in H Beheer B.V. - tegen een jaarlijkse canon van fl. 45.234,= een zakelijk recht van opstal gevestigd voor de duur van 9,5 jaar, ingaande 29 december 1978 en mitsdien eindigend op 29 juni 1988. In deze akte is onder meer bepaald dat bij beëindiging van het recht van opstal, op welke wijze of om welke reden ook, de grondeigenaar van rechtswege in de eigendom van de opstallen treedt, onder de verplichting om binnen zes maanden daarna aan de alsdan gewezen opstaller de waarde van de opstallen te betalen.
2.4. De zakelijke inhoud van een brief van belanghebbendes toenmalige accountant, de heer P RA van Z belastingadviseurs te E (hierna: de heer P), van 5 mei 1987 aan de aan het kantoor van de notarissen mr. P en mr. B te E verbonden heer mr. P (hierna: de heer P) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
" De Heren H en S wensen over te gaan tot aankoop van de blote eigendom van de opstallen aan de X-velden 00 te V (Hof: het perceel), welke deels eigendom zijn van H B.V. en deels van H Beheer B.V.
Voor het gedeelte waarvan de economische eigendom bij H B.V. ligt, berust de juridische eigendom gezien het destijds gevestigde recht van opstal bij H Beheer B.V. Het recht van opstal eindigt op 29-06-1988.
De besloten vennootschappen behouden het recht van vruchtgebruik voor een periode van 10 jaar.
(...)
Namens de Heren H en S verzoeken wij U voor deze transactie een conceptakte op te stellen.
(...)".
2.5. De zakelijke inhoud van een brief van de heer P aan de heer P RA van 18 juni 1987 luidt als volgt:
" Bij deze zend ik U de door U in Uw brief van 5 mei j.l. gevraagde conceptakten.
De eerste akte strekt tot verlenging van de duur van het opstalrecht, de tweede akte strekt tot overdracht van het opstalrecht aan de beide aandeelhouders die tevens eigenaar van het betreffende perceel zijn, echter onder voorbehoud van H Beheer B.V. van het vruchtgebruik van het perceel en de daaropstaande opstallen.
Ik heb mij afgevraagd of voor de berekening van de waarde van het vruchtgebruik niet tevens rekening behoort te worden gehouden met de waarde van de grond, immers het opstalrecht komt te vervallen, dus ook de periodieke betaling die de vennootschap terzake verschuldigd was aan de grondeigenaar.
Niettemin behoudt de vennootschap ingevolge het recht van vruchtgebruik ook het gebruik van de grond.
Gaarne verneem ik van U of U met de inhoud van de conceptakten kunt instemmen.".
2.6. De zakelijke inhoud van een brief van de heer P aan de heer P RA van 10 juli 1987 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"Bij deze zend ik U de gewijzigde akten inzake H Beheer B.V.
Ik verneem gaarne van U of U thans met de inhoud kunt instemmen.
(...)".
2.7. Als bijlage 10d bij belanghebbendes conclusie van repliek behoort in kopie tot de stukken een door het onder 2.4 vermelde notariskantoor opgesteld concept van een notariële akte. De eerste volzin van punt 4 van deze concept-akte luidt als volgt:
"4. Gebruikmakend van deze mogelijkheid (Hof: de mogelijkheid tot verlenging van de duur van het onder 2.3 vermelde opstalrecht), komen partijen (Hof: belanghebbende, de heer S en H Beheer B.V.) bij deze overeen de duur van het opstalrecht te verlengen met een termijn van jaar, ingaande zodat het opstalrecht mitsdien eindigt op .".
Op deze concept-akte is aangetekend "ok 12/8-87".
2.8. Punt 4 van een op 22 december 1988 door notaris P verleden akte luidt als volgt:
"4. Gebruikmakend van deze mogelijkheid, komen partijen (Hof: belanghebbende, de heer S en H Beheer B.V.) bij deze alsnog overeen de duur van het opstalrecht (Hof: het onder 2.3 vermelde opstalrecht) te verlengen met een termijn van tien jaar, voor hun onderlinge verhouding ingaande dertig juni negentienhonderd acht en tachtig zodat het opstalrecht mitsdien eindigt op negen en twintig juni negentienhonderd acht en negentig.
Terzake van deze verlenging is door H Beheer B.V. geen extra vergoeding verschuldigd. Wel blijft de vennootschap verplicht tot betaling van de jaarlijkse vergoeding ingevolge deze verlenging vanaf dertig juni negentienhonderd acht en tachtig.".
2.9. Bij een eveneens op 22 december 1988 door notaris P verleden akte heeft H Beheer B.V. vervolgens aan belanghebbende en de heer S, ieder voor de onverdeelde helft, het zakelijk recht van opstal op het perceel verkocht en overgedragen, zulks onder voorbehoud van het vruchtgebruik van het perceel en de inmiddels daarop door H Beheer B.V. gestichte opstallen (hierna: de opstallen). Deze verkoop is blijkens deze akte geschied tegen een koopsom van fl. 304.200,=. Op grond van een in deze akte opgenomen zogeheten glijclausule is deze koopsom naderhand met fl. 85.280,= verhoogd tot
fl. 389.480,=. Met betrekking tot deze koopsom is in deze akte het volgende vermeld:
"Bij de vaststelling van bovengenoemde koopsom is uitsluitend rekening gehouden met de waarde van de opstallen. Echter omvat het zakelijk recht van opstal en mitsdien ook het door H Beheer B.V. voorbehouden zakelijk recht van vruchtgebruik het gebruik van de grond. Derhalve is H Beheer B.V. aan de komparanten (Hof: belang-hebbende en de heer S) wegens het gebruik van dit perceel een vergoeding verschuldigd groot (...) f. 45.234,-- per jaar (...).".
Voorts is in deze akte vermeld dat het vruchtgebruik in de rechtsverhouding tussen de contracterende partijen ingaat op 30 juni 1988, dat het vruchtgebruik in die verhouding is gevestigd voor de duur van tien jaren en dat het recht van vruchtgebruik mitsdien eindigt op 29 juni 1998.
2.10. Als bijlage 10e bij belanghebbendes conclusie van repliek behoort in kopie tot de stukken een verklaring van de heer P RA van 22 juli 1997 waarvan de zakelijke inhoud luidt als volgt:
" In de eerste maanden van 1987 is tussen H B.V. (thans H Beheer B.V.) en haar aandeelhouders de heren H en S onvoorwaardelijk overeenstemming bereikt over:
- het voorzetten voor een periode van 10 jaar van het opstalrecht op grond, die de heren
H en S in privé toebehoorde, door H B.V. met ingang van 29
juni 1988;
en:
- het overdragen door H B.V. van de eigendom van het opstalrecht van de heren
H en S, onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik.
Naar aanleiding van deze overeenstemming heeft ondergetekende op 5 mei 1987 een
brief gezonden aan notariskantoor P en B te E met het
verzoek de notariële akten te concipiëren. ".
2.11. Door het "voor accoord" ondertekenen van een brief van belanghebbende van 26 oktober 1988 - bij welke brief een concept was gevoegd van de onder 2.8 vermelde notariële akte van 22 december 1988 - heeft de toenmalige Inspecteur der registratie en successie te
's-Hertogenbosch er mee ingestemd geen overdrachtsbelasting te heffen ter zake van het door belanghebbende en de heer S als gevolg van het op 29 juni 1988 eindigen van het bij de onder 2.3 vermelde akte gevestigde recht van opstal, op die datum verkrijgen van (in ieder geval) de juridische eigendom van de opstallen.
2.12. In de aangiften voor de vennootschapsbelasting van H Beheer B.V. over de jaren 1988 en 1989 is er van uitgegaan dat deze vennootschap in het jaar 1988 aan belanghebbende en de heer S de blote eigendom van de opstallen heeft vervreemd. De Inspecteur heeft deze aangiften, nadat hij onder meer met betrekking tot deze aangelegenheid vragen had gesteld, gevolgd. De desbetreffende aanslagen zijn gedagtekend 29 april 1992 en 27 februari 1993.
2.13. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1988) heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.9 vermelde transactie niets tot zijn belastbaar inkomen gerekend.
De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat belanghebbende en de heer S ten gevolge van het op 29 juni 1988 eindigen van het bij de onder 2.3 vermelde akte gevestigde recht van opstal, op die datum niet alleen de juridische maar ook de economische eigendom van de opstallen hebben verkregen en dat H Beheer B.V. op 22 december 1988 derhalve niet de blote eigendom van (het recht van opstal van) de opstallen aan belanghebbende en de heer S heeft verkocht, maar dat belanghebbende en de heer S op die datum ten behoeve van H Beheer B.V. tegen betaling van een som ineens een tijdelijk - van 22 december 1988 tot 29 juni 1998 - recht van vruchtgebruik op de opstallen hebben gevestigd.
Mede in verband hiermede heeft de Inspecteur belanghebbendes belastbaar inkomen vastgesteld als volgt:
aangegeven belastbaar inkomen fl. 79.229,=
hogere huurwaarde eigen woning
(niet in geschil) fl. 390,=
vestiging tijdelijk recht van vruchtgebruik
op de opstallen fl. 312.900,=
geen aftrek lijfrentepremie fl. 16.812,=
-------------
vastgesteld belastbaar inkomen fl. 409.331,=,
geheel belast op de voet van de tabel. Het aanslagbiljet waaruit van deze aanslag blijkt, is gedagtekend 30 november 1992.
Bij uitspraak van 19 mei 1994 heeft de Inspecteur deze aanslag gehandhaafd.
2.14. Bij beschikking van 15 november 1996 heeft de Inspecteur de lijfrentepremie alsnog in aftrek aanvaard en heeft hij in verband daarmede de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 409.331,= minus fl. 16.812,= is fl. 392.519,=, geheel belast op de voet van de tabel.
2.15. In beroep stellen partijen zich eensluidend op het standpunt dat indien sprake is van het door belanghebbende en de heer S op 22 december 1988 ten behoeve van H Beheer B.V. vestigen van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op de opstallen, een bedrag van fl. 270.260,= tot belanghebbendes belastbaar inkomen over het jaar 1988 dient te worden gerekend.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de volgende vragen:
I. Hebben belanghebbende en de heer S op 22 december 1988 ten behoeve van H Beheer B.V. een tijdelijk recht van vruchtgebruik op de opstallen gevestigd?
II. Zo ja, is het alsdan uit dien hoofde tot belanghebbendes belastbaar inkomen over het onderhavige jaar te rekenen, onder 2.15 vermelde bedrag van fl. 270.260,= belast naar het bijzondere tarief als vermeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet (hierna: het bijzondere tarief)?
III. Handelt de Inspecteur, gelet op hetgeen onder 2.11 en 2.12 is vermeld, in strijd met het vertrouwensbeginsel door evenvermeld bedrag van fl. 270.260,= tot belanghebbendes belastbaar inkomen te rekenen?
Belanghebbende is van oordeel dat de onder I vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord en dat de onder II en III vermelde vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur verdedigt met betrekking tot al deze vragen het tegenovergestelde standpunt.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De notaris heeft verklaard dat het tijdsverloop tussen 12 augustus 1987 en 22 december 1988 geen andere oorzaak heeft dan dat de zaak bij hem is blijven liggen.
De onder 2.8 en 2.9 vermelde akten van 22 december 1988 zijn overeenkomstig de uiterlijk op 12 augustus 1987 tussen de contracterende partijen bereikte wilsovereenstemming. Deze wilsovereenstemming is daarna steeds blijven bestaan.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur:
De onderhavige problematiek is door de fiscus bij de heer S niet onderkend; bij deze is daardoor niet een overeenkomstige correctie aangebracht.
Betwist wordt, zij het uitsluitend bij gebrek aan wetenschap, dat op 12 augustus 1987 telefonisch aan de notaris is doorgegeven dat de concept-akte akkoord was bevonden.
De lange tijdsduur tussen 12 augustus 1987 en 22 december 1988 geeft te denken. De notaris moet toch geweten hebben dat de akte tot verlenging van het opstalrecht vóór 29 juni 1988 diende te worden verleden.
Het einde van het opstalrecht en de aanvang van de verlenging daarvan sluiten niet precies op elkaar aan: volgens de onder 2.3 vermelde akte eindigde het opstalrecht op 29 juni 1988, terwijl de verlenging volgens de onder 2.8 vermelde akte eerst op 30 juni 1988 is ingegaan.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van primair (fl. 79.229,= plus fl. 390,= is) fl. 79.619,=, subsidiair (fl. 79.229,= plus fl. 390,= plus fl. 270.260,= is)
fl. 349.879,= waarvan fl. 270.260,= belast naar het bijzondere tarief en meer subsidiair
fl. 349.879,= geheel belast op de voet van de tabel.
De Inspecteur concludeert conform belanghebbendes meer subsidiaire conclusie.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of belanghebbende en de heer S op 22 december 1988 ten behoeve van H Beheer B.V. een tijdelijk recht van vruchtgebruik op de opstallen hebben gevestigd.
4.2. Gelet op hetgeen onder 2.4, 2.5, 2.6, 2.7 en 2.10 is vermeld, een en ander tezamen beschouwd, acht het Hof aannemelijk dat uiterlijk op 12 augustus 1987 tussen belanghebbende, de heer S en H Beheer B.V. wilsovereenstemming bestond tot het aansluitend aan het op 29 juni 1988 eindigen van het bij de onder 2.3 vermelde akte gevestigde recht van opstal, verlengen van de duur van dit recht met een termijn van tien jaar. Het enkele tijdsverloop tussen 12 augustus 1987 en het op 22 december 1988 verlijden van de onder 2.8 vermelde notariële akte tot verlenging van het opstalrecht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof neemt bij het vorenstaande in aanmerking dat het geen reden heeft te betwijfelen dat de onder 2.7 vermelde concept-akte inderdaad op 12 augustus 1987 van de zijde van de evengenoemde contracterende partijen akkoord is bevonden.
4.3. Het vorenvermelde tijdsverloop tussen 12 augustus 1987 en 22 december 1988 vindt het Hof voorts onvoldoende grond voor het vermoeden dat in die periode de onder 4.2 bedoelde wilsovereenstemming eerst is geëindigd en later weer is totstandgekomen. Het Hof heeft integendeel geen reden te twijfelen aan de door belanghebbende ter zitting gereleveerde verklaring van de notaris dat dit tijdsverloop geen andere oorzaak heeft dan dat de zaak bij hem is blijven liggen.
4.4. Hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, brengt met zich dat het belang bij de opstallen economisch gezien niet op 29 juni 1988 of tussen die datum en het op 22 december 1988 verlijden van de onder 2.8 vermelde akte op belanghebbende en de heer S is overgegaan, doch dat de economische eigendom van de opstallen ook na 29 juni 1988 steeds bij H Beheer B.V. is gebleven. Alsdan kan niet worden gezegd dat belanghebbende en de heer S hebben beschikt over de inkomsten die uit de opstallen gedurende de looptijd van het door H Beheer B.V. voorbehouden recht van vruchtgebruik zouden voortvloeien, en aldus de opstallen op een bijzondere wijze rendabel hebben gemaakt (verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, BNB 1998/209*). De omstandigheid dat het bij de onder 2.3 vermelde akte gevestigde recht van opstal zakenrechtelijk eerst bij de onder 2.8 vermelde akte van 22 december 1988 is verlengd c.q. opnieuw is gevestigd, doet aan het vorenstaande niet af.
4.5. Gelet op hetgeen onder 4.4 is overwogen, moet de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag ontkennend worden beantwoord. Voor dit geval is niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 79.229,= (aangegeven belastbaar inkomen) plus fl. 390,= (hogere huurwaarde eigen woning) is
fl. 79.619,=. De in de omschrijving van het geschil onder II en III vermelde vragen behoeven geen beantwoording meer.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de hem in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2,5 (punten voor proceshandelingen) x fl. 710,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is fl. 3.550,=.
5.2. Nu het beroep van belanghebbende gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 75,= te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 79.619,=;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van fl. 3.550,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 75,= wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 7 juli 2000 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en R.J. Koopman, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 7 juli 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.