Uitspraak
gewezen op de beroepen in cassatie van X te Z en de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 16 juni 1994 betreffende na te melden aan belanghebbende over het jaar 1987 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting en de daarbij genomen beschikking inzake heffingsrente.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 1987 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van nihil. Vervolgens is hem over dat jaar een navorde ringsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 315.799,--, zonder toepassing van verhoging, waar bij bij beschikking van de Inspecteur heffingsrente in rekening is gebracht ten bedrage van f 47.835,--. Belanghebbende is van de navorderingsaanslag en de beschikking in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 284.280,-- en de beschikking inzake heffingsrente vernietigd. De uit spraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende en de Staatssecretaris van Finan ciën hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft zijn zaak doen toelichten door mr. A. Hartman, advocaat bij de Hoge Raad.
3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is directeur en enig aan deelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C BV (hierna: de BV). Krachtens tot levering bestemde notariële akten van 6 juli 1987 verkreeg de BV ten titel van koop de eigendom van het pand a-straat 2 te Z onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de verkoper, E BV, gedurende de periode 6 juli 1987 tot en met 30 juni 1990, voor een bedrag van f 335.000,--, alsmede de eigendom van het pand a-straat 3 te Z voor een bedrag van f 250.000,--. Op dezelfde dag heeft de BV ten titel van koop overgedragen aan belanghebbende de eigendom van het pand a-straat 2, zulks met een daarop rustend recht van vruchtgebruik ten behoeve van een derde gedurende de periode 6 juli 1987 tot en met 30 juni 1990 en onder het voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de BV gedu rende de periode 1 juli 1990 tot en met 30 juni 2012, voor een bedrag van f 93.000,--, alsmede de eigendom < nr. 30.438- ? -
> van het pand a-straat 3 onder het voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de BV gedu rende de periode 1 juli 1988 tot en met 30 juni 1990 voor een bedrag van f 190.000.--. De BV heeft het pand a-straat 2 van 1 februari 1988 tot en met 30 juni 1990 gehuurd van E BV. De BV heeft de parterre in gebruik genomen en de ruimte boven de parterre ver huurd aan een derde. In 1987 en 1988 heeft belanghebbende het pand a-straat 3 ingrijpend ver bouwd voor een bedrag van ongeveer f 270.000,--. In de aangifte voor het jaar 1988 heeft belanghebbende ter zake een aftrekpost wegens kosten van onderhoud opgevoerd. Met ingang van 1 september 1988 is het pand door de BV aan derden verhuurd tegen een huurprijs van f 61.200,-- per jaar. Belanghebbende bewoonde in 1987 het pand a-straat 1 te Z. 3.2. De aan belanghebbende voor het jaar 1987 opgelegde primitieve aanslag is overeenkomstig de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen van nihil. Het belastbare inkomen ten bedrage van f 315.799,-- waarnaar de navorderingsaanslag is opge legd, is berekend als volgt: aangegeven inkomen negatief f 13.220.-- rendabel maken van vermogen inzake: a-straat 2 259.211,-- a-straat 3 65.952,-- correctie afschrijving 3.856,-- f 315.799,-- ============ De primitieve aanslag en de navorderingsaanslag zijn beide vastgesteld door het Hoofd van de eenheid Be lastingdienst/Ondernemingen P. De gemeente P behoorde toen tot het ambtsgebied van dat Hoofd. Sedert 1 juni 1992 behoort belanghebbende voor de heffing en invordering van de inkomstenbelasting als particulier tot een economische eenheid als bedoeld in artikel 12, lid 1, letter e, van de Organisatieregeling Belas tingdienst (hierna: de Organisatieregeling). De vestigingsplaats van deze economische eenheid behoort tot het ambtsgebied van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen Q. Door het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 mei 1992/nr. PFC 92/666 (Stcrt. 1992, 101) is de Organisatieregeling sedert 1 juni 1992 van kracht geworden voor het ambtsgebied van dit Hoofd. Belanghebbende is op 21 november 1991 tegen de onderhavige navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof. Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen Q heeft op 5 april 1993 een vertoogschrift ingediend en is ook in het verdere verloop van het geding voor het Hof als procespartij opgetreden.
4. Beoordeling van de middelen 4.1. Naar aanleiding van het door belanghebbende gedane beroep op de onbevoegdheid van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen Q om in dit geding uit eigen hoofde als procespartij op te treden heeft het Hof geoordeeld dat het Hoofd daartoe sedert 1 juni 1992 bevoegd is omdat toen te zijnen aanzien onder meer van kracht is geworden artikel 13 van Pro de Organisatieregeling, voor zover hier van belang inhoudende dat het hoofd van een eenheid Grote ondernemingen inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbe lastingen (hierna: AWR) is en als zodanig bevoegd inzake de heffing van inkomstenbelasting. Hiertegen richt zich middel I van belanghebbende met het betoog dat het optreden in het onderhavige geding van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen Q wettelijke grondslag ontbeert. Dien aangaande heeft het volgende te gelden. 4.2. Daar waar de Wet administratieve recht spraak belastingzaken als procespartij vermeldt "de ambtenaar", is bedoeld de in artikel 8, lid 1, van deze wet vermelde "ambtenaar die de aanslag heeft opgelegd, de uitspraak heeft gedaan of enig ander besluit heeft genomen, waartegen het beroep is ge richt". Deze formulering sluit aan bij de omstandig heid dat het uiteraard deze functionaris is die door de belastingplichtige die beroep instelt in rechte moet worden betrokken. Aan deze formulering komt echter niet een zó vergaande betekenis toe dat in de procedure voor het Hof uitsluitend deze functionaris bevoegd zou zijn processuele handelingen te verrich ten. Waar het hier in wezen gaat om de taakverdeling binnen een dienst voor welke de Minister van Financiën verantwoordelijk is, en de rechtspositie van belastingplichtigen niet in het geding is, moet worden aangenomen dat deze formulering niet eraan in de weg staat aan te nemen dat de bevoegdheid na een ingesteld beroep processuele handelingen te verrich ten toekomt aan de functionaris die daartoe door de Minister van Financiën bevoegd is verklaard. Middel I van belanghebbende faalt derhalve. 4.3. Het Hof heeft in onderdeel 6.8 van zijn uitspraak geoordeeld dat, ofschoon belanghebbende in civielrechtelijke zin geen vruchtgebruik op de onder havige panden heeft gevestigd, de onder de vaststaande feiten vermelde transacties in economische zin zozeer de verwerving nabij komen van de volle eigendom door belanghebbende, onmiddellijk gevolgd door de vestiging van een (tijdelijk) vruchtgebruik ten be hoeve van de BV, dat hier van een wijze van rendabel maken van vermogen kan worden gesproken. Voorts heeft het Hof onder 6.9 en 6.10 geoordeeld dat, zo een dergelijke gelijkstelling niet reeds voortvloeit uit een redelijke wetstoepassing, zij geboden is omdat doel en strekking van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend indien de met het oogmerk van verijdeling van de werking van die bepaling door belanghebbende geschapen rechtstoe stand niet voor de toepassing van deze bepaling op de zelfde wijze zou worden beoordeeld als de in feite lijk en maatschappelijk opzicht zozeer daarmede over eenstemmende verhuur van de onroerende zaken. De middelen III en IV van belanghebbende keren zich tegen deze oordelen. 4.4 Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur heeft gesteld dat op enig moment vóór dat waarop aan belanghebbende de eigendom, bezwaard met door de BV voorbehouden rechten van vruchtgebruik, van de onderwerpelijke onroerende zaken geleverd werd, het belang bij die zaken economisch gezien al bij hem was komen te rus ten. Mitsdien moet ervan worden uitgegaan dat zulks niet het geval is geweest. Dan kan niet worden gezegd dat belanghebbende, door niet de juridische volle eigendom van de panden te verwerven, heeft beschikt over de inkomsten die uit de panden gedurende de looptijden van de door de BV voorbehouden rechten van vruchtgebruik zouden voortvloeien, en aldus de panden op een bijzondere wijze rendabel heeft gemaakt. 4.5. De omstandigheid dat na de opeenvolgende transacties een situatie is ontstaan welke ook langs een andere, wel tot belastingheffing aanleiding ge vende, weg bereikt had kunnen worden, is geen grond om inkomstenbelasting te heffen alsof die andere weg ook in feite is gevolgd. Doel en strekking van de wettelijke regeling inzake inkomsten uit vermogen, zoals die voor het onderhavige jaar gold, laten nog wel toe onder omstandigheden de vestiging tegen een tegenprestatie van een tijdelijk recht van vruchtge bruik op een onroerende zaak aan te merken als een bijzondere wijze van het rendabel maken van vermogen, zodat de tegenprestatie bij de eigenaar van de onroe rende zaak in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, maar het zou te ver gaan om ook nog, andermaal met een beroep op doel en strekking van de wet, met de vestiging van een zodanig vrucht gebruik gelijk te stellen een geval waarin een belas tingplichtige niet anders dan de blote eigendom van een onroerende zaak koopt terwijl de verkoper zich het recht van vruchtgebruik voorbehoudt. In dat geval ontvangt die belastingplichtige bij die koop immers boven de blote eigendom, welke hij ingevolge de koop overeenkomst verkrijgt, geen voordeel dat kan worden aangemerkt als een inkomste uit vermogen of een in komste ter vervanging van te derven toekomstige in komsten uit het gekochte. De omstandigheid dat in dit geval de verkoper de geheel door belanghebbende be heerste BV was, is onvoldoende grond hier tot een ander oordeel te komen. Weliswaar is deze uitkomst uit een oogpunt van evenwichtige belastingheffing weinig bevredigend doordat heffing van inkomstenbe lasting over de opbrengst van de zaak wordt ontgaan, maar zodanige heffing is slechts mogelijk door wijzi ging van de wet, waartoe de wetgever inmiddels ook is overgegaan. 4.6 Uit het vorenstaande volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, van een op bijzondere wijze rendabel maken van vermogen door belanghebbende niet kan worden gesproken. De middelen III en IV van be langhebbende treffen doel. 's Hofs uitspraak kan, behoudens voorzover deze betreft de beslissingen omtrent de heffingsrente, het griffierecht en de proceskosten, niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. De overige middelen van belangheb bende alsmede dat van de Staatssecretaris behoeven geen behandeling meer.
5.Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6.Beslissing De Hoge Raad: - verwerpt het beroep van de Staatssecretaris, - vernietigt op het beroep van belanghebbende de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de heffingsrente, het griffierecht en de proceskosten, - vernietigt de navorderingsaanslag, - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300,--, en - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2840,-- voor be roepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 25 maart 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Monné, in tegen woordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Bij ontstentenis van de voorzitter wordt dit arrest ondertekend door de raadsheer Zuurmond.