Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/02648
HET GERECHTSHOF TE s-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op
het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te
Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Registratie en successie te
Y van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting , jaar 1996, aanslagnummer 00.0000 OV.
1. Ontstaan en loop van het geding
De naheffingsaanslag is opgelegd naar een heffingsgrondslag van fl. 82.000,= en vastgesteld op een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 4.920,=, zonder verhoging.
Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=. De Inspecteur heeft het beroepschrift bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van 29 april 1999 te
’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft hierbij zonder bezwaar van de Inspecteur een bijlage overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota’s alsmede de door belanghebbende overgelegde bijlage tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting, staat tussen hen het volgende vast.
2.1. Volgens notariële akte van december 1995 (hierna: de akte) heeft de heer A (hierna: verkoper) op 22 maart 1995 mondeling verkocht aan belanghebbende, die heeft gekocht, een perceel bosgrond gelegen te B, gemeente C, hoek D-park/ E-weg, groot 1,5060 ha (hierna: de grond).
2.2. In de akte staat, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld.
Op bladzijde 2, 3, 4 en 5 onder
“KOOPPRIJS/VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN
De koopprijs van het verkochte bedraagt tweeëntachtigduizend gulden (fl. 82.000,00), welk bedrag tussen partijen is verrekend.(…)
GEEN LEVERING
Deze akte is geen akte van levering die de overdracht van het verkochte kan bewerkstelligen.
BEZITSVERSCHAFFING/RISICO
Het verkochte behoort met ingang van het tijdstip van ondertekening van deze akte in economische zin aan koper als bezitter toe, zodat vanaf dat moment bij hem het belang bij het verkochte berust, de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn. Vanaf gemeld tijdstip komen met name ook voordelen of nadelen, voortvloeiende uit vervreemding van het verkochte aan derden, te zijnen bate en te zijnen laste. Het risico van het tenietgaan van het verkochte blijft bij verkoper.
STAAT VAN HET VERKOCHTE
De aflevering en aanvaarding van het verkochte vindt plaats in de staat waarin het zich ten tijde van het sluiten van de koop bevond. Het verkochte wordt geacht thans in dezelfde staat te verkeren als ten tijde van de koop.
TIJDSTIP AFLEVERING EN AANVAARDING
De aflevering en aanvaarding van het verkochte vinden plaats onmiddellijk na de ondertekening van deze akte.
AFLEVERING/ PRIVAATRECHTELIJKE VERPLICHTINGEN
(…)”
De aflevering geschiedt voorts vrij van enige gebruiksrecht en ongevorderd.
OMZETBELASTING/ OVERDRACHTSBELASTING/ KOSTEN AKTE
Ter zake van deze aflevering is geen omzetbelasting en geen overdrachtsbelasting verschuldigd, aangezien het risico van het verkochte bij verkoper blijft. De kosten van deze akte en van de toekomstige akte van levering, bestemd om de overdracht te bewerkstelligen, waaronder begrepen de ter zake verschuldigde kosten van inschrijving van een afschrift van die akte, alsmede de overdrachtsbelasting zijn voor rekening van koper.
BEVOEGDHEID KOPER
Koper is bevoegd vanaf het tijdstip van het ondertekenen van deze akte met betrekking tot het beheer van en de beschikking over het verkochte alle feitelijke- en rechtshandelingen te verrichten.
Indien en voor zover in verband met deze handelingen enige medewerking van verkoper noodzakelijk is, zal verkoper op eerste schriftelijk, bij aangetekende brief gedaan, verzoek van koper zijn medewerking verlenen. Verkoper onthoudt zich overigens van enige feitelijke- of rechtshandeling met betrekking tot het verkochte, behoudens indien schriftelijke toestemming van koper is verkregen, danwel het waarnemen der zaken zulks vergt.
BEPALINGEN TER ZAKE VAN DE TOEKOMSTIGE LEVERING EN OVERDRACHT
a. De voor overdracht van het verkochte vereiste levering zal plaatsvinden op eerste verzoek van koper, naar keuze van koper in zijn geheel of in gedeelten, met inachtneming van het bij deze akte overeengekomene. Koper wijst de notaris aan ten overstaan van wie de akte van levering van het geheel of een deel van het verkochte zal worden verleden
b. Levering van het verkochte zal geschieden vrij van hypotheken, pandrechten, beslagen en bevoorrechte schulden in verband met verplichtingen van verkoper en met geen andere bijzondere lasten en beperkingen dan die welke door koper uitdrukkelijk zijn aanvaard.
De levering zal voorts geschieden vrij van enig door verkoper verleend gebruiksrecht.
Bij levering zal het risico overgaan op koper.”.
2.3. De Inspecteur heeft de bij de thans bestreden uitspraak gehandhaafde naheffingsaanslag opgelegd omdat hij van oordeel is dat belanghebbende door de akte de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) van de grond heeft verkregen en vaststaat dat te dezer zake geen overdrachtsbelasting op aangifte werd voldaan.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
I. Is door de akte bewerkstelligd dat belanghebbende de economische eigendom in de zin van
artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) van de onroerende zaak verkreeg? Dit geschilpunt is terug te voeren tot de vraag of op belanghebbende enig risico van tenietgaan van de grond is overgegaan, dan wel, indien deze vraag naar de inhoud van de akte ontkennend moet worden beantwoord, of sprake is van een schijnhandeling dan wel van handelen in fraudem legis door belanghebbende.
II. Is de terugwerkende kracht waarmee artikel 2, lid 2, van de Wet werd ingevoerd,
rechtsgeldig?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota’s, en voor wat belanghebbende betreft, de bij de pleitnota overgelegde bijlage. Van al deze stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
3.2.1. Belanghebbende.
In afwijking van hetgeen de Inspecteur aanvoert over de bedoeling van de wetgever is alleen van belang de in de wettekst vastgelegde definitie van economische eigendomsoverdracht.
De tekst van de wet is helder en duidelijk en de parlementaire geschiedenis wijst uit dat de wetgever uitdrukkelijk voor deze formulering heeft gekozen.
Niet van belang is dat het risico van tenietgaan is verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij, maar van belang is dat het risico van tenietgaan bij de verkoper blijft.
Er is geen sprake van een schijnhandeling of van fraus legis.
De wetgever zelf heeft in artikel 10, lid 4, van boek 7, van het Burgerlijk Wetboek een regeling opgenomen over de situatie waarbij na de aflevering van de zaak het risico voor de verkoper is gebleven
Het feitencomplex en de daarop betrekking hebbende bepaling, dat het risico van het tenietgaan van het verkochte bij de verkoper blijft en dat bij de levering het risico op de koper zal overgaan (hierna: de risicoclausule) in de zaak waarin het Hof onder nummer 96/02636 op 3 augustus 1998 uitspraak heeft gedaan is gelijk aan het feitencomplex en de risicoclausule in de onderhavige zaak. In gemelde procedure heeft de Inspecteur op de daarbij gehouden zitting uitdrukkelijk verklaard niet te willen stellen dat de riscoclausule een schijnclausule is. Nu de feiten in de onderhavige zaak wat betreft de risicoclausule niet verschillen van de feiten van de zaak 96/02636 wat betreft de daarin vermelde risicoclausule , valt niet in te zien waarom thans wèl sprake is van fraus legis dan wel van een schijnhandeling.
Grond kan tenietgaan doordat het niet meer als zodanig kan worden gebruikt. Dit kan zich voordoen door bestemmingswijziging waardoor de grond niet meer kan worden aangewend voor de doeleinden waarvoor het werd gebruikt, dan wel indien het door milieuverontreiniging in het geheel niet meer kan worden aangewend.
3.2.2. De Inspecteur.
Het risico van tenietgaan moet worden bezien in onderlinge samenhang met het risico van waardeveranderingen en het totale samenstel van overeengekomen rechten en verplichtingen.
De wetgever is bij de totstandkoming van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, ervan uitgegaan dat gevallen als de onderhavige vallen onder artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
Op grond van de navolgende feiten en omstandigheden, zowel afzonderlijk als in onderlinge samenhang beschouwd, is de Inspecteur van oordeel dat sprake is van een schijnhandeling.
1. De grond wordt, in de staat waarin deze zich op het moment van het passeren van de akte bevond, overgedragen aan belanghebbende. Belanghebbende aanvaardt de grond in deze staat.
2. Het verkochte behoort met ingang van het tijdstip van ondertekening van de akte in economische zin aan koper als bezitter toe, zodat vanaf dat moment bij hem het belang bij het verkochte berust, de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn.
3. De aflevering en aanvaarding van het verkochte vinden plaats onmiddellijk na de ondertekening van de akte.
4. Belanghebbende mag alle besluiten nemen met betrekking tot het beheer van - en de beschikking over - het verkochte. Verkoper verleent hiertoe ook een onherroepelijke volmacht aan belanghebbende en mag zelf dergelijke handelingen niet meer verrichten.
De risicoclausule is uitsluitend opgenomen om verschuldigdheid van overdrachtsbelasting te voorkomen. Mitsdien is in casu sprake van fraus legis. Alleen nauw aan elkaar gelieerde partijen zullen dergelijke overeenkomsten aangaan.
Nu het grond betreft kan niet worden gesproken van het risico van tenietgaan. De in de Wet gestelde voorwaarde dat het belang ten minste “enig risico van waardeveranderingen en tenietgaan” moet omvatten, kan logischerwijze bij grond, welke niet teniet kan gaan, zich niet voordoen, zodat de voorwaarde in dat geval zich beperkt tot waardeveranderingen. Nu in casu de koopsom is voldaan, is het risico van waardeverandering overgegaan op belanghebbenden. Op grond hiervan is er sprake van een economische eigendomsoverdracht.
Op blz. 3 van het vertoogschrift heb ik aangegeven dat bij de aanslagregeling een fout is gemaakt. De aanslag dient dan ook te worden verminderd tot fl. 2.568,=, zijnde 1/3 x ((fl. 128.500,= x 6%) minus fl. 6,= in verband met reeds geheven kosten van registratie). Deze vermindering van de naheffingsaanslag is nog niet gerealiseerd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een een bedrag van fl. 2.568,=.
4. Beoordeling van het geschil
I. Verkrijging, risico van tenietgaan
4.1. Op grond van artikel 2, tweede lid, van de Wet wordt: “voor de toepassing van deze wet [wordt] onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.".
4.2. Uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt dat het bij Wet van 18 december 1995,
Stb. 659, met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur, ingevoerde artikel 2, tweede lid van de Wet, is gericht tegen het door de wetgever onwenselijk en oneigenlijk geachte ontlopen van heffing van overdrachtsbelasting door weliswaar in economische zin een verkrijging te realiseren, doch de juridische levering van de onroerende zaak achterwege te laten. Dat neemt niet weg dat de wetgever niet elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken onder de heffing van overdrachtsbelasting heeft willen brengen. Met het oog daarop zijn in de, in de tweede en derde volzin van bedoelde bepaling gegeven definitie van “economische eigendom” de elementen “risico van waardeverandering en tenietgaan” opgenomen. Deze elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan één van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom. Het Hof verwijst in dezen naar de Memorie van Toelichting, onderdeel 2.7, bij Wetsvoorstel 24 172. Daarbij zij, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, nr. 34 829, benadrukt, dat de eis dat de verkrijger ten minste enig risico van tenietgaan draagt, zelfstandige betekenis toekomt naast de eis dat de verkrijger ten minste enige risico draagt van waardeverandering, ook indien men de eerstgenoemde eis beziet in onderlinge samenhang met de laatstgenoemde eis, en met het totale samenstel van overeengekomen rechten en verplichtingen.
4.3. Naar uit de wetsgeschiedenis en de tweede volzin van artikel 2, tweede lid is af te leiden, gaat het bij de economische eigendom om een rechtstreeks belang bij de onroerende zaak, hetgeen door de Hoge Raad wordt bevestigd in rechtsoverweging 3.5 van bovengenoemd arrest van 3 november 1999. Het gaat derhalve in de derde volzin van de wetsbepaling uitsluitend om risico's welke rechtstreeks gelopen worden. Zo valt het risico dat een crediteur van een geldvordering loopt ten gevolge van het risico van de debiteur dat diens onroerende zaken tenietgaan, niet onder het risico bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet.
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende door de in de akte neergelegde overeenkomst risico van waardeverandering van de grond heeft verkregen. Zij zijn echter verdeeld over het antwoord op de vraag of belanghebbende door deze overeenkomst eveneens enig risico van tenietgaan van de grond heeft verkregen.
4.5. Het Hof is met belanghebbende van mening dat ook grond teniet kan gaan. Daarbij valt niet alleen te denken aan de gevolgen van natuurrampen, maar ook aan milieuvervuiling of andere dergelijke omstandigheden waardoor de grond als zodanig niet bruikbaar meer is. Dat dergelijke omstandigheden zich in de praktijk niet vaak zullen voordoen doet daaraan niet af.
4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de contracterende partijen in werkelijkheid, en in weerwil van het bepaalde in de risicoclausule, enig risico van tenietgaan toch aan belanghebbende hebben overgedragen dan wel dat zij -ingeval van tenietgaan van de grond- geen gevolg zouden willen geven aan de risicoclausule. Ook de gestelde feiten en omstandigheden nopen niet tot een zodanige conclusie. Dat voert tot de slotsom dat de in de akte opgenomen risicoclausule niet berust op een schijnhandeling van de contracterende partijen.
4.7. Doordat het risico van tenietgaan van de grond in casu bij de verkoper is achtergebleven, heeft belanghebbende een besparing van belasting gerealiseerd, aangezien zich daardoor het belastbare feit van artikel 2, tweede lid, van de Wet niet heeft voorgedaan. Deze besparing leidt naar het oordeel van het Hof evenwel niet tot strijd met doel en strekking van de Wet, nu de wetgever, blijkens de hiervóór onder 4.2 vermelde wetgeschiedenis met betrekking tot de totstandkoming, uitdrukkelijk niet als belastbaar feit in de zin van de overdrachtsbelasting heeft willen aanmerken de overeenkomst waarbij de koper niet enig risico van tenietgaan van een onroerende zaak verwerft.
4.8. De Inspecteur stelt zakelijk dat het opnemen van de risicoclausule in de akte, wil aan deze
clausule te dezen doorslaggevende betekenis kunnen worden toegekend, gepaard had moeten gaan met het in de akte vermelden van een aantal gedetailleerde regels voor het geval de grond inderdaad door een calamiteit zal worden getroffen dan wel de bestemming zodanig wordt gewijzigd dat door de gebruiker daarvan geen gebruik meer kan worden gemaakt. Nu de inhoud van de risicoclausule duidelijk is, kan het Hof dit standpunt van de Inspecteur echter niet delen. Het valt namelijk niet in te zien waarom het contracterende partijen in een situatie als de onderhavige niet vrij zou staan de wijze van uitvoering van een clausule als de onderhavige risicoclausule volledig open te laten, te minder omdat deze clausule slechts betrekking heeft op omstandigheden welke zich wellicht nimmer zullen voordoen. Aan het ontbreken van de door de Inspecteur bedoelde gedetailleerde regeling kan in elk geval niet de conclusie worden verbonden en zelfs niet het vermoeden worden ontleend dat enig risico van tenietgaan van de grond, in tegenstelling tot wat de risicoclausule duidelijk zegt, bij belanghebbende is komen te liggen.
4.9. Over de verder door de Inspecteur in de van hem afkomstige stukken en verklaringen van hem ter zitting naar voren gebrachte argumenten merkt het Hof, wellicht ten overvloede, nog het volgende op.
a. Indien met de Inspecteur moet worden aangenomen dat de verkoper geen vergoeding heeft bedongen voor het opnemen van de risicoclausule in de akte, zou daarin wellicht een aanwijzing gelegen kunnen zijn voor de gedachte dat de contracterende partijen niet op zuiver zakelijke basis hebben gehandeld. Het geding gaat echter om een andere kwestie, namelijk over de vraag of belanghebbende door de overeenkomst al dan niet enig risico van tenietgaan van de grond heeft verkregen.
b. De omstandigheid dat belanghebbende er niet zeker van is dat de verkoper, indien niet verzekerd, vermogend genoeg is om eventueel ontstane schade aan de grond te herstellen heeft betrekking op het een debiteurenrisico dat belanghebbende loopt. Dit risico is, zoals gemotiveerd onder 4.2 en 4.3 hiervóór, niet een risico als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet.
4.10. Al met al is het Hof van oordeel dat in dit geding geen feiten en/of omstandigheden zijn komen vast te staan welke het oordeel zouden kunnen dragen dat de onder 3.1 onder I geformuleerde vragen bevestigend moeten worden beantwoord. Het Hof beantwoordt deze vragen daarom ontkennend.
II. Terugwerkende kracht
4.11. Gelet op het voorgaande kan de onder 3.1, onder II geformuleerde vraag onbeantwoord blijven..
4.12. Uit al het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
5. Proceskosten en griffierecht
Gelet op de proceskostenveroordeling in de samenhangende zaak, bij het Hof bekend onder 96/02644, is voor een afzonderlijke proceskostenveroordeling in de onderhavige zaak geen plaats.
Nu het beroep van belanghebbende gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 7, eerste volzin van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl.75,= te vergoeden.
6. Beslissing.
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag;
gelast dat de Inspecteur belanghebbende het griffierecht ad fl.75,= vergoedt.
Aldus vastgesteld op 5 januari 2000
door mr. M.E. van Hilten, lid van voormelde Kamer, in tegenwoordigheid van mr. D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 januari 2000
Aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ¦ 630,=.
Indien het bestuursorgaan beroep in cassatie instelt en de uitspraak van het Hof in stand blijft, is een griffierecht van ¦ 630,= verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.