Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/03178
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem door de Inspecteur opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1989, en tegen het kwijtscheldingsbesluit betreffende de in de aanslag begrepen verhoging.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 3.004.735,=, met een verhoging van 100% van de aanvankelijk te weinig geheven belasting, waarvan geen kwijtschelding werd verleend. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 2.379.861,=. Bij die uitspraak heeft de Inspecteur tevens alsnog tot een bedrag van fl. 23.807,-- kwijtschelding verleend van de (nader) op fl. 1.670.950,-- vastgestelde verhoging. De belanghebbende is van deze uitspraak en het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. De belanghebbende heeft met toestemming van de Voorzitter een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren, en in het openbaar voor zover het de boete betreft, ter zitting van het Hof van 30 augustus 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van zijn echtgenote en zijn gemachtigde , alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan exemplaren zijn overgelegd aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende bij zijn pleitnota vijf en dertig bijlagen overgelegd en de Inspecteur twee bijlagen.
De Inspecteur heeft het Hof en de belanghebbende met het oog op de mondelinge behandeling per fax van 29 augustus 2001 een aanvulling op de eerder die dag ingezonden pleitnota doen toekomen. Daarin worden enige ontbrekende bladzijden van bijlage 2.22 bij de belanghebbendes pleitnota overgelegd. Het Hof rekent deze brief met instemming van de wederpartij tot de gedingstukken.
Met toestemming van de wederpartij heeft de Inspecteur ter zitting een artikel uit "FEM/De Week" van 13 mei 2000 overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende gemotiveerd weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende, geboren op 3 december 1938 en gehuwd, is van beroep accountmanager. Het aangegeven vermogen van de belanghebbende bedroeg ultimo 1989 fl. 4.047.856,=. In het onderhavige jaar was de belanghebbende betrokken bij de aan- en verkoop van certificaten van aandelen A N.V..
2.2. A N.V., een op de zogenoemde parallelmarkt genoteerde vennootschap, verkeerde begin 1989 in financiële moeilijkheden. De belangrijkste crediteur van A N.V. was B N.V. (hierna: B). Op 12 december 1988 zijn de heer C en de heer D, leden van de Raad van Bestuur van A N.V., met de Raad van Commissarissen overeengekomen, dat de Raad van Bestuur zijn taken zal beperken tot het overdragen van het bestuur aan het nieuwe bestuur. Op 15 januari 1989 zijn de heer C en de heer D teruggetreden. Dezen bezaten tezamen een meerderheidspakket aandelen en certificaten van aandelen van in totaal 54% in A N.V..
2.3. Om een zogenaamde 'doorstart' voor A N.V. mogelijk te maken, heeft een groep particuliere beleggers, waaronder de belanghebbende, optredend onder de naam 'E', zich door middel van een 'letter of intent' aan de Raad van Commissarissen van A N.V. in beginsel bereid verklaard een bedrag van ten minste fl. 1.500.000,= aan A N.V. ter beschikking te stellen. Aan dit voorstel verbond 'E' onder meer als voorwaarden:
- dat B haar langlopende lening aan A N.V. zou handhaven;
- dat zij voor fl. 1,= de in het bezit van heer C en de heer D zijnde aandelen en certificaten van aandelen in A N.V. zou verwerven;
- dat de vakvereniging accoord zouden gaan met de reorganisatie;
- dat het aanbod kon worden aanvaard tot en met ultimo februari 1989.
Deze 'letter of intent' was gedagtekend 7 februari 1989 en was ondertekend door de heer drs F (hierna te noemen: de heer F).
2.4. De heer F was de zwager van de belanghebbende. De heer F was werkzaam tot en met begin 1988 bij G (hierna: G), die in 1987 A N.V. naar de beurs heeft gebracht. Voorts zat de heer F in het bestuur van de Stichting Administratiekantoor A N.V.. Op 2 mei 1988 heeft de heer F zijn voorzitterschap van de Stichting Administratiekantoor A N.V. opgezegd. De heer F bezat alle aandelen in H B.V. (Hof: hetgeen klaarblijkelijk staat voor F Consultancy B.V.). De belanghebbende was tot 31 december 1988 werkzaam bij de Stichting Administratiekantoor voor I, een pensioenfonds, dat G in zijn portefeuille had.
2.5. Op 15 februari 1989 heeft J N.V. in een brief aan 'E', gericht aan de heer F, een offerte gedaan, inhoudende dat zij bereid was een krediet van fl. 7.000.000,= aan A N.V. te verstrekken. J N.V. zou de volledige debiteurenadministratie van A N.V. gaan verzorgen. J N.V. zou de in eigendom aan haar overgedragen vorderingen financieren (bevoorschotten) tot maximaal 70% en zij zou de contractsdebiteuren financieren (bevoorschotten) tot maximaal 50%. Tot zekerheid van deze financiering diende onder meer het bij J N.V. te plaatsen deposito van fl. 2.000.000,= aan haar te worden verpand. Voorts bevatte de offerte bijzondere bepalingen, die onder meer het volgende inhielden:
- continuering van de lening(en) van B;
- goedkeuring van de vakverenigingen van de reorganisatie van A N.V.;
- uitvoering van de door de heer F, namens 'E', voorgenomen reorganisatiemaatregelen.
2.6. Op 15 februari 1989 heeft 'E' haar 'letter of intent' in een brief aan de Raad van Commissarissen van A N.V. aangevuld met onder meer het volgende:
- de participanten van 'E' hebben aan bankiers fl. 2.000.000,= als dekking van het door hen te verlenen krediet toegezegd;
- aan B is voorgesteld de door haar verstrekte lening in bepaalde mate te handhaven;
- de heer C en de heer D zijn bereid hun aandelen en certificaten van aandelen in A N.V. om niet ter beschikking te stellen aan de participanten van 'E'
- het bestuur zou geleid gaan worden door de heer F.
2.7. In zijn vergadering van 16 februari 1989, waarbij op speciaal verzoek aanwezig waren de heer F en de heer K, heeft de Raad van Commissarissen van A N.V., onder afwijzing van andere voorstellen, besloten in te stemmen met het voorstel van de heer F en de aan hem gelieerde particulieren. Voorts werd in die vergadering besloten, zodra de medewerking van de vakbonden en B zou zijn verkregen, de heer F per 1 maart 1989 te benoemen tot algemeen statutair directeur van A N.V.. Tevens werd besloten de heer F te benoemen tot statutair directeur van de werkmaatschappijen.
2.9. Op 24 februari 1989 komt er een protocol tot stand tussen enerzijds 'E' en de heer F als toekomstig algemeen directeur van A N.V. en anderzijds de vakbonden Voedingsbond FNV, Industrie- en Voedingsbond CNV en UNIE BLHP. In dit protocol gaan voornoemde vakbonden ermee accoord, dat E 54% van het aandelenkapitaal in A N.V. zal verwerven en dat een reorganisatie zal plaatsvinden.
2.10. Volgens het op 1 maart 1989 gedateerde geschrift is tussen D Holding BV, C Holding BV, de heer F, A N.V. en de heer C een overeenkomst gesloten. In deze overeenkomst wordt overeengekomen, dat de heer F, handelend voor zich alsmede ten behoeve van zekere derden, voor fl. 1,= koopt van D Holding BV 753.745 gewone aandelen en 450.000 certificaten van aandelen in A N.V. en eveneens voor fl. 1,= koopt van C Holding B.V. 753.745 gewone aandelen en 450.000 certificaten van aandelen in A N.V.. Op dat moment is het aandelenkapitaal van A N.V. als volgt:
Gewone aandelen a fl. 10,- gecertificeerd:
2.992.500
Gewone aandelen a fl. 10,- niet gecertificeerd:
1.507.490
Prioriteitsaandelen niet gecertificeerd:
10
Totaal geplaatst en gestort:
4.500.000
Artikel 1, punt 1.3. van evengenoemd geschrift van 1 maart 1989 luidt als volgt:
"De levering der te Verkopen Aandelen zal plaatsvinden op een door F aan te geven wijze en tijdstip, waarbij F het recht heeft een derde aan te wijzen aan wie de te Verkopen Aandelen geleverd zullen worden, een en ander met inachtname van de statuten van A N.V.. Verkopers machtigen hierbij ieder voor zich F al datgene te doen dat nuttig en wenselijk is om de levering te effectueren.".
2.11. Op 10 maart 1989 heeft J N.V. een koop- en dienstverleningsovereenkomst handelsvorderingen voor de duur van één jaar gesloten met onder meer A N.V.. Deze overeenkomst trad in werking op 6 maart 1989. Het in de voornoemde overeenkomst genoemde bevoorschottingspercentage van 70 voor andere dan contractsdebiteuren is in juni 1989 verhoogd tot 80.
2.12. B is accoord gegaan met gedeeltelijke aflossing van haar vordering van fl. 20.000.000,= op A N.V.. De vordering zou per 1 juni 1989 moeten zijn verminderd tot fl. 12.500.000,= door verkoop van twee tot het A N.V.-concern behorende vennootschappen. B was bereid dit laatste bedrag als lening te verstrekken, onder meer onder de voorwaarde dat tot zekerheid het deposito van 'E' bij J N.V. met fl. 1.500.000,= zou worden verhoogd.
2.13.1. In totaal is fl. 3.500.000,= in deposito geplaatst, waarvan fl. 2.000.000,= ten behoeve van J N.V. en fl. 1.500.000,= ten behoeve van B. De verdeling was in guldens als volgt:
K Inc: 199.873
X (de belanghebbende): 650.000
H BV: 750.000
L: 500.000
M BV: 250.000
N BV: 575.000
O NV: 250.000
P: 50.000
Q: 50.000
R: 100.000
'E' (overige 45 personen): 125.127
Totaal: 3.500.000
2.13.2. De belanghebbende heeft het bedrag van het deposito van fl. 650.000,= reeds voor het sluiten van de in 2.11 bedoelde overeenkomst op 7 maart 1989 ter beschikking gesteld van J N.V. voor het verrichten van betalingen. Op 5 april 1989 sluit de belanghebbende met J N.V. een overeenkomst tot inpandgeving van door de belanghebbende bij J N.V. in deposito gegeven gelden ad fl. 650.000,=. In deze overeenkomst is bepaald, dat J N.V. zoveel mogelijk eerst de door haar van A N.V. en daartoe behorende concernvennootschappen ontvangen primaire zekerheden, waaronder vorderingen op afnemers en voorraad, uit zal winnen alvorens J N.V. tot verrekening zal overgaan van het deposito met hetgeen zij van A N.V. en daartoe behorende concernvennootschappen heeft te vorderen. Voorts verklaart J N.V. dat zij ook van anderen dan pandgever geld in deposito heeft ontvangen en in pand heeft gekregen en dat zij bij uitwinning van de aan haar verpande gelden ervoor zal waken dat die uitwinning naar rato zal gebeuren.
2.13.3. In juli 1989 is in een brief van A N.V., ondertekend door de heer F, opdracht gegeven vorenbedoeld deposito van fl. 3.500.000,= met fl. 2.062.500,= te verlagen tot fl. 1.437.500,=. Het bedrag van fl. 2.062.500,= is aangewend ter storting op nieuw uitgegeven aandelen A N.V.. Voor de belanghebbende bedraagt het bedrag in deposito daarna fl. 168.750,=. Uiteindelijk is in 1993 het restant van het deposito aan de deponenten terugbetaald.
2.14. Het verloop van de koers van certificaten van aandelen van A N.V. in de periode 15 februari 1989 tot en met 3 maart 1989 in guldens is als volgt:
15 februari 1989: 4,30
16 februari 1989: 4,50
17 februari 1989: 4,10
20 februari 1989: 4,10
21 februari 1989: 3,90
22 februari 1989: 3,70
23 februari 1989: Schorsing koersnotering i.v.m. persbericht
24 februari 1989: Idem
27 februari 1989: 4,=
28 februari 1989: 4,20
1 maart 1989: 4,=
2 maart 1989: 4,=
3 maart 1989 4,=.
2.15.1. Met betrekking tot de in 2.10 bedoelde aandelen en certificaten van aandelen in A N.V. is het volgende komen vast te staan. Op de certificaten van aandelen had Bank S een zekerheidsrecht. De heer F heeft op 8 maart 1989 de Bank S verzocht de certificaten van aandelen uit te leveren aan de Bank T N.V. ten name van 'E', bij welke bank de belanghebbende op 27 februari 1989 een guldenrekening en effectendepot onder nummer Z ten name van 'E' had geopend. De dagafschriften van deze rekening werden naar het huisadres van de belanghebbende gestuurd. De certificaten van aandelen met een nominale waarde van fl. 900.000,= zijn via de Bank T N.V. toegewezen als volgt (alles in guldens):
K: 30.000
X (de belanghebbende): 160.000
H BV: 274.000
Overige (kleine) beleggers: 396.000
R: 40.000
Totaal: 900.000
2.15.2. Op 15 maart 1989 zijn de 1.507.490 gewone aandelen door D Holding BV en C Holding BV geleverd aan een daartoe opgerichte Stichting Administratiekantoor E. Deze stichting is opgericht op 6 maart 1989 met de belanghebbende als voorzitter en deze stichting is per 1 juni 1989 geliquideerd. De belanghebbende was als voorzitter van deze stichting alleen/zelfstandig bevoegd. Op 12 april 1989 zijn de 1.507.490 gewone aandelen alsnog geleverd aan de Stichting Administratiekantoor A tegen uitreiking van certificaten van aandelen aan de heer F en zekere derden. Op 14 april 1989 heeft de heer F namens A N.V. de Stichting Administratiekantoor A opdracht gegeven tot certificering van de 1.507.490 gewone aandelen.
2.15.3. Op 27 april 1989 waren de certificaten van aandelen met betrekking tot de gewone aandelen (nominale waarde fl. 1.000,=) als volgt verdeeld (alles in guldens):
K Inc: 280.000
X (de belanghebbende): 200.000
L BV: 240.000
U: 100.000
N BV: 225.000
V: 112.500
Q (Hof: of Q): 20.000
R: 20.000
H BV: 300.000
H BV: 9.990
Totaal: 1.507.490
2.15.4. Een aantal van 11 personen, waaronder de belanghebbende, heeft een bedrag van fl. 3.374.873,= rechtstreeks gestort op het deposito bij J N.V.. De overige 45 deelnemers hebben bedragen variërend van fl. 0,30 tot fl. 2,50 certificaat van aandeel betaald; deze bedragen zijn eveneens op het deposito gestort. Deze 45 deelnemers hadden geen weet van het feit, dat de aandelen A N.V. om niet waren verkregen en zij verkeerden in de vooronderstelling dat de door hen betaalde bedragen bedoeld waren als koopsommen voor de certificaten van aandelen A N.V.. De belanghebbende zou oorspronkelijk recht hebben op fl. 650.000,= : fl. 2,50 = 260.000 certificaten van aandelen A N.V. om niet. Hij verkrijgt er uiteindelijk 100.000 meer, namelijk 360.000, waarvan 256.500 in depot bij Bank T N.V., 53.500 in depot bij W en 50.000 bij AA. H B.V. verkrijgt 283.990 certificaten van aandelen meer dan op grond van haar storting in het deposito verwacht kon worden.
2.15.5. De belanghebbende heeft in de periode van 30 januari 1989 tot en met 9 oktober 1989 met de verkoop van 367.500 certificaten van aandelen A N.V. fl. 1.563.656,= opbrengst behaald. De in die acht maanden door hem gerealiseerde koers per certificaat van aandeel was gemiddeld fl. 4,548756 per certificaat van aandeel. Tot 1 maart 1989 zijn op naam van de belanghebbende in totaal 88.500 certificaten van aandelen A N.V. verkocht, waarvan op 1 januari 1989 een kleiner aantal op zijn naam stonden, terwijl er tot die datum geen aankopen door hem zijn gedaan. Uit een schriftelijke verklaring van 23 november 1996 van de heer F blijkt, dat deze transacties niet voor rekening van de belanghebbende waren voor zover deze niet in zijn bezit waren per 1 januari 1989. Eind 1989 waren alle om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. verkocht.
2.16. In maart 1989 sturen BB B.V., CC B.V., DD B.V. en EE, advocaten en procureurs, ieder een factuur van fl. 100.000,= (exclusief omzetbelasting) aan H B.V., de vennootschap van de heer F. In een brief van 15 september 1994 heeft de heer F geantwoord, dat het hier ging om een succesfee voor de commissarissen bij A N.V. bij het welslagen van de overname van de certificaten van aandelen in A N.V. en van de herfinanciering, zijnde de heren FF RA, GG, DD en mr EE.
2.17. K Inc is op 11 augustus 1986 opgericht naar Panamees recht. Uit het aandeelhoudersregister blijkt, dat de heer HH te II, Zwitserland alle aandelen bezit in dit lichaam. In een brief van 15 november 1995 heeft de heer HH namens K Inc verklaard, dat alle transacties voor rekening zijn van K Inc en indirect voor rekening van de heer HH.
2.18. Door de belanghebbende is op 16 mei 1989 op zijn bankrekening bij Bank T N.V. met nummer II een bedrag ontvangen van fl. 45.000,= van de commerciële directeur van A N.V., de heer JJ. De heer JJ heeft, als één van de groep van 45 participanten, 150.000 certificaten van aandelen A N.V. voor fl. 0,30 per stuk verworven.
2.19. Door de belanghebbende is op 23 november 1989 op zijn bankrekening bij Bank T N.V. met nummer II een bedrag ontvangen van fl. 250.000,= onder vermelding 'overboeking via KK'.
2.20. De belanghebbende heeft in de aangifte vermogensbelasting 1989 een belastbaar vermogen per 1 januari 1989 van fl. 1.643.567,= aangegeven en hij heeft in de aangifte vermogensbelasting 1990 een belastbaar vermogen per 1 januari 1990 van fl. 4.047.856,= aangegeven. Een toename van 2,4 miljoen derhalve, waarvan fl. 939.591,= door afname van schulden en ongeveer 1,3 miljoen gulden door stijging van de waarde van zijn effectenportefeuille. De Inspecteur heeft, alvorens de aanslag te regelen, telefonisch aan de gemachtigde van de belanghebbende, verbonden aan een gerenommeerd belastingadvieskantoor, gevraagd naar de reden van de vermogenstoename en die heeft daarbij geantwoord dat het vermogenswinsten betrof, behaald met normaal vermogensbeheer, voor een deel aangewend ter herbelegging en voor een deel aangewend voor aflossing van schulden. De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting vastgesteld conform de aangifte, zich daarbij op het standpunt stellende dat de aangifte en de aangiften over voorgaande jaren een verzorgde indruk maakten.
2.21.1. Eind november 1994 heeft een ambtenaar werkzaam bij de eenheid Grote Ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst bij de aanslagregeling van één van de deponenten aanleiding gezien tot een onderzoek naar de feiten en omstandigheden met betrekking tot A N.V.. Hij heeft contact opgenomen met een collega werkzaam op zijn eenheid, die de aanslagen van de heer F en H B.V. regelde. Deze ambtenaar heeft bij brief van 25 oktober 1994 aangekondigd een boekenonderzoek in stellen bij H BV op 31 oktober 1994. Medio november 1994 stuurt de heer F een brief ter beantwoording van door de ambtenaar op 31 oktober 1994 gestelde vragen. In een brief van 24 november 1994 heeft deze ambtenaar aan de heer F gevraagd hoeveel aandelen A om niet waren overgedragen en hoe die werden verdeeld. De heer F reageert hierop met een brief gedateerd 30 december 1994, welke brief op 3 januari 1995 werd ontvangen. De informatie in die brief met betrekking tot de certificaten van aandelen A N.V. was onjuist. Uit een bijlage bij de brief van 30 december 1994 bleek de betrokkenheid van de belanghebbende bij de transacties in de certificaten van aandelen van A N.V.. Op 30 januari 1995 hebben beide vorenbedoelde ambtenaren met de belanghebbende gesproken. Op 9 februari 1995 hebben beide ambtenaren de heer F gesproken. In een brief van 22 februari 1995 gaf de heer F de juiste informatie omtrent de verdeling van de certificaten van aandelen in A N.V..
2.21.2. Eind februari/begin maart 1995 konden de ambtenaren aan de hand van door de heer F verstrekte en bij derden verkregen informatie een opstelling maken van de verdeling van om niet verkregen certificaten van aandelen in A N.V. en de verdeling van de certificaten van aandelen over de 45 betrokkenen, die in de vooronderstelling verkeerden certificaten van aandelen te kopen. In verband met het feit dat de navorderingstermijn over het jaar 1989 voor gevallen waarin geen uitstel voor het indienen van de aangiften was verleend op 31 december 1994 was verlopen, besloten de ambtenaren te gaan inventariseren voor welke belastingplichtigen de navorderingstermijn was verlopen (zie bijlage 2.6.1.b bij het vertoogschrift).
2.21.3. Van de 11 betrokkenen, die hun gelden rechtstreeks in deposito hebben gebracht, was in 4 gevallen de navorderingstermijn verstreken. In 4 gevallen was de winst op de verhandelde om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken, in één geval op basis van een compromis op grond van de omstandigheid dat deze belastingplichtige de gedeponeerde gelden had verantwoord in zijn vennootschap en de voordelen op de certificaten van aandelen in A N.V. had verantwoord in zijn privé-vermogen. In het geval, dat heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 februari 1999, nummer 34 130, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/249, is het voordeel op de verhandelde om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. In 2 gevallen, waaronder dat van de belanghebbende, is de kwestie in behandeling. Op 22 april 1996 heeft de Inspecteur het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst op grond van artikel 37 van Pro de Uitvoeringsregeling Belastingdienst gemachtigd de in artikel 19 van Pro die regeling genoemde bevoegdheden uit te oefenen.
2.21.4. Van de overige 45 betrokkenen is steekproefsgewijs onderzocht of de navorderingstermijn was verstreken, hetgeen voor de meeste belastingplichtigen het geval was. De ambtenaren hebben op grond van doelmatigheid besloten van de groep van 45 slechts die gevallen verder te onderzoeken die 10.000 certificaten van aandelen in A N.V. hadden 'gekocht'. Het betrof 7 belastingplichtigen. Van deze 7 gevallen is in 3 gevallen de winst op de verhandelde certificaten van aandelen A N.V. in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Van deze 3 gevallen is bij 2 belastingplichtigen de belastingheffing met advies en begeleiding van de eenheid Grote ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst tot stand gekomen en is 1 geval door de inspecteur van de eenheid Grote ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst in de heffing betrokken. Van 2 gevallen is op grond van de steekproef aangenomen, dat navordering niet meer mogelijk was. In 2 gevallen was de navorderingstermijn verstreken.
2.21.5. De belanghebbende was het enige geval onder de competentie van de Inspecteur. De eenheid Grote ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst heeft de 4 gevallen, die onder zijn bevoegdheid ressorteerden, in de heffing betrokken terzake van de winst op de verhandelde certificaten van aandelen A N.V..
2.22. Op verzoek van de belanghebbende wordt uitstel verleend voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1989 en vermogensbelasting 1990 tot 1 juli 1990. Aan de belanghebbende is op verzoek van zijn toenmalige gemachtigde op 9 juli 1990 uitstel verleend voor het indienen van de aangifte tot 31 december 1990. Aan de belanghebbende is op verzoek van zijn toenmalige gemachtigde (MM 113670) door de kantoorinspecteur van de beconregeling uitstel verleend voor het indienen van de aangifte tot 1 maart 1991. Op 14 mei 1991 stuurt de toenmalige gemachtigde een brief, waarin wordt medegedeeld dat de aangifte binnenkort door de Inspecteur zal worden ontvangen. De aangifte is ingediend op 31 mei 1991. De primitieve aanslag is met dagtekening 30 november 1993 opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 2.470,=.
2.23. De Inspecteur heeft op 31 oktober 1995 de onderhavige navorderingsaanslag vastgesteld. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld als volgt (in guldens):
Belastbaar inkomen aanslag: 2.470,=
Certificaten van aandelen A N.V.: + 1.530.000,=
Certificaten van aandelen A N.V. via K inc.: + 1.059.205,=
Crediteringen via KK: + 277.578,=
Voordeel Erekening: + 135.482,=
Nader vastgesteld belastbaar inkomen: 3.004.735,=
In de navorderingsaanslag is een verhoging van 100% begrepen, waarvan de Inspecteur niets heeft kwijtgescholden. In een brief d.d. 19 oktober 1995 van de Inspecteur aan de belanghebbende heeft deze de correcties - kort weergegeven - als volgt toegelicht:
* Belastingheffing over de verkoop van de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (gelezen in de voor het onderhavige jaar geldende tekst; hierna: Wet IB 1964): 360.000 x fl. 4,25 = fl. 1.530.000,=.
* Toerekening aan de belanghebbende van het voordeel behaald door K Inc met de verkoop van de (ten dele om niet verkregen) certificaten van aandelen A N.V.: (299.000 certificaten van aandelen x fl. 5,02) -/- fl. 500.000,= (kostprijs van MM gekochte certificaten van aandelen) = fl. 1.059.205,=.
* Crediteringen KK NV op de rekening NN: fl. 277.578,=.
* E rekening bij Bank T N.V.: 396.000 om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. x fl. 0,34 = fl. 136.150,=. Rekening houdend met betaalde rente ad fl. 668,= bedraagt de correctie: fl. 135.482,=.
Voorts heeft de Inspecteur in deze brief de boete -zonder kwijtschelding- aangekondigd en gemotiveerd.
2.24. Na bezwaar wordt bij uitspraak van 20 mei 1998 het belastbare inkomen als volgt vastgesteld:
Belastbaar inkomen aanslag: 2.470,=
Certificaten van aandelen A N.V.: + 1.530.000,=
Certificaten van aandelen A N.V. via K Inc: + 529.650,=
Crediteringen via KK: + 250.000,=
Voordeel Erekening: + 67.741,=
Nader vastgesteld belastbaar inkomen: 2.379.861,=
In een brief d.d. 27 april 1998 heeft de Inspecteur de bestreden uitspraak gemotiveerd - kort weergegeven - als volgt:
* De Inspecteur handhaaft de correctie van fl. 1.530.000,=.
* Van de correctie ad fl. 1.059.205,= is de Inspecteur nader van oordeel, dat de helft hiervan aan de belanghebbende moet worden toegerekend en de overige helft aan de heer F.
* De Inspecteur handhaaft de correctie van fl. 250.000,=.
* Van de aanvankelijke correctie ad fl. 135.482,= is de Inspecteur nader van oordeel, dat de helft hiervan aan de belanghebbende moet worden toegerekend en de overige helft aan de heer F.
* De Inspecteur handhaaft het kwijtscheldingsbesluit met betrekking tot de verhoging, betrekking hebbende op de correcties ad fl. 1.530.000,=, fl. 529.650,= en fl. 250.000,=. Hij verleent nader kwijtschelding tot op 50% met betrekking tot de verhoging, betrekking hebbende op de correctie ad fl. 67.741,=.
2.25. In het vertoogschrift neemt de Inspecteur met betrekking tot de door hem toegepaste correcties nader het standpunt in, dat de correctie ad fl. 67.741,= voor het onderhavige jaar gesteld moet worden op fl. 45.000,=. Het belastbaar inkomen dient volgens de Inspecteur als gevolg daarvan te worden vastgesteld op fl. 2.379.861,= -/- fl. 22.741,= = fl. 2.357.120,=.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Is de aanslag opgelegd buiten de termijn van vijf jaren als bedoeld in artikel 16, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (gelezen in de voor het onderhavige jaar geldende tekst; hierna: AWR)?
II. Is sprake van een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR?
III. Zo vraag II ontkennend moet worden beantwoord: is de belanghebbende te kwader trouw geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR?
IV. Moet de navorderingsaanslag worden vernietigd op grond van het vertrouwensbeginsel dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel?
V. Is artikel 29, tweede lid, AWR van toepassing?
VI. Is sprake van belastbaarheid op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 dan wel op grond van artikel 39 Wet Pro IB 1964 van de voordelen behaald met de verkoop van de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V.?
VII. Is sprake van belastbaarheid op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 van de voordelen met betrekking tot de certificaten van aandelen A N.V. die door K Inc zijn verhandeld?
VIII. Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of belastingheffing over de voordelen behaald met de verkoop van de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. wegens schending van het gelijkheidsbeginsel achterwege moet blijven?
IX. Zo vraag VI en/of VII bevestigend en vraag VIII ontkennend moet worden beantwoord: heeft de Inspecteur de grootte van de te belasten inkomsten uit arbeid casu quo winst uit aanmerkelijk belang juist vastgesteld?
X. Is sprake van belastbaarheid van een voordeel ter zake van de zogenaamde 'Erekening' bij T N.V. met nummer Z?
XI. Zo vraag X bevestigend moet worden beantwoord: heeft de Inspecteur de grootte van bedoelde te belasten inkomsten juist vastgesteld?
XII. Is sprake van belastbaarheid van de creditering via KK N.V.?
XIII. Zo vraag XII bevestigend moet worden beantwoord: heeft de Inspecteur de grootte van bedoelde te belasten inkomsten juist vastgesteld?
XIV. Is terecht een verhoging van 100% toegepast en, zo ja, kan het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur met betrekking tot de verhoging in stand blijven?
De belanghebbende beantwoordt vragen I, IV, VIII bevestigend en de vragen II, III, V, VI, VII, IX, X, XI, XII, XIII en XIV ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de pleitnota's, die als hier ingelast moeten worden beschouwd.
3.3. De belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling nog het volgende toegevoegd:
- Belanghebbende stemt weliswaar in met overlegging door de Inspecteur van het -hiervoor onder 1. vermelde- artikel uit FEM/De Week van 13 mei 2000, maar hecht er aan te verklaren dat hij niet weet of de inhoud van dat artikel juist is.
* Het bewijsaanbod als bedoeld op blz. 14 van de conclusie van repliek wordt ingetrokken.
* De boete dient verminderd te worden, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn.
De Inspecteur heeft gepersisteerd bij zijn betoog in het vertoogschrift en de conclusie van dupliek.
3.4. De belanghebbende concludeert:
* primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de navorderingsaanslag;
* subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vermindering van de navorderingsaanslag en vermindering van de verhoging afhankelijk van de uitkomsten bij elk geschilpunt en elk onderdeel daarvan;
* meer subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, handhaving van de aanslag en tot vermindering van de verhoging tot nihil of tot zoveel meer als het Hof zal bepalen.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van fl. 2.357.120,= met 100% verhoging en tot handhaving van het kwijtscheldingsbesluit.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Geschil I
4.1. Uit de onder 2.22 genoemde feiten blijkt, dat uitstel voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is verleend tot 1 maart 1991. Het Hof is van oordeel, dat het daar bedoelde door de Inspecteur aan de belanghebbende zelve en aan de gemachtigde achtereenvolgens verleende uitstel van in totaal 11 maanden kenbaar was aan de belanghebbende. Gelet op artikel 16, derde lid, derde volzin, AWR eindigde de navorderingstermijn op 1 december 1995. Nu de onderhavige aanslag is opgelegd op 31 oktober 1995 is deze tijdig opgelegd.
Geschil II
4.2. De Inspecteur heeft alvorens de primitieve aanslag d.d. 30 november 1993 op te leggen telefonisch informatie ingewonnen bij de gemachtigde van de belanghebbende. De Inspecteur mocht naar het oordeel van het Hof afgaan op het antwoord dat door belanghebbendes gemachtigde werd gegeven. Dat antwoord kwam er op neer dat de vermogenstoename onbelast was. De Inspecteur behoefde niet in redelijkheid te twijfelen aan de juistheid van de hem verschafte informatie. De later aan de Inspecteur bekend geworden informatie, met name in de periode eind 1994 tot en met begin 1995, betreffen naar het oordeel van het Hof geen feiten, die de Inspecteur bekend waren of hem redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Geschilpunt III behoeft geen behandeling.
Geschil IV
4.3. Volgens vaste jurisprudentie zijn de gevolgen van het te laag vaststellen van de primitieve aanslag uitputtend geregeld in artikel 16 AWR Pro, zodat voor vernietiging van de navorderingsaanslag op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen plaats is (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 19 februari 1992, nummer 27 662, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/150, van 19 mei 1993, nummer 28 516, onder meer gepubliceerd in BNB 1993/230, van 26 mei 1993, nummer 28341, onder meer gepubliceerd in BNB 1993/295, van 13 juli 1994, nummer 29 762, onder meer gepubliceerd in BNB 1994/278 en van 11 juni 1997, nummer 32 299, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/384).
Geschil V
4.4. De Inspecteur heeft zich beroepen op artikel 29, tweede lid, AWR, omdat het zijns inziens om 'zo'n evident geval van andere inkomsten uit arbeid' gaat dat de vereiste aangifte niet zou zijn gedaan. Het Hof is van oordeel, dat de vraag of de voordelen behaald met onderhavige vervreemdingen van aandelen onbelaste vermogenstransacties vormen of inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 of winst uit aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39 Wet Pro IB 1964 (dit laatste met betrekking tot de certificaten van aandelen A N.V.) in het onderhavige geval dermate gecompliceerd is, hetgeen ook blijkt uit het langdurige onderzoek van de Inspecteur van eind 1994 tot en met april 1998 en de omvang van de processtukken, dat niet geschreven kan worden dat er sprake is van een "evident geval van andere inkomsten uit arbeid" en dat derhalve daaraan niet de conclusie kan worden verbonden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Voor toepassing van artikel 29, tweede lid, AWR acht het Hof dan ook geen plaats.
Geschil VI
4.5.1. De belanghebbende heeft gesteld dat hij in 1989 een aanmerkelijk belang had in A N.V. en dat het voordeel behaald met de vervreemdingen van certificaten van aandelen A N.V. op de voet van artikel 39 Wet Pro IB 1964 belast moeten worden als winst uit aanmerkelijk belang in plaats als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel, 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 2 februari 1972, nummer 16 678, onder meer gepubliceerd in BNB 1972/83). Ingevolge artikel 39, derde lid, Wet IB 1964 wordt een aanmerkelijk belang aanwezig geacht indien de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan 7% van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is geweest. De belanghebbende heeft op 24 februari 1989 dan wel 1 maart 1989 recht gekregen op toewijzing van 360.000 certificaten van aandelen A N.V.. Ten opzichte van het nominale aandelenkapitaal van A N.V. is dit 8%. Zijn zwager, de heer F, of diens vennootschap, H BV, heeft op vorenbedoelde datum recht gekregen op toewijzing van 583.990 certificaten van aandelen A N.V.. Derhalve is de belanghebbende niet tezamen met zijn zwager voor ten minste een derde gedeelte aandeelhouder geweest.
4.5.2. Het Hof verwerpt de stelling van de belanghebbende dat de heer F op 24 februari 1989 dan wel 1 maart 1989 recht op toewijzing van de certificaten van aandelen A N.V. zou hebben verkregen voor een aantal van, zoals door de belanghebbende becijferd, 1.644.990 of van 1.649.990. Uit de feiten volgt dat de heer F heeft gehandeld namens zekere derden en in zoverre niet voor zijn eigen rekening en risico; de belanghebbende, op wie de bewijslast rust van zijn stelling, heeft niet aannemelijk gemaakt dat aan H BV en/of de heer F en/of de belanghebbende meer certificaten van aandelen A N.V. moeten worden toegerekend dan die welke daadwerkelijk zijn toegewezen. Voorts heeft de belanghebbende gesteld dat zijn zwager de heer F over de certificaten van aandelen A N.V. feitelijk de macht uitoefende, maar, daargelaten wat daarvan zij, dat is onvoldoende om aan te nemen dat zijn zwager ook de economische eigendom daarvan had. Voorts heeft de belanghebbende naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de belanghebbende met overige door de belanghebbende en/of de heer F en/of H BV verkregen certificaten van aandelen A N.V. in een positie is komen te verkeren dat sprake is van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39 Wet Pro IB 1964. Van een aanmerkelijk belang is derhalve naar het oordeel van het Hof, zelfs indien, zoals de Inspecteur voorstaat, de helft van het aantal aan K Inc toegewezen certificaten van aandelen A N.V. wordt meegeteld, ten aanzien van de belanghebbende op geen moment sprake geweest.
Het Hof overweegt daarbij nog dat zelfs indien er sprake zou zijn van een aanmerkelijk belang aan de zijde van belanghebbende, quod non, en er, gelet op de laatste volzin van artikel 39, vierde lid, Wet IB 1964, voor enigerlei heffing op grond van genoemd artikel 39 geen Pro plaats zou zijn, dit niet verhindert het betreffende voordeel te belasten ex artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 indien overigens aan de daaraan gestelde voorwaarden wordt voldaan.
4.6. Blijkens het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 februari 1999, nummer 34 130, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/249 leidt koop van vermogenbestanddelen alleen dan tot inkomsten uit arbeid in de vorm van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten indien die koop is geschied met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen en die wederverkoop daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.
4.7.1. Naar het oordeel van het Hof had de belanghebbende op 24 februari 1989 dan wel 1 maart 1989 het oogmerk door wederverkoop van certificaten van aandelen A N.V. voordelen te behalen, nu hij zich niet had verplicht tot betaling van fl. 650.000,= als koopsom, maar dit bedrag slechts in deposito heeft gegeven bij J N.V. onder voorwaarden die voor hem een aanzienlijke inperking van de te lopen risico's betekenden ten opzichte van de situatie waarin hij fl. 650.000,= voor de certificaten van aandelen A N.V. zou hebben betaald. In feite behoefde de belanghebbende geen risicodragend eigen vermogen te verstrekken, maar heeft hij slechts indirect door middel van het deposito en het pandrecht vreemd vermogen ter beschikking gesteld. De belanghebbende heeft op deze wijze 360.000 certificaten van aandelen A N.V. om niet verkregen, terwijl de koers in de periode van 15 februari 1989 tot en met 1 maart 1989 circa fl. 4,= bedroeg. Tevens leidt het Hof uit het feit, dat reeds vóór 1 maart 1989 op naam van de belanghebbende, maar niet allemaal voor zijn rekening, in totaal 88.500 certificaten van aandelen A N.V. verkocht zijn tegen prijzen variërend van fl. 3,35 tot en met fl. 4,30 af dat de belanghebbende zich bewust was van de marktwaarde van de certificaten van aandelen A N.V.. De belanghebbende verkreeg derhalve certificaten van aandelen A N.V. om niet met een waarde van ongeveer 360.000 x fl. 4,=
= fl. 1.440.000,=. Op 24 februari 1989 dan wel 1 maart 1989 stond vast, dat aan de voorwaarden van onder meer de 'letter of intent' van 7 februari 1989 voor een nieuwe start van A N.V. was voldaan en wel onder leiding van de zwager van de belanghebbende, de heer F. Door de vennootschap van de heer F, H BV, wordt aan de 4 leden van de Raad van Commissarissen in totaal fl. 400.000,= als succesfee betaald. De heer F had op grond van de ter beschikking staande informatie over A N.V. klaarblijkelijk voldoende vertrouwen in de toekomst van (de waarde van de certificaten van aandelen in) A N.V. en de belanghebbende met hem. Het Hof acht onaannemelijk dat de belanghebbende slechts een niet-actieve belegger zou zijn zonder rekening te houden met de prominente rol van zijn zwager, de heer F. De belanghebbende heeft nog gesteld, dat de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. beperkt verhandelbaar zouden zijn; het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat van een dergelijke beperking sprake was. Op grond van het gehele complex van feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel, dat de belanghebbende heeft gehandeld met het oogmerk door wederverkoop van de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. voordeel te behalen.
4.7.2. De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat de belanghebbende fl. 650.000,= in deposito heeft gegeven bij J N.V., onder het recht op toewijzing van certificaten van aandelen A N.V. om niet, met het oogmerk door wederverkoop van die certificaten van aandelen voordeel te behalen. De belanghebbende heeft dat voordeel ook onverwijld door verkoop van de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V., zoals de Inspecteur in de conclusie van dupliek stelt en de belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken, gerealiseerd in 1989. Mitsdien is het Hof van oordeel, dat vorenbedoeld voordeel inkomsten uit arbeid vormt in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964.
Geschil VII
4.8. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, de door hem gestelde feiten en omstandigheden met betrekking tot het aan de belanghebbende toerekenen van door K Inc behaalde voordelen met certificaten van aandelen A N.V., welke feiten en omstandigheden de belanghebbende gemotiveerd heeft betwist, niet aannemelijk heeft gemaakt. Uit de feiten is over 1989 niet meer komen vast te staan, dan dat de heer HH aandeelhouder is van K Inc en dat K Inc voor eigen rekening en risico heeft gehandeld. De Inspecteur heeft derhalve voor het onderhavige jaar niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan.
Geschil VIII
4.9.1. Het totale aantal van 56 personen kan naar het oordeel van het Hof worden onderscheiden in de groep van 11, die zelf rechtstreeks hun gelden bij J N.V. in deposito gaven, en een groep van 45 overigen, die in de voorondersteling verkeerden dat de door hen betaalde bedragen bedoeld waren als koopsommen voor de certificaten van aandelen A N.V.. Het Hof acht aannemelijk, dat de laatste groep te onderscheiden valt van de eerste, omdat voor de laatste groep geldt dat zij belegde in certificaten van aandelen zonder dezelfde kennis en wetenschap als de eerste groep, dat zij voor het merendeel met minder geld per certificaat van aandeel A N.V. deelnamen dan de eerste groep, dat ten aanzien van hen geldt dat hun inleg niet werd beschermd met een deposito met inpandgeving van de gelden en dat zij de certificaten van aandelen A N.V. niet om niet verkregen. Het Hof is voorts van oordeel, dat de belanghebbende met zijn zwager de heer F binnen de groep van 11 niet vergelijkbaar is met de overige 9 personen. De heer F, de aandeelhouder in H BV, was initiator van de herstart van A N.V. en hij vervulde daar een leidende rol in. De belanghebbende was voorzitter van de Stichting Administratiekantoor E en hij heeft ten behoeve van deze stichting een guldenrekening en effectendepot bij Bank T N.V. geopend. De Inspecteur heeft gesteld, en de belanghebbende heeft onvoldoende gemotiveerd weersproken, dat de belanghebbende administrateur van vorenbedoelde rekeningen was, dat de belanghebbende de onderhandse emissies in de jaren 1989 en verder (mede) heeft begeleid en dat de belanghebbende een groter aantal certificaten van aandelen A N.V. toegewezen heeft gekregen dan voortvloeide uit de op het deposito ingelegde gelden.
4.9.2. Het Hof is van oordeel, dat gelet op de zogenaamde meerderheidsregel als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 juni 1992, 26 777, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/294 en van 17 juni 1992, nummer 27 048, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/295, het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, nu de belanghebbende, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, het enige geval was ten aanzien waarvan de Inspecteur bevoegd was (vergelijk arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 16 december 1998, nummer 33 327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165 en van 21 april 1999, nummer 32 084, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/310). Zelfs indien moet worden aangenomen, dat voor de toepassing van de meerderheidsregel het andere vergelijkbare geval, H BV, in ogenschouw moet worden genomen dan is het gelijkheidsbeginsel niet geschonden, nu in dat geval belastingheffing over het voordeel behaald met om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. is belast. De niet vergelijkbare gevallen, die vielen onder de bevoegdheid van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst kunnen buiten beschouwing blijven. Voorts ziet de belanghebbende in zijn betoog eraan voorbij, dat een en ander moet worden beoordeeld naar de datum van de dagtekening van de onderhavige navorderingsaanslag (vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 15 maart 2000, nummer 34 740, BNB 2000/278).
4.9.3. De belanghebbende heeft gesteld, met name in zijn pleitnota, dat er vergelijkbare gevallen zijn buiten het bevoegdheidsgebied van de Inspecteur en van het hoofd van een eenheid Grote ondernemingen te LL van de rijksbelastingdienst, waaruit een aanwijzing zou volgen dat sprake zou van beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van de Inspecteur of, naar het Hof begrijpt, van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen te Utrecht van de rijksbelastingdienst (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 16 december 1998, nummer 33 327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165). Daargelaten wat daarvan zij, is een eventueel ten aanzien van die gevallen bestaand beleid voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval niet relevant, nu de belanghebbende met die gevallen niet vergelijkbaar is. Ook indien de bevoegde inspecteurs ten aanzien van die andere gevallen in enkele gevallen belastingheffing achterwege zou hebben gelaten, daargelaten wat daarvan zij, levert dat, nu de belanghebbende met die gevallen niet vergelijkbaar is en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 23 november 2001, nummer 34 766, FED 2002/146, geen schending van het gelijkheidsbeginsel op.
Geschil IX
4.10. Met betrekking tot de omvang van het voordeel met betrekking tot de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. heeft de belanghebbende een aantal andere berekeningen dan de Inspecteur voorgesteld. De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft het voordeel behaald met de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. bij het opleggen van de navorderingsaanslag berekend op 360.000 (stuks) x fl. 4,25 (gemiddelde verkoopprijs) = fl. 1.530.000,=. In bijlage 2.1.24 van het vertoogschrift heeft hij in een overzicht met data en verkoopopbrengsten een gemiddelde verkoopprijs berekend van fl. 4,54 ten aanzien van de verkoop van 367.500 stuks. De Inspecteur heeft voorts in de conclusie van dupliek gesteld en de belanghebbende heeft onvoldoende gemotiveerd weersproken, dat alle om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. in 1989 zijn vervreemd. Nu de belanghebbende niet onder het aangeven van de concrete verkoopdata van de om niet verkregen certificaten van aandelen met bijbehorende verkoopopbrengsten zijn stelling heeft geadstrueerd en ook overigens zijn berekeningen niet concreet heeft onderbouwd, terwijl zulks wel uit een redelijke verdeling van de bewijslast voortvloeit, heeft de belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het door de Inspecteur gehanteerde bedrag onjuist is. Het Hof bepaalt de omvang van de voordelen behaald met vervreemding in 1989 van 360.000 om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. op fl. 1.530.000,=.
Geschil X
4.11. De Inspecteur heeft gesteld, dat het door de belanghebbende op 16 mei 1989 op zijn bankrekening bij Bank T N.V. met nummer Z ontvangen bedrag van fl. 45.000,= van de commerciële directeur van A N.V., de heer JJ, moet worden belast. De heer JJ heeft 150.000 certificaten van aandelen A N.V. voor fl. 0,30 per stuk verworven. Op de Inspecteur rust de last te stellen, en bij betwisting te bewijzen, dat voornoemd bedrag op grond van een bron van inkomen bij de belanghebbende belast dient te worden. Het Hof is van oordeel, dat niet meer is komen vast te staan dan dat de heer JJ de 'koopsom' voor zijn certificaten van aandelen A N.V. heeft gestort op de bankrekening van de belanghebbende in plaats van de 'Erekening' Z. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur, die overigens niet heeft aangegeven op grond van welke bron van inkomen tot belastbaarheid zou moeten worden geconcludeerd, - tegenover de gemotiveerde betwisting door de belanghebbende - niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Geschil XI behoeft geen behandeling.
Geschil XII
4.12. De Inspecteur heeft gesteld, dat het door de belanghebbende op 23 november 1989 op zijn bankrekening bij Bank T N.V. met nummer Z ontvangen bedrag van fl. 250.000,= onder vermelding 'overboeking via KK' moet worden belast. Op de Inspecteur rust de last te stellen, en bij betwisting te bewijzen, dat voornoemd bedrag op grond van een bron van inkomen bij de belanghebbende belast dient te worden. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur, die overigens niet heeft aangegeven op grond van welke bron van inkomen tot belastbaarheid zou moeten worden geconcludeerd, - tegenover de gemotiveerde betwisting door de belanghebbende - niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Geschil XIII behoeft geen behandeling.
Geschil XIV
4.13.1. Het Hof is met betrekking tot het opleggen van de verhoging, voor zover deze betrekking heeft op de in stand gebleven correcties van oordeel, dat het de belanghebbende door het niet vermelden in (een bijlage bij) de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de mogelijke belastbaarheid van het voordeel behaald met de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. en met name ook door de Inspecteur telefonisch onjuist en onvolledig omtrent de feiten en omstandigheden te informeren, naar aanleiding van welk telefonisch contact de Inspecteur de primitieve aanslag conform de aangifte heeft vastgesteld, verweten kan worden dat bij de primitieve aanslag te weinig belasting is geheven. Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 5 december 1990, nummer 27 115, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/48 en voorts van 15 juli 1988, nummer 24 483, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/270 en van 21 juni 1989, nummer 25 450, onder meer gepubliceerd in BNB 1989/273, hier sprake is van opzet van de belanghebbende. De Inspecteur heeft terecht een verhoging van 100% opgelegd. Hierbij is naar het oordeel van het Hof, gelet op de telefonisch onjuiste en onvolledige aan de Inspecteur verstrekte informatie en het voordeel behaald met de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V. in verhouding tot het aangegeven belastbare inkomen, sprake van een ernstige en (verhoudingsgewijs) omvangrijke fraude, die in beginsel geen kwijtschelding van de verhoging van 100% rechtvaardigt.
4.13.2. Het Hof is van oordeel, dat op grond van de complexiteit van de feiten en omstandigheden met betrekking tot de om niet verkregen certificaten van aandelen A N.V., en de complexiteit van de fiscaalrechtelijke kwalificatie van deze feiten en omstandigheden, een matiging van de verhoging van 100% op zijn plaats is. Voorts is het Hof van oordeel, dat het tijdsverloop tussen de datum van de motivering van het bezwaarschrift (11 maart 1996) en de datum van de bestreden uitspraak (20 mei 1998) en het tijdsverloop tussen de datum waarop de conclusie van dupliek is ontvangen (31 januari 2000) en de datum van de mondelinge behandeling van de zaak op 30 augustus 2001 alsmede het tijdsverloop tussen de datum van de mondelinge behandeling en de datum van deze uitspraak, heden, - welke laatste twee tijdsverlopen vrijwel uitsluitend een gevolg zijn van de structurele onderbezetting van de Belastingkamer van het Hof - noopt tot de conclusie dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is overschreden. Gelet op het vorenstaande acht het Hof, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 3 oktober 2000, nr. 00775/99, onder meer gepubliceerd in NJ 2000/721, een kwijtschelding van de verhoging tot op 40% passend en geboden.
Slotsom
4.14. Op grond van het vorenoverwogene dient het belastbaar inkomen nader te worden vastgesteld op fl. 1.532.470,= en dient kwijtschelding van de verhoging te worden verleend tot op 40% over de nagevorderde belasting.
5. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 2,5 punten maal fl. 710,= (waarde per punt) maal factor 2 (gewicht van de zaak) maal 1 (factor samenhang) ofwel fl. 3.550,= (€ 1.610,92).
6. Beslissing
Het Hof:
* vernietigt de bestreden uitspraak;
* vermindert de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van fl. 1.532.470,=, met handhaving van 100% verhoging over de aanvankelijk te weinig geheven belasting;
* vernietigt het kwijtscheldingsbesluit en verleent kwijtschelding tot op 40%;
* veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende tot een bedrag van € 1.610,92 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten aan de belanghebbende moet vergoeden;
* gelast dat de Inspecteur aan de belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van fl. 75,= (€ 34,03).
Aldus vastgesteld op 10 oktober 2002 door G.J. van Muijen, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en P. Fortuin, en voor wat betreft de beslissing op die datum in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 10 oktober 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.